Sentencia Contencioso-Administrativo 377/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 381/2023 de 13 de octubre del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Luis Francisco ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de febrero de 2023, que desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 721,60 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción con n.º de liquidación NUM003 derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de 350,99 €, y de los acuerdos de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 28 de febrero de 2023, desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 721,60 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción con n.º de liquidación NUM003 derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de 350,99 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la motivación de la actuación administrativa

- La liquidación provisional se encuentra debidamente motivada de tal modo que la parte reclamante puede identificar qué elementos de sus autoliquidaciones han sido modificados y en base a qué argumentos legales, máxime cuando en la propuesta con la que se iniciaba el procedimiento se detallaba claramente al alcance de éste.

Sobre las competencias del órgano de gestión actuante

- El órgano gestor ha actuado conforme a Derecho en el ejercicio de sus facultades.

Sobre la existencia de "error aritmético en el cálculo de los gastos deducibles

- La diferencia regularizada obedece a los ajustes practicados por la oficina gestora.

Sobre la deducibilidad del gasto en concepto de "team building"por importe de 565,00 euros y por suscripción a un diario.

- No se ha demostrado la correlación o vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad económica que genera el rendimiento sometido al impuesto.

Sobre la deducibilidad de los gastos de manutención

- No constan los justificantes de pago por medios electrónicos que la norma del impuesto configura como requisito fundamental para tener derecho a la deducibilidad - artículo 30.2.5ª c) de la LIRPF -.

Sobre la sanción

- La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente, que le conduce a calificarlo como negligente, en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al haber deducido gastos propios de su esfera privada, como determinados importes relacionados con vehículos no afectos a la actividad y gastos de manutención, sin que se haya demostrado la debida correlación de cada uno de los mismos con la obtención de ingresos.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

Sobre la liquidación

- Los gastos deducidos en el ejercicio fueron bastante comedidos en su cuantía, 8.175,93 euros, excluyendo las aportaciones obligatorias a la Mutualidad de la Abogacía como alternativa al régimen de autónomos de la Seguridad Social, teniendo en cuenta que sus ingresos ascendieron a 1.350.444,30 euros, lo que representa tan solo un 0,61% de los mismos.

- Respecto de los gastos de manutención, aportó facturas de días laborables, realizados en un establecimiento de restauración situado en uno de los dos edificios en los que Uría Menéndez Abogados, S.L.P., despacho al que prestaba sus servicios de abogacía, desarrolla su actividad, y se abonaron utilizando un medio electrónico de pago, constando los certificados emitidos mensualmente por el despacho, acreditativos del abono de estos gastos por cuenta del mismo mediante transferencia, y por un importe unitario que no supera los 20 euros, inferior al límite reglamentario de 26,67 euros. El TEAR de Madrid se ha pronunciado a favor de la deducibilidad de este gasto en resolución de 28 de junio de 2022, recaída en la reclamación NUM004, interpuesta por otro socio de Uría Menéndez, en las mismas circunstancias.

- El gasto de "team building" (565 euros) se refiere a una actividad de trabajo en equipo organizada por Punto Cook, tal y como se desprende de la factura aportada, y puede verse en su página web. Se realizaba en un día laborable con el equipo de abogados con el que trabajaba para reforzar las relaciones personales y profesionales, fortaleciendo el espíritu de equipo, lo que indirectamente beneficia a la actividad desarrollada. Es el único gasto en concepto de atenciones a empleados o promoción y que su importe (565 euros) que supone tan solo un 0,04% de sus ingresos en el ejercicio.

- Sobre la deducibilidad de la suscripción a "El Mundo" (48,76 euros), el TEAR tiene en cuenta que "factura a un único cliente", dando a entender que ese es un motivo para rechazarlo, sin aportar mayor explicación. Debe estar informado de la actualidad, especialmente la económica, por su condición de abogado de empresa, especializado en derecho mercantil, siendo sus clientes o las operaciones en las que ha intervenido, que en muchas ocasiones aparecen en prensa.

Sobre la sanción

- No concurre el elemento objetivo de la infracción por lo que el acuerdo de liquidación debe declararse nulo.

- No concurre en su comportamiento el elemento subjetivo de la infracción ni la Administración ha motivado su concurrencia de forma individualizada.

