Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes, resolución impugnada y argumentos de las partes.
1. Constituye el objeto de este recurso la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de marzo de 2023 por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas frente a acuerdos de liquidación y de imposición de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el IRPF correspondiente al ejercicio 2016.
El recurrente fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada en la que se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de una hacienda rústica llamada DIRECCION000, en fecha 30 de marzo de 2016, por el recurrente y doña Palmira, como únicos integrantes de la comunidad de bienes DIRECCION001 C.B.'.
El inmueble es titularidad del contribuyente en el porcentaje del 50%, habiendo sido adquirida por herencia el 31 de octubre de 1983.
Se concluye que Don Pascual y Doña Adriana han dejado de ingresar el importe de 59.044,80 euros por el IRPF del ejercicio 2016 como consecuencia de haber declarado incorrectamente la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la hacienda rústica, afecta a una explotación agrícola, y ello, por aplicar la reducción establecida en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley del IRPF, ya que ésta es de aplicación a las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
La liquidación señala:
«De acuerdo con la estipulación tercera de la escritura notarial de compraventa de fecha 30/03/2016 'los vendedores hacen expresamente constar que intervienen en su condición de miembros de la Comunidad de Bienes de DIRECCION001 C.B', la cual tiene afecta a actividad empresarial la finca rústica objeto de la presente escritura.
A los efectos del artículo 20 Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el Impuesto sobre el Valor Añadido , y del artículo 8 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , al tratarse de la transmisión de un terreno no edificable y ser aplicable la exención prevista en el artículo 20. Uno 20 de la citada Ley del impuesto sobre el Valor Añadido , la parte vendedora, como sujeto pasivo Renuncia a la exención relativa al nº 20 del apartado Uno del art. 20 de Ley de IVA (...)'.
De acuerdo con los contratos de arrendamiento celebrados entre Don Pascual y Doña Palmira y 'Explotaciones del Guadaira SA', se cede en arrendamiento la finca rústica con la maquinaria y enseres existentes en la finca, y 'serán de cargo de la arrendataria cuantos gravámenes, impuestos, contribuciones, cánones, cuotas vigentes y consumos de agua y luz se giren sobre las tierras arrendados o se implanten en el futuro, así como el importe de los gastos de conservación y reparación de maquinaria y enseres existentes en la finca'.
[...]
En este supuesto, se arriendan la finca rústica así como la maquinaria y enseres existentes en la misma, por lo que la señalada la finca rústica tienen la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica (explotación agrícola), no resultando de aplicación sobre la ganancia patrimonial derivada de la venta de la misma los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto .
En aplicación de la citada normativa, se elimina la reducción de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble declarada por el contribuyente».
Disconforme el interesado presenta recurso de reposición que resulta desestimado. Se argumenta:
«En el presente caso, no es aplicable el régimen transitorio anterior( Disposición Transitoria 9ª LIRPF) , toda vez que el inmueble transmitido se considera afecto a una actividad económica.
Conforme al contrato de arrendamiento de fecha 1 de noviembre de 2013, se conoce que la finca transmitida había sido arrendada a la entidad EXPLOTACIONES DEL GUADAIRA, SA. Dicha entidad es participada por el contribuyente y su hermana, ambos dueños de la finca transmitida, en más del 50% de titularidad.
[...]
En el contrato de arrendamiento se establecen las siguientes estipulaciones:
PRIMERA.- D. Pascual y Dña. Palmira, ceden en arrendamiento a la entidad EXPLOTACIONES DEL GUADAIRA, SA la finca rústica reseñada en el antecedente A) de la parte expositiva de este documento, con la maquinaria y enseres existentes en la misma.
SEGUNDA.- El tiempo de duración de este contrato será por temporada agrícola 2013/2014.
()
QUINTA.- Serán de cargo de la arrendataria cuantos gravámenes, impuestos, contribuciones, cánones, cuotas vigentes y consumos de agua y luz se giren sobre las tierras arrendados o se implanten en el futuro, así como el importe de los gastos de conservación y reparación de maquinaria y enseres existentes en la finca
(...)
SEPTIMA.- La arrendataria explotará los terrenos arrendado conforme a los usos y costumbres de buen labrador de esta zona agrícola sin realizar operaciones fuera de las normales para la explotación de los terrenos, de no mediar autorización escrita de los arrendadores.
