PRIMERO. La parte actora ejercita una acción en la que pretende que se declare la nulidad de la resolución impugnada de 14 de octubre de 2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, que desestimó la reclamación económico administrativa 41-04274-2021 liquidación número A1180221466002095 por el concepto de IVA a la importación por importe, incluido el recargo de apremio ordinario, de 5.274,01 euros,
El Tribunal económico administrativo considera, en esencia, que no cabe considerar ejercitado el derecho de opción que la norma de aplicación establece si no se procede conforme a lo que la misma dispone, sin que la inclusión de la cuota previamente liquidada por la Aduana en una autoliquidación correspondiente un mes distinto de aquel en el que se practicó la liquidación, pueda producir efecto extintivo alguno de la deuda liquidada; en cuanto al recargo declara que ni siquiera cabe considerar exigible, en lugar del recargo de apremio, el recargo ejecutivo del 5% establecido el artículo 28.2LGT, pues no se cumple el presupuesto al que se condiciona su aplicación, esto es, la satisfacción de la totalidad de la deuda ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.
La parte recurrente, por el contrario, sostiene, en esencia, que la resolución impugnada no es ajustada a Derecho en tanto no es correcto que se le notificara la liquidación en fecha 7 de enero de 2021, ni que el vencimiento sea el 2 de marzo de 2021, que su representada está acogida al sistema de diferimiento de ingreso del IVA, quedando compensados el IVA soportado y el IVA repercutido por el mismo importe, indicando que se incluyeron en la declaración liquidación correspondiente a febrero en lugar de la de enero.
En cuanto al recargo invoca el principio de igualdad y proporcionalidad y que el artículo 27.2 LGT fue modificado por la ley de prevención y lucha contra fraude, que estima de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad son su entrada en vigor siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza.
Posteriormente, aportó la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2024 y expuso que de acuerdo con ella que ni tan siquiera cabe aplicar recargo del 5% cuando la deuda ha sido ingresada con anterioridad a la notificación del apremio.
La abogacía del Estado opone que la resolución impugnada es ajustada a derecho y concretamente a la disposición adicional octava RD IVA de modo que el período ejecutivo, para los sujetos acogidos al sistema de diferimiento de ingreso del IVA, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de la cuota liquidada y incluidas en la misma por el sujeto pasivo; este en el caso presente no incluyó en su declaración liquidación las operaciones con IVA diferido y por eso se ha girado la providencia de apremio.
En cuanto al recargo sostuvo que no nos encontramos en el ámbito del artículo 27 LGT, sino en el artículo 28 LGT relativo los recargos ejecutivos al no no cumplirse los requisitos de aquél precepto (pago con carácter previo requerimiento, en este caso, la providencia de apremio) por lo que solicitó la integra desestimación de la demanda.
En el trámite de audiencia al escrito de la parte actora en el que aportó la sentencia de 16 de octubre de 2024, consideró que la misma en ningún momento afirma la improcedencia de recargo ejecutivo del 5% sino que lo que procede, en su caso, es dejarlo sin efecto al declararse contraria a derecho la providencia de apremio,es decir la sentencia declara la improcedencia de la providencia y de recargo de apremio del 20% asociado a ella. "En el presente caso, alega la providencia de apremio ha sido anulada por el TEAR-sic-a diferencia de lo ocurrido en los casos examinados por la sentencias del Tribunal Supremo citadas. Constando que el ingreso de las cuotas de IVA se realizó extemporáneamente, en los términos que expusimos en nuestro escrito de contestación a la demanda, lo procedente es el recargo ejecutivo del 5% sin dictado de providencia de apremio tal como resolvió el TEARA en el presente caso-Sic-".
SEGUNDO. En el expediente remitido consta que el organismo de gestión del tributo consideró que en fecha 7 de enero de 2021 fue notificada al contribuyente la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación, que el día 2 de marzo de 2021 finalizó el plazo de pago en período voluntario, sin que haya sido satisfecha la deuda y emitió la providencia de apremio por el importe total, incluido recargo ordinario de 5274, 01 euros, en fecha 10 de abril de 2021.
Consta que el sujeto pasivo en el documento correspondiente al IVA diferido de los meses 1 y 2 consignó cero euros; en la declaración liquidación de 2 de marzo de 2021 no consignó en la casilla 77 ninguna cantidad y en el documento de liquidación presentado el 31 de marzo de 2021 consignó en la referida casilla 77 la cantidad de 428.039, 24 €.
