Es parte demandada el sr. abogado del Estado, en la representación que le es propia y por Ley ostenta.
Es magistrado ponente el Ilmo Sr. D. Pedro Escribano Testaut,quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- La sociedad mercantil GRINAVIA S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) en Sevilla de 24 de marzo de 2022, recaída en el procedimiento nº 41-06765-2021, por la que se desestimó la reclamación promovida por aquella contra la liquidación provisional correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2017 dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
SEGUNDO.-Como antecedentes de necesaria toma en consideración para la resolución de las cuestiones planteadas en el presente caso, han de tenerse en cuenta los siguientes:
I.- La Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT acordó la iniciación de un procedimiento de comprobación limitada en relación con la declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2017 que había sido presentada por la sociedad ahora demandante. En el acuerdo de iniciación se expresó que tenía por objeto comprobar documentalmente "la deducción por doble imposición jurídica internacional declarada y la realización de los ajustes procedentes en concepto de impuesto extranjero soportado por el contribuyente no deducible por afectar a rentas con deducción por doble imposición".
II.-Realizadas las actuaciones de comprobación en el seno de dicho procedimiento, con fecha 20 de septiembre de 2021 se dictó resolución con liquidación provisional, que en cuanto ahora interesa decía lo siguiente:
"- El art. 31 de la LIS regula la deducción para evitar la doble imposición internacional jurídica (DDII).
El art. 31.1.b) de la LIS establece el límite de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero si se hubieran obtenido en territorio español.
La renta es la diferencia entre los ingresos y los gastos imputables a los mismos. Por tanto, el límite del art. 31.1.b) de la LIS debe calcularse sobre la diferencia entre los ingresos y los gastos imputables a los mismos.
Este criterio se refrenda, por ejemplo, en el fundamento de derecho quinto de la resolución del TEAC 4365/2004 de 15/02/2007.
Según la documentación aportada, los ingresos obtenidos en el extranjero son de 244.200,00 euros y los gastos imputables a los mismos son la suma de los gastos del subcontratista de 169.578,02 euros más los gastos de Carmelo por importe de 15.671,15 euros. Por tanto, la renta obtenida en el extranjero es de 58.950,83 euros.
El límite del art. 31.1.b) de la LIS asciende a 14.737,71 euros.
Por tanto, la DDII generada es de 14.737,71 euros.
- En el plazo de alegaciones a la propuesta de liquidación los interesados alegan, en síntesis, que el importe a considerar para aplicar el límite del art. 31.1.b) de la LIS es el importe íntegro obtenido del extranjero sin descontar del mismo concepto alguno.
Alegan que este criterio fue manifestado por la consulta vinculante de la DGT V0417/16.
Se desestiman las alegaciones.
El criterio de aplicar el límite del art. 31.1.b) de la LIS sobre las rentas entendidas como ingresos menos los gastos imputables se basa en la dicción literal de este precepto, que se refiere a rentas, y es mantenido con generalidad por la DGT, los tribunales económicos-administrativos y los contencioso-administrativos.
La consulta V0417/16 se refiere a intereses obtenidos en Brasil y se está considerando que no hay gastos imputables. Cuando hay gastos imputables debe aplicarse el límite sobre la renta.
Por ejemplo, la consulta vinculante de la DGT V4259/16 se refiere también a intereses obtenidos en Brasil. En esta consulta hay gastos imputables a los intereses obtenidos en Brasil (los intereses de un préstamo solicitado a una entidad holandesa para, a su vez, destinarlo a la concesión del préstamo a la entidad residente en Brasil) y la DGT entiende que: 'A estos efectos, las rentas netas correspondientes a estos intereses estarán constituidas por los intereses percibidos de la entidad brasileña minorados en los intereses satisfechos a la entidad holandesa, de manera que la base de la deducción estaría constituida por el diferencial de intereses a satisfacer'.
- Según la documentación aportada, las fechas en que el cliente extranjero ha satisfecho las rentas extranjeras y ha practicado la correspondiente retención son el 01/06/2018, 02/07/2018 y 27/11/2018. La consulta vinculante de la DGT V1918/18 entiende que: 'En virtud de estas normas, la consultante habrá integrado en su base imponible la renta obtenida y gravada en el extranjero y tendrá derecho a deducir el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero en el periodo impositivo correspondiente al ejercicio en el que se ha satisfecho ese impuesto, con las condiciones y los requisitos establecidos (...)'.