En la escritura de compraventa de la finca se establece en la estipulación tercera lo siguiente:
Los vendedores hacen expresamente constar que intervienen en su condición de miembros de la Comunidad de Bienes de DIRECCION001 C.B', la cual tiene afecta a actividad empresarial la finca rústica objeto de la presente escritura.
Conforme a lo anterior, ha quedado acreditado que la finca transmitida se encontraba afecta a una actividad económica, y por tanto, no cabe aplicar la DTª 9 LIRPF .
[...]
El hecho de usar modelos de arrendamiento preformados, no implica que en el mismo se incluyan condiciones o estipulaciones erróneamente, y deba admitirse que estas no son correctas, sin haber acreditado el error de hecho consignado.
Las condiciones fijadas en el contrato de arrendamiento vinculan a las partes, y la interpretación de las mismas por parte de terceros debe adoptarse en función de estas, salvo que se pruebe lo contrario.
Por último señalar que la entidad arrendataria, EXPLOTACIONES DEL GUADAIRA, SA, se encuentra dada de alta en el IAE. B01. Actividad agrícola, por lo que no cabe interpretar cosa distinta a que el fin para el que la sociedad contrata el arrendamiento de la finca no es otro que el de la explotación agrícola».
Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador que concluye con la imposición de sanción por la comisión de la infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.
El recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación y contra la resolución sancionadora.
El TEARM desestima las reclamaciones presentadas. Se extraen de la resolución recurrida las siguientes consideraciones:
Sobre la aplicación de la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 35/2006 a la venta de la finca
- Del análisis de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera que la finca rústica transmitida tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica (explotación agrícola), y que la Oficina Gestora ha valorado adecuadamente las pruebas aportadas por el recurrente.
Sobre el acuerdo de imposición de sanción
- La conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el artículo 191 LGT.
- Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él.
- En el caso concreto del reclamante, presenta su autoliquidación de IRPF 2016 aplicando la disposición transitoria novena de la LIRPF a la transmisión de una finca rústica afecta a una explotación agrícola, cuando dicha posibilidad está específicamente descartada según la legislación vigente.
2. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
- Con fecha 30 de marzo de 2016 el recurrente, en unión de su hermana, procedió a la venta de una finca rústica que habían adquirido por mitades indivisas por herencia de su madre en 1985, finca que se encontraba arrendada con contrato en vigor de fecha 1 de noviembre de 2014.
Al tratarse de una propiedad indivisa, la actividad de arrendamiento se había venido produciendo a nombre de DIRECCION001 Comunidad de Bienes.
La finca transmitida no estaba afecta a ninguna actividad agrícola. La actividad agraria la realiza la sociedad arrendataria, Explotaciones del Guadaira S.A., que es la titular de los derechos de la PAC.
De acuerdo con el artículo 27.2 de la LIRPF no se puede considerar que la actividad de arrendamiento sea actividad económica a efectos de este impuesto dado que todo el personal que ha tenido la CB lo ha sido con posterioridad a la venta, ya con otra actividad diferente. La actividad realizada por la CB está tipificada en la tabla de IAE como de arrendamiento y no como actividad agrícola.
- En los expedientes de comprobación del IVA 2011, 2012 y 2013 la AEAT consideró que se trataba de arrendamiento de finca rústica y por tanto exento de IVA. Resulta por ello incompatible mantener en la resolución recurrida el arrendamiento de la finca DIRECCION000 por parte DIRECCION001 C de B. como arrendamiento de empresa, sin que la AEAT justifique o motive el cambio de criterio.
- Se sanciona por el mero hecho de que no se aceptan las alegaciones a la liquidación provisional sin efectuar la menor valoración sobre la irrazonabilidad o no de estas alegaciones, sin la menor prueba de la pretendida negligencia del recurrente. En ningún caso se puede considerar negligente una autoliquidación que interpreta la Ley de forma diferente a la Administración en base a criterios de esta misma Administración.