En el documento correspondiente al mes 01 IVA diferido, consta respecto de la liquidación controvertida, número A118022146600209, la cancelación en fecha 19 de mayo de 2021 por el ingreso de la suma de 4834,51 € (10% de recargo incluido).
TERCERO. Centrada de este modo la controversia debemos precisar que esta Sección en autos nº 535/22 seguido entre las mismas partes anuló la providencia de apremio dictada, que no el recargo, pronunciamiento que aquí no podemos reiterar porque conforme a lo expuesto más arriba el pago(19-5-21) se verificó con posterioridad al dictado de la providencia de apremio(10-4-21) y la abogacía del Estado en el trámite de audiencia acordado a la aportación por la parte actora de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de Octubre 2024, no ha mostrado conformidad como hizo en aquel procedimiento ,y parece haber confundido este procedimiento con otro en el que el TEARA sí anuló la providencia de apremio dictada.
Dijimos en aquél recurso lo que sigue:
Primero.-Según se expresa literalmente en el escrito de interposición, la entidad recurrente, Jardinería y Viveros S.L., ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra "la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA con número RECLAMACION 41/04070/2021, que acompaño como documento nº 1, recaída en recurso planteado contra LIQUIDACION CON NÚMERO DE REFERENCIA A1180221466..2073 por importe de 7.147,15 euros, en concepto de PROVIDENCIA APREMIO IVA dictado por AEAT".
Segundo.- Para resolver las cuestiones aquí suscitadas hay que tener en cuenta que la empresa actora está acogida al sistema de IVA diferido a la importación, que se caracteriza porque el IVA a la importación no es repercutido por el sujeto pasivo, sino liquidado directamente por la Aduana nacional, junto con la deuda aduanera consistente en los derechos o aranceles a la importación ( art. 167.Dos de la ley reguladora del IVA -LIVA-). En el sistema normal esas cuotas de IVA incluidas en la liquidación aduanera deberían ser pagadas en el mismo plazo que la deuda aduanera, que no puede exceder de diez días, conforme establece el artículo 108.1 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (CAU). Sin embargo, el sistema de IVA diferido presenta una ventaja establecida en beneficio del declarante, consistente en que en lugar de ser el plazo de ingreso de diez días desde la notificación de la liquidación por Aduanas, se pospone al plazo de presentación de la autoliquidación de IVA correspondiente al mes de que se trate (el 30 del mes siguiente o el último día de febrero, en su caso). En definitiva, como bien explica el sr. abogado del Estado en su contestación, "la única particularidad, a los efectos que interesan, de este sistema es que el plazo de pago del IVA cambia respecto al normal en el IVA a la importación, situándose en el último día del plazo para presentar la autoliquidación de IVA correspondiente al mes en que se notificó por Aduanas la deuda aduanera y el IVA a la importación".
En el caso que nos ocupa, ocurrió que, según reconoce la propia actora, la deuda tributaria aquí concernida no fue ingresada, conforme a la dinámica de este sistema, en la declaración-liquidación del mes que correspondía, pero la actora procedió a su ingreso a través de la declaración del mes siguiente. En palabras literales de la parte, "debería haberse declarado en la liquidación de enero, se incluyó en la de febrero, presentada en marzo y por tanto previa a la notificación de apremio del mes de abril".
Así las cosas, considera la actora que habiéndose ingresado la deuda ciertamente fuera de plazo, pero en todo caso antes de la providencia de apremio, ha de concluirse que la providencia de apremio cuestionada debe anularse.
Invoca la parte en este sentido una resolución posterior del propio TEARA, recaída en otra reclamación promovida por la misma actora sobre un asunto similar, en la que el órgano económico-administrativo concluyó que dado que con anterioridad a la notificación del a providencia de apremio impugnada la interesada efectuó el ingreso de la totalidad del principal pendiente, resulta exigible el recargo ejecutivo del 5% y no el ordinario del 20% requerido, por lo que anula la providencia de apremio, sin perjuicio de la posible exigencia del correspondiente recargo ejecutivo.
Más aún, entiende la parte que cabe sostener que ni siquiera procede el recargo ejecutivo, sino el recargo del 1% contemplado en el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria para las declaraciones liquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo.
En definitiva, suplica que con estimación de la demanda se anule la providencia de apremio.
Tercero.-Ya conclusa la tramitación del procedimiento, la parte ha aportado (ex art. 271 LEC) copia de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2024 (RC 686/2023), en la que se examinó la cuestión consistente en determinar "si, en el caso de haberse ejercitado la opción por el régimen diferido previsto por el artículo 167.2 LIVA , la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio, sin que a ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota".