Por tanto, la entidad tendrá derecho a deducir el impuesto extranjero en el 2018 y procede eliminar la deducción declarada en 2017 y la aplicación de la misma realizada.
- En el plazo de alegaciones a la propuesta de liquidación los interesados realizan las siguientes alegaciones que se van a exponer y contestar por separado.
Alegan, en síntesis, que el art. 11.1 de la LIS establece el principio del devengo y que deducir las retenciones del impuesto extranjero en 2018 sería aplicar el criterio de caja.
Se desestima esta alegación.
Esta Administración entiende que el criterio del devengo afecta a la declaración de los ingresos y gastos y no afecta al período en que se entienden generadas las deducciones. Los ingresos obtenidos en el extranjero y los gastos imputables a los mismos deben registrarse y declararse cuando se devenguen y esto no afecta al momento en que se entiende generada la deducción y puede aplicarse.
El art. 31.1 de la LIS establece una deducción por doble imposición internacional cuando en la base imponible se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero. El art. 31.1.a) de la LIS establece como límite de la deducción el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero.
La consulta vinculante de la DGT V1918/18 entiende expresamente que la entidad tendrá derecho a deducir el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero en el período impositivo correspondiente al ejercicio en que se haya satisfecho ese impuesto.
- Los interesados alegan, en síntesis, que la consulta vinculante de la DGT V1918/18 es válida solamente si resulta aplicable el límite del art. 31.1.a) de la LIS .
En cambio, alegan que si es aplicable el límite del art. 31.1.b) de la LIS , la deducción quedaría ligada a la cuota íntegra que correspondería pagar en el Impuesto en España y dicha cuota debería ser satisfecha con la presentación del Impuesto sobre Sociedades.
Se desestima la alegación.
La consulta de la DGT V1918/18 no hace distinciones sobre el criterio de imputación temporal dependiendo del límite aplicable.
La entidad puede deducir el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero siempre que no supere el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las rentas obtenidas en el extranjero si se hubieran obtenido en territorio español.
Por tanto, es necesario que el impuesto extranjero se haya satisfecho aunque se aplique el límite del art. 31.1.b) de la LIS .
Aunque la alegación de los interesados fuera correcta no justificaría que la deducción debiera imputarse al 2017 porque el Impuesto sobre Sociedades del 2017 se presenta e ingresa en los primeros 25 días naturales de julio del 2018.
- Por último, los interesados alegan que no se produce perjuicio para la Administración y que la finalidad de la norma es evitar la doble imposición.
Se desestiman las alegaciones.
Aunque no se produzca perjuicio para la Administración, hay que aplicar la norma en sus términos.
El gravamen efectivo se ha soportado en Perú en el 2018 y, por tanto, es totalmente respetuoso con la finalidad de la norma aplicar la deducción en 2018.
- Según la documentación aportada, las retenciones soportadas en el extranjero no se han registrado.
La entidad registró el ingreso por la prestación de servicios en la cuenta 43000192 por su importe íntegro. En 2018 abrió la cuenta con el importe íntegro pendiente de pago, registró los pagos realizados por el cliente el 01/06/2018, 02/07/2018 y 27/11/2018 y recogió un saldo de cierre de la cuenta de 73.359,95 euros que prácticamente concuerda con las retenciones por el impuesto extranjero.
Al no haberse registrado como gasto el impuesto extranjero, no procede incluir un aumento del resultado contable en concepto de impuesto extranjero soportado por el contribuyente no deducible por afectar a rentas con deducción por doble imposición y tampoco procede incluir una disminución por el gasto por impuesto extranjero que no sea objeto de deducción de la cuota íntegra por aplicación de los límites del art. 31.1 de la LIS .
Por tanto, procede eliminar la disminución del resultado contable en concepto de impuesto extranjero soportado por el contribuyente no deducible por afectar a rentas con deducción por doble imposición declarada.
- Los interesados alegan que la disminución del resultado contable en concepto de impuesto extranjero soportado por el contribuyente por importe de 12.210,00 euros es procedente en virtud del segundo párrafo del art. 31.2 de la LIS . Alegan que eliminar este ajuste vulneraría el principio de devengo.
Se desestima la alegación.
Si los interesados hubieran registrado las retenciones de impuesto extranjero como gasto, procedería incluir un aumento del resultado contable por su importe total y una disminución del resultado contable por el importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no fuera objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de los límites del art. 31.1 de la LIS siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero.
De esta forma, se admitiría la deducción fiscal del gasto contabilizado por el impuesto extranjero que cumpliera los requisitos del art. 31.2 de la LIS .