3. La Abogacía del Estadointeresa la desestimación del recurso, al considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho por sus propios argumentos. Lo que da lugar a la no aplicación de los coeficientes reductores controvertidos es la afección a actividad económica de la finca a través de cuya transmisión se obtiene la ganancia. Los argumentos esgrimidos en la demanda no enervan el hecho de la afección del elemento patrimonial transmitido a una actividad económica. La necesidad de contar con persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se exige sólo a efectos de calificar los rendimientos obtenidos como rendimiento de actividad económica. Nada tiene que ver la normativa del IVA, que exenciona del tributo el arrendamiento de fincas rusticas, estén o no afectas a actividades económicas, mientras en el caso que nos ocupa, la afección de la finca de cuya transmisión se trata da lugar a la no aplicación del coeficiente reductor. Reproduciendo en lo demás los argumentos recogidos en la resolución administrativa y por el TEAR.
SEGUNDO. - Normativa de aplicación. Resolución de la controversia.
1. La disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) establece:
«Disposición transitoria novena. Régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
1. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994,se determinará con arreglo a las siguientes reglas:
1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II, del Título III de esta Ley. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, se reducirá, en su caso, de la siguiente manera:
a) Se calculará el período de permanencia en el patrimonio del contribuyente anterior a 31 de diciembre de 1996 del elemento patrimonial.
A estos efectos, se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
En el caso de derechos de suscripción se tomará como período de permanencia el que corresponda a los valores de los cuales procedan. Cuando no se hubieran transmitido la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos correspondieron a los valores adquiridos en primer lugar.
Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
b) Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.
c) Cuando sea inferior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en el importe resultante de aplicar los siguientes porcentajes por cada año de permanencia de los señalados en la letra a) anterior que exceda de dos:
1.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, un 11,11 por ciento.
2.º Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 , relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de Sociedades de Inversión Mobiliaria e Inmobiliaria, un 25 por ciento.
3.º Para las restantes ganancias patrimoniales generadas con anterioridad a 20 de enero de 2006, un 14,28 por ciento.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996 y en función de lo señalado en esta letra c) tuviesen un período de permanencia, tal y como éste se define en la letra a), superior a diez, cinco y ocho años, respectivamente.
d) Cuando sea superior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere la letra b) anterior, pero el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción señalada en la letra c) anterior a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado a la cuantía de la letra b) anterior no supere 400.000 euros.
e) Cuando el resultado de lo dispuesto en la letra b) anterior sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.
2.ª) En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva a las que resulte aplicable el régimen previsto en las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley, las ganancias y pérdidas patrimoniales se calcularán para cada valor, acción o participación de acuerdo con lo establecido en la Sección 4.ª, del Capítulo II del Título III de esta Ley.
Si, como consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, se obtuviera como resultado una ganancia patrimonial, se efectuará la reducción que proceda de las siguientes:
a) Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, la parte de la ganancia patrimonial que se hubiera generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá, en su caso, de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª) anterior. A estos efectos, la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 será la parte de la ganancia patrimonial resultante de tomar como valor de transmisión el que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005.
b) Si el valor de transmisión fuera inferior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2005, se entenderá que toda la ganancia patrimonial se ha generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se reducirá, en su caso, de acuerdo con lo previsto en la regla 1.ª) anterior.
3.ª) Si se hubieran efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de lo dispuesto en este apartado 1.
2. A los efectos de lo establecido en esta disposición, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión». (Subrayado añadido)
2. Se trata en el caso de determinar si, como afirma el demandante, por no estar la finca de cuya transmisión se ha generado la ganancia patrimonial regularizada afecta por la Comunidad de Bienes a la actividad de explotación agrícola, sino a su arrendamiento como finca rústica, le es aplicable a tal ganancia los coeficientes reductores que se prevén en la DT 9ª de la Ley 35/2006.
En su tesis, el arrendamiento de la finca por la CB no constituye actividad económica a los efectos del IRPF, con cita del art 29.1.a) de la Ley del Impuesto ("Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente").Frente a la tesis de la AEAT, que considera que, arrendados con la finca rústica la maquinaria y enseres existentes en la misma, la finca tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica consistente en este caso en la explotación agrícola.