El Alto Tribunal, con remisión a lo dicho en sentencias precedentes de 13 de diciembre de 2022 y 13 de julio de 2023 , viene a razonar en esta sentencia de 16 de octubre de 2024 (dictada ciertamente en relación con un asunto sustancialmente similar -en cuanto ahora importa- al caso que aquí nos ocupa) lo siguiente:
- que el periodo ejecutivo no está reñido, ni es incompatible con el cumplimiento espontáneo -tardío o fuera de plazo- de las obligaciones fiscales;
- que la providencia de apremio sólo es posible para dar cauce al cobro forzoso de la deuda pendiente, no de aquellas ya pagadas, incluso fuera del periodo voluntario;
- que la providencia de apremio y el recargo correspondiente solo será posible y legítima cuando no se haya satisfecho la deuda tributaria antes de la notificación de aquélla;
- que el objeto legal de la providencia de apremio es desencadenar la acción ejecutiva para obtener el pago completo de la deuda insatisfecha, y pierde por completo su razón de ser cuando no hay deuda alguna que apremiar;
- que, en definitiva, la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio, pero tomando en consideración que el periodo ejecutivo no lleva consigo, automáticamente, la providencia de apremio ni su recargo.
A la vista de lo declarado en esta sentencia del Tribunal Supremo, considera la parte actora que "ni tan siquiera cabe aplicar el recargo el 5% ya que la deuda había sido ingresa con anterioridad a la notificación del apremio".
Por su parte, el sr. abogado del Estado, tras dársele traslado de dicha sentencia, ha presentado escrito de alegaciones en el que, ante todo, manifiesta que "a la vista de la sentencia invocada de contrario, esta representación acepta la improcedencia de la providencia de apremio objeto del presente recurso, confirmada por el TEARA, y no se opone a su anulación". Ahora bien, afirmado esto, añade el sr. abogado del Estado que la doctrina del Tribunal Supremo, fijada en la sentencia de 16 de octubre de 2024 , aportada de contrario, no dice en ningún momento que, en supuestos como el de autos, no proceda el recargo ejecutivo del 5% . Al contrario, afirma el sr. abogado del Estado, "la cuestión de si procede el recargo ejecutivo del 5% queda fuera del objeto de estos recursos de casación, que se limitan a declarar la improcedencia de la providencia y del recargo de apremio del 20% asociado a ella". Considera, en definitiva, el abogado del Estado que aun procediendo la anulación de la providencia de apremio, en todo caso procede el recargo ejecutivo del 5%.
Cuarto. - A tenor de cuanto acabamos de exponer, y dados los términos de la doctrina jurisprudencial reseñada, sentada por el tribunal Supremo con posterioridad a la formulación de los escritos de demanda y contestación, es claro y reconocido por la propia parte demandada que el presente recurso debe prosperar en en el sentido de anular la resolución impugnada del TEARA y la providencia de apremio de su razón; pues el escenario en que aquí nos situamos coincide en lo que interesa con el examinado por esa sentencias del Tribunal Supremo, que han concluido de forma terminante que ante casos como el aquí concernido, no procede girar la providencia de apremio cuando la deuda tributaria ha sido ya satisfecha, aunque sea de forma extemporánea pero en todo caso anterior a tal providencia.
Quinto. - Alcanzada esta conclusión, hemos de precisar que tiene razón el sr. abogado del Estado cuando pone de manifiesto que la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2024 no dice en modo alguno que en tal escenario, tampoco sea procedente el recargo ejecutivo del 5%, al contrario, lejos de sentar pronunciamiento alguno sobre tal cuestión, la excluye de forma expresa y consciente de sus declaraciones. Así, esta sentencia del Tribunal Supremo, tras razonar la improcedencia de la providencia de apremio dictada por la Administración, argumenta (FJ 2º, in fine) lo siguiente:
«A lo expuesto, no se opone el motivo esgrimido por el Abogado del Estado, consistente en que "[...] en el peor de los casos, si se hubiera producido el ingreso con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio, resultaría procedente reconocer que, en este caso, el recargo exigible no sería el recargo de apremio del 10 o el 20 por ciento, de lo que parte la cuestión de interés casacional sino el recargo ejecutivo del 5%, sin que, de nuevo, ello obste, al derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota".
En efecto, en el caso ahora enjuiciado se liquidó por la Administración un recargo de apremio ordinario del 20%. Tal como expuso esta Sala en la STS de 13 de julio de 2023 (rec. cas. 1274/2022 ), cit., más allá de la procedencia de rebajar o reducir al 5% el recargo que la providencia de apremio incorporaba, en otras palabras, más allá de convertir un recargo de apremio en un recargo ejecutivo, lo cierto es que, en ambos casos, se dictó una providencia de apremio que resultaba improcedente conforme a lo anteriormente argumentado».