Si los interesados no han registrado las retenciones de impuesto extranjero como gasto y no han declarado un aumento del total del mismo por afectar a rentas con deducción por doble imposición no procede incluir una disminución del resultado contable por la parte que cumpla los requisitos del art. 31.2 de la LIS .
En cuanto a la presunta vulneración del principio de devengo, los gastos no son deducibles fiscalmente si no están contabilizados (principio de inscripción contable del art. 11.3 de la LIS ). Aunque el gasto por el impuesto extranjero que cumpla el art. 31.2 de la LIS se haya devengado en 2017, no se ha registrado y no es deducible fiscalmente."
III.- Contra esta resolución promovió la interesada reclamación económico-administrativa ante el TEARA, poniendo de manifiesto (i) que, durante el ejercicio 2017 prestó servicios a la entidad UC10 sucursal Perú, por importe de 244.200 €; (ii) que, el tipo de retención aplicado a las rentas de no residentes en Perú ascendía en dicha fecha al 30% del tipo impositivo; de manera que la entidad destinataria de aquellos servicios realizó el ingreso correspondiente a la Autoridad fiscal competente por importe de 73.359,95 euros; (iii) que el pago de la factura correspondiente se realizó en tres plazos durante el ejercicio 2018; y (IV) que GRINAVIA S.L. registró el ingreso contable derivado de la prestación de servicios en el ejercicio 2017, y asimismo, aplicó la deducción por doble imposición internacional en dicho ejercicio.
Sobre la base de estos datos -y ciñéndonos a los puntos que ahora más interesan-, la reclamante argumentó su discrepancia frente a la liquidación provisional cuestionada, tanto en lo referido a su cuantificación como en lo concerniente a la imputación temporal en el ejercicio 2018 y no en el 2017.
Por lo que respecta a la cuantificación de la deuda liquidada, recordó la reclamante lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que establece :
"Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas positivas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español."
En relación precisamente con la adecuada interpretación del subapartado b) del precepto, insistió la reclamante en su desacuerdo frente a la apreciación de la Administración gestora de que "los ingresos obtenidos en el extranjero son de 244.200,00 euros y los gastos imputables a los mismos son la suma de los gastos del subcontratista de 169.578,02 euros más los gastos de Carmelo por importe de 15.671,15 euros. Por tanto, la renta obtenida en el extranjero es de 58.950,83 euros." Frente a tal razonamiento, que tomaba en consideración la diferencia entre los ingresos y los gastos imputables a ellos, entendía la reclamante que el importe a considerar a la hora de determinar la cuota íntegra conforme a ese subapartado b) es el constituido por el importe íntegro o ingresos totales obtenido del extranjero. Invocó en su favor la consulta vinculante 0417-16, y entendió, en definitiva, que al aplicarse al ingreso obtenido en el extranjero (244.000 euros) el tipo impositivo general, se obtenía la deducción por importe de 61.050 euros, plasmada en la declaración del impuesto del ejercicio 2017.
En cuanto a la imputación temporal en el ejercicio 2018 y no en el 2017, sostuvo la reclamante que la deducción se había generado en el ejercicio 2017, e invocó el principio de devengo ex art. 11.1 de la Ley del Impuesto, que consideraba aplicable como norma general para todo el impuesto. Negó la aplicabilidad al caso de la consulta vinculante 1918-18, y sostuvo, en definitiva, que en la medida que la deducción quedaría ligada a la cuota íntegra que correspondería pagar en el impuesto en España, y atendiendo a que dicha cuota debería ser satisfecha con la presentación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2017, la deducción debería ser incluida en el impuesto del ejercicio 2017, tal como efectivamente hizo. Insistió en que con su actuación no había ocasionado perjuicio alguno a la Administración.
IV.- El TEARA desestimó la reclamación por medio de su resolución de 24 de marzo de 2022, ahora impugnada en el presente recurso contencioso-administrativo.