Coincidimos con este último planteamiento puesto que, a los efectos de la aplicación de los coeficientes reductores de la DT 9ª, lo decisivo es que la finca transmitida tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, la explotación agrícola, puesto que no se arrendó por la Comunidad de Bienes el elemento patrimonial aisladamente considerado. Y así se deduce de las estipulaciones pactadas en el contrato y demás elementos probatorios destacados por la Administración para concluir que el fin para el que la sociedad contrata el arrendamiento de la finca por temporada agrícola no es otro que el de la explotación agrícola, recibiendo maquinaria y enseres existentes en la finca y asumiendo sus gastos de conservación y reparación.
De acuerdo con lo anterior, la finca tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica, con lo que no resulta de aplicación sobre la ganancia patrimonial derivada de la venta de la misma, los coeficientes reductores a los que alude la DT9ª de la LIRPF.
Finalmente señalar que la tesis del recurrente sólo sería admisible si la finca se hubiese arrendado como un elemento aislado, no formando parte de un negocio o industria, en cuyo caso no tendría la consideración de elemento patrimonial afecto a actividad económica, salvo que el arrendamiento se hubiese realizado por la CB como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la LIRPF.
Al respecto, el art. 28.1 de la LIRPF dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:
«1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo».
En el mismo sentido se pronuncia la DGT en consulta vinculante 501/2019 de 8 de marzo.
Señala:
«... la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley del Impuesto . En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, las fincas señaladas tendrían la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, no resultando de aplicación sobre la ganancia patrimonial derivada de la venta de las mismas los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto .
Si el arrendamiento realizado por los consultantes lo hubiese sido de elemento aislado, este tendría la consideración de elemento patrimonial no afecto a la actividad económica, siendo de aplicación los referidos coeficientes reductores, salvo que el arrendamiento se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la LIRPF (existencia de, al menos, un persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para su ordenación).
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del arrendamiento como de negocio o de elemento patrimonial aislado podrá ser acreditado por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho cuya valoración corresponderá, en su caso, en lo que a sus consecuencias fiscales se refiere, a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria».
Por lo demás, tratándose de impuestos diferentes (IVA e IRPF) y de procedimientos de comprobación limitada, los seguidos con el actor cuyas resoluciones aporta a la Sala, la exención que haya podido ser declarada en relación con el IVA del arrendamiento como de finca rústica de conformidad con el artículo 20.Uno 23º de la ley 37/92 ("23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo")no afecta a las conclusiones anteriores, ni constituye vulneración de la doctrina de los actos propios.
De acuerdo con la doctrina contenida en la STS de 12 de noviembre de 2014 (rec. núm. 1881/2012), como presupuesto inequívoco y necesario para aplicar el ámbito tributario la teoría de los actos propios es que la actividad inspectora se desarrolle en "plenitud, real o potencial" buscando "la verdad material" mediante la "calificación de los hechos, actos o negocios" con el objeto de "asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar".
Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.
A la luz de esta doctrina, en nuestro caso concreto no se cumplen los requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios, puesto que no se desarrolló un procedimiento inspector, sino únicamente se resolvió una regularización del IVA por procedimiento de comprobación limitada. Tratándose además de impuestos distintos, con una regulación diferente que en el caso del IRPF ha sido aplicada correctamente por la AEAT.
Como conclusión, en base a todo lo anterior, procede desestimar las alegaciones del recurrente frente al acuerdo de liquidación, confirmando el acto impugnado.
TERCERO. -Acuerdo sancionador.
Debemos comenzar por el examen de la motivación del acuerdo sancionador, al decir la actora que no contiene ninguna justificación del elemento subjetivo, siendo totalmente genérica.
Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: «como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia»[FJ 3 C)].
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia»[ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».
La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991 señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».
Motiva la Administración la sanción con consideraciones tales como que el actor ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, lo que quedaría demostrado al ponerse de manifiesto que presentó una autoliquidación del IRPF incorrecta, no declarando la ganancia patrimonial obtenida, o que tenía obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada.
Se trata en definitiva de una motivación estereotipada que podría aplicarse a cualquier liquidación, no resultando suficiente la sola exposición genérica de los hechos y la infracción a que dan lugar, apelándose a fórmulas generales y a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, que ni siquiera se valora, a la vista de las alegaciones que se formulan por el contribuyente, con lo que se echa en falta un razonamiento individualizado suficiente relativo a la intencionalidad de la conducta.
En razón a ello procede estimar la impugnación frente a la sanción y con ello anular en este punto la resolución del TEAR.
CUARTO. - Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