De este modo, el Tribunal Supremo ni dice que el recargo ejecutivo del 5% sea procedente, ni afirma su improcedencia, simplemente excluye de su pronunciamiento tal cuestión, y lo hace no de forma inadvertida sino consciente y reflexiva.
Por tanto, la sentencia del Tribunal Supremo da sin duda respuesta favorable a los intereses de la parte en cuanto concierne a la anulación de la providencia de apremio, pero no despeja el problema planteado por la misma parte y sobre el que también ha girado la controversia, acerca de la exigencia del recargo ejecutivo.
Puestos, por tanto, en la tesitura de resolver sobre tal cuestión, hemos de partir de la base de que en la providencia de apremio se decía que "El día 03-01-2021 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada anteriormente. El día 02-03-2021 finalizó el plazo de pago en período voluntario, sin que haya sido satisfecha la deuda de referencia". Ahora, en su demanda, la actora aduce en primer lugar que en ningún momento le fue correctamente notificada la liquidación en voluntaria, y rechaza que sea cierto lo dicho en la providencia de apremio en el sentido de que "con fecha 3 de enero de 2021 se notificó la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación". Empero, como bien dice el sr. abogado del Estado en su contestación, hay que tener en cuenta que en la dinámica aplicativa de este sistema, la notificación aduanera de la deuda, y junto con ella del IVA a la importación, se lleva a cabo al autorizar el levante de la mercancía de conformidad con la declaración aduanera formulada por el actor, y en el presente caso ocurre que es el propio actor el que reconoce que y acepta que el levante de la mercancía le fue notificado en el mes de enero, por lo que esa es justamente la notificación de la liquidación del IVA. Correlativamente, el correspondiente plazo de ingreso de las cuotas de IVA a la importación es el de presentación de la autoliquidación del IVA correspondiente al mes en que se autorizó el levante; de manera que pasada esa fecha, la cuota pertinente del IVA pasa a estar en periodo ejecutivo.
Por tanto, no podemos aceptar la alegación de la parte de que la liquidación en voluntaria no le fue notificada.
Sexto. -Aduce asimismo la actora en su demanda que a lo sumo procede la aplicación del recargo por presentación extemporánea del 1% contemplado en el art. 27.2 LGT y no el recargo ejecutivo del 5%. Ahora bien, el apartado 3º del mismo artículo 27 establece que "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación"; de manera que ambos recargos no son necesariamente incompatibles.
Partiendo de esta base, ocurre que no disponemos de datos para determinar lo que requiere el referido artículo 27.3 para resolver sobre la eventual compatibilidad o no de ambos recargos; por lo que nuestro pronunciamiento, en este punto, no puede ser más que rechazar la pretensión de la actora de que declaremos ya en esta sentencia la improcedencia del recargo ejecutivo, y señalar que la anulación de la providencia de apremio aquí impugnada lo es sin perjuicio de la posible exigencia del correspondiente recargo ejecutivo del 5%, si es que se dan las condiciones requeridas para ello.
Séptimo.- Por consiguiente, recapitulando todo lo expuesto, estimamos el presente recurso contencioso-administrativo en el único sentido de anular la resolución del TEARA impugnada y la providencia de apremio de su razón; sin acoger ya en esta sentencia la pretensión añadida de declaración de la improcedencia del recargo ejecutivo del 5%."
CUARTO. En el presente caso, como dijimos más arriba el pago(19-5-21) se verificó con posterioridad al dictado de la providencia de apremio(10-4-21), el sujeto pasivo acogido sistema de diferimiento en el pago del IVA entró en período ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente liquidación-liquidación respecto de la cuota liquidada y no incluidas en la misma, habiéndose girado debidamente la Providencia de apremio sin que pueda reducirse recargo al 5% por no cumplirse el presupuesto de satisfacción de la totalidad de la deuda en ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.
En consecuencia de los anteriores razonamientos, procede desestimar el recurso interpuesto al ser ajustada a derecho la actuación administrativa impugnada.
En cuanto a las costas del procedimiento, dada la integra desestimación del recurso procedería imponer su pago a la parte demandante, que ha visto rechazada su pretensión, si bien en atención a la cuantía del litigio y a la naturaleza de la controversia, así como el pronunciamiento en otro procedimiento seguido ante la misma partes que se acaba de referir se estima procedente reducir su pago a la cuantía de 300 € por todos los conceptos.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.