Por lo que respecta al tema de la cuantificación de la deducción, se remite el TEARA a la resolución del TEAC de 24 de noviembre de 2020 (RG2961/2018), que transcribe, y en la que se analiza si a efectos del artículo 31.1.b) tan citado la determinación del impuesto español debe calcularse sobre la renta integra o sobre la renta neta; a lo que el TAC responde que la base sobre la que ha de calcularse el límite establecido en el apartado b) del artículo 31 es la renta neta, deduciendo del ingreso procedente del extranjero los gastos necesarios para su obtención. Así, en palabras del TEARA, "la renta sobre la que ha de calcularse el importe de la cuota íntegra que habría de pagarse en España es la que resulte de la aplicación de la normativa española y, por tanto, es la renta neta, es decir los ingresos obtenidos en Perú menos los gastos fiscalmente deducibles necesarios para su obtención, por lo que el cálculo efectuado por la Oficina Gestora se ajusta a Derecho".Añade el TEARA que la consulta vinculante esgrimida por la reclamante (V0417-16) no menciona gasto alguno a deducir, de forma que la renta ex art. 31.1.b) LIS se determina sobre el total de los ingresos, mientras que la consulta V4259-16 recoge un caso igual pero en el que sí existen gastos deducibles, sentando que procede minorar esos gastos.
En cuanto a la polémica concerniente al ejercicio al que imputar la deducción, dice el TEARA que la cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de marzo de 2013 (rec. 3858/2010) dejando sentado que en relación con esta cuestión el dato decisivo es que se haya satisfecho el gravamen extranjero de igual naturaleza; de manera que "la aplicación por doble imposición internacional que analizamos procede en el ejercicio 2018, por ser este el ejercicio en que se efectuó la retención y, por tanto, en el que se satisfizo el impuesto en el extranjero, y no en 2017 como pretende la reclamante, sin que afecte a ello el hecho de que los ingresos y gastos se imputaran al ejercicio anterior".
TERCERO.-En su demanda, la entidad actora insiste, en esencia, en los planteamientos efectuados en vía administrativa y económico-administrativa, suprasintetizados, que entiende no debidamente contrarrestados por la Administración demandada. Aduce así, en primer lugar, que a su juicio la renta obtenida en el extranjero integra tanto los ingresos procedentes del extranjero como los gastos necesarios para su obtención que hubieran sido satisfechos en el extranjero. En segundo lugar, invoca el principio de devengo, y sostiene que si el devengo de la renta se produce en el ejercicio 2017, la deducción que se genera por esa renta debe recogerse en ese mismo ejercicio
Por su parte, el sr. abogado del Estado, en su contestación, reitera, en línea con las apreciaciones de la Administración gestora y del TEARA, que no puede aceptarse la tesis de la parte actora en el sentido de que a efectos de la aplicación del art. 31.1.b) LIS hay que estar a los rendimientos íntegros y no a los netos. Frente a esta tesis de la recurrente, considera el abogado del Estado que para calcular la cuota íntegra que correspondería pagar en España, que es precisamente lo que indica el citado apartado "b)" del art. 31.1 LIS, debe tenerse en cuenta la renta neta obtenida en el otro Estado (es decir, ingresos brutos obtenidos menos todos los gastos asociados, incluidos gastos directos e indirectos, en España o en el Estado de la fuente). Invoca en apoyo de este planteamiento la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2013 (rec. 1256/2011) y las de la Audiencia Nacional de 26 de diciembre de 2013 (Rec. 109/2011) y 24 de septiembre de 2020 (rec. 288/2017). Sostiene en definitiva, que «la dicción del precepto aplicable es clara ("el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español"). Si las rentas se hubieren obtenido en España, se habría estado a la renta neta, esto es ingresos menos gastos. La interpretación que pretende la demanda entendemos que va contra el espíritu de la norma. Así, el art. 31 procura evitarla doble imposición permitiendo al contribuyente deducirse la menor de dos cantidades: la que resulta de aplicar el sistema impositivo extranjero donde se generan las rentas o la que resulta de aplicar nuestro ordenamiento tributario. Lo cual resulta lógico».
En cuanto al otro tema controvertido, reitera el sr. abogado del Estado que la deducción debe imputarse en el ejercicio 2018 al ser este ejercicio en el que se abonan las retenciones en Perú. Puntualiza que este es uno de los requisitos imprescindibles para que se genere esta deducción a la doble imposición internacional; y recuerda que la actora puede solicitar la rectificación de su autoliquidación 2018.
CUARTO.- La primera cuestión litigiosa es, según resulta del debate procesal entablado, de carácter primordialmente jurídico, en torno a la interpretación del tantas veces mencionado artículo 31.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, aun cuando el tema suscitado pudo ser en su momento ciertamente controvertido, lo cierto es que a estas alturas el planteamiento de la recurrente no puede ser acogido, dado que tal cuestión se encuentra ya resuelta por la jurisprudencia, que ha declarado que la base de la deducción está constituida por los ingresos menos los gastos obtenidos para la obtención de dichos ingresos; de manera que para determinar el importe de la deducción, en concreto, el importe de la cuota íntegra a pagar en España si las rentas se hubiesen obtenido en territorio español, deben computarse no sólo los ingresos procedentes en el extranjero sino, también, los gastos asociados a dichos ingresos.
En palabras de la STS de 15 de octubre de 2011 (Rec. 4622/2008), "ha de tenerse en cuenta que esta Sala, en su sentencia de 30 de octubre de 2009, casación 1581/2004 , ha mantenido que para determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los interese obtenidos en el extranjero, hay que tener en cuenta el rendimiento neto de los citados intereses, al que se llega deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos necesarios para la obtención de los mismos".Similares pronunciamientos se contienen en la STS de 14 de junio de 2013 (Rec. 1256/2011), donde se razona que la deducción de los impuestos soportados en un Estado extranjero "tienen como límite lo que hubiera soportado como tributación de haber sido obtenida la renta en España, para cuya determinación, como señala el Abogado del Estado, se aplica la normativa española, la cual, conforme a los artículos 10 a 23 del Impuesto sobre Sociedades, considera a efectos fiscales como renta gravada la resultante de los ingresos menos gastos".
Y estos pronunciamientos han sido recogidos en la más reciente sentencia del mismo Alto Tribunal de 14 de noviembre de 2022 (rec. 7910/2020), referida a una cuestión litigiosa que engarza con la hermenéutica del artículo 31 LIS, y que asume esa doctrina jurisprudencial como base de sus razonamientos.
QUINTO.- Pasamos, pues, a la segunda cuestión planteada por la parte actora, en torno a la imputación temporal en el ejercicio 2018 y no en el 2017.
Consideramos que tampoco en este punto puede prosperar la demanda.
En efecto, el artículo 31 LIS permite deducir de la cuota íntegra la menor de dos cantidades: (i) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto -apartado a-, o bien (ii) el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español -apartado b-. Obsérvese que incorpora como primer dato de contraste el "importe efectivo de lo satisfecho",tomando pues como referencia el tributo ya efectivamente pagado en el Estado extranjero; de manera que ese pago es un dato necesario para someter a contraste ambas magnitudes y determinar la que entra en aplicación. Por tanto, la deducción tiene que ligarse necesariamente al ejercicio en que el impuesto extranjero se haya satisfecho; y en este caso los pagos efectuados por el cliente extranjero y la práctica de las retenciones correspondientes se verificaron en 2018; fluyendo de este dato la corrección del criterio sustentado por la Administración tributaria.
Por lo demás, esta también es una cuestión que ha sido examinada y resuelta por el Tribunal Supremo en el sentido propugnado por la Administración, en sentencia de 11 de marzo de 2023 (rec. 3858/2010), donde leemos: "[...] las sumas cuya deducción se pretende fueron satisfechas al fisco dominicano en el año 2001, por lo que en la disciplina del artículo 29 de la Ley 43/1995 no cabía la deducción en el ejercicio 2000, habida cuenta de que sólo opera respecto del importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a nuestro impuesto sobre sociedades. Tratándose del ejercicio 2000 de este tributo, en el que la suma en cuestión no había sido abonada, no correspondía aplicar la deducción por doble imposición internacional, sin perjuicio de practicarla en la de su efectivo pago. Téngase en cuenta que en esta materia el dato decisivo es que se haya satisfecho el gravamen extranjero de igual naturaleza [ sentencias de 29 de octubre de 2009 (casación 8401/03 , FJ 2º), 21 de enero de 2010 (casación 4150/04 , FJ 2 º), 19 de enero de 2012 (casación 6121/07, FJ 5 º) y 12 de marzo de 2012 (casación 4536/04 , FJ 2º)]. Habiéndolo entendido así la Sala de instancia, no ha incurrido en la infracción que se denuncia en este motivo de casación, que también debe ser rechazado y, con él, el recurso en su integridad."
Estas consideraciones que acabamos de transcribir resultan, mutatis nmutandis,extensibles al caso que ahora nos ocupa, y no hacer más que reforzar la procedencia de la desestimación de la demanda también desde esta segunda perspectiva.
SEXTO.- En orden al pronunciamiento sobre las costas del recurso, consideramos que la desestimación íntegra de la demanda conlleva la imposición de costas a la parte demandante conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, si bien, a la vista de las actuaciones procesales, y haciendo uso de la facultad moderadora que nos confiere el apartado 4º del mismo precepto, limitamos su importe a la cantidad máxima de 1000 €.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