- Existe una discrepancia de criterio en cuanto a la deducibilidad de los gastos que no debe dar lugar a la imposición de ningún tipo de sanción, pues el hecho de que la Administración considere que no se ha probado dicha vinculación de forma suficiente no implica que exista negligencia por su parte al haber considerado dichos gastos como deducibles. Además, el Acuerdo Sancionador no diferencia entre los distintos gastos rechazados, que son de naturaleza diversa, y toma como base de la sanción la totalidad de la cuota regularizada. Los gastos de manutención son claramente deducibles y si el único requisito que faltaba era el haber justificado el pago mediante medios electrónicos, no parece razonable considerar negligente dicha conducta.

- El TEAR ha señalado para argumentar que en su conducta ha habido negligencia que incluyó "determinados importes relacionados con vehículos no afectos a la actividad", cuando los mismos, concretamente, 200 euros de parking, la Administración los ha admitido expresamente en el Acuerdo de Liquidación.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR y en lo que esta no contempla, manifiesta:

Sobre la deducción de los gastos

- Es aplicable el régimen general para su deducibilidad de los gastos a la prueba de la vinculación de los gastos de manutención a la obtención de ingresos de actividades económicas.

- No puede invocarse la igualdad en la ilegalidad aun en el caso de que las situaciones entre las que se suscita fueran exactamente iguales, lo cual tendría como consecuencia la ilicitud del tratamiento dado al "tertius comparationis", con el lógico corolario de que no podría pedirse el tratamiento dado a éste.

- En materia de prueba, no puede identificarse la invocada "correlación indirecta" del gasto con la obtención de ingresos, con su mera invocación, ayuna de prueba, en el caso que nos ocupa.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional de Abogado.

La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por el contribuyente se consigna en el acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002, dictada en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, que dice así:

[...]

-No se admiten gastos cuya vinculación con la actividad no ha quedado acreditada al corresponder a gastos que constituyen consumos privados, realizados al margen de su actividad, como la suscripción al diario el Mundo por importe de 48,76 euros. Como ya se ha señalado la deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica, se encuentra condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que sólo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la misma serán deducibles. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (art. 29 de la Ley y 22 del Reglamento), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de necesidades particulares.

-El artículo 30.2.5ª c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , establece, con efectos desde 1 de enero de 2018, que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos de manutención de los trabajadores, los cuales, por el artículo 9.3.a) del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , ascienden a 26,67 euros diarios cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor si tienen lugar en territorio español o 48,08 euros diarios si tienen lugar en el extranjero, y en caso de haber pernoctación ascienden a 53,34 euros diarios si corresponden a desplazamientos dentro del territorio español o 91,35 euros diarios si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

En el presente caso los gastos registrados bajo los conceptos Comida Team Building y Gastos de manutención, se corresponden a gastos de manutención realizados en establecimientos de hostelería que no cumplen el requisito de ser abonados mediante método electrónico de pago. Además de lo establecido anteriormente dichos gastos deben realizarse en el ejercicio de actividad, hecho que no ha probado el obligado previo requerimiento notificado por esta oficina.

[...]

El interesado aporta certificado de la entidad URIA MENENDEZ (entidad de la que es socio y a la que presta sus servicios) en el sentido de que se ha hecho cargo de los pagos de dichos gastos junto con los de otros socios y que se los trasladará al mismo vía descuento en sus próximas facturas y justifica su relación con la actividad en la proximidad a su centro de trabajo (oficinas de URIA MENÉNDEZ).

En el trámite de alegaciones se sigue sin justificar que las dietas hayan sido pagadas por medios electrónicos de pago, ya que no aporta ningún justificante de pago por el obligado ni de la repercusión por el bufete al mismo, por otra parte, tampoco se justifica que obedezcan a motivos profesionales, si no que obedecen a motivos personales, de alimento diario del propio obligado no a gestiones o reuniones con clientes, es más, el propio bufete habla de cantidades adeudadas por el socio, por lo que se trata de una relación derivada de su condición de socio no de profesional que presta sus servicios. Por tanto se desestiman sus alegaciones al respecto.

Segundo. Team Building por importe de 565,00 euros. Gasto que se rechaza por el mismo motivo que el anterior.

El obligado manifiesta que se trata de una comida para reforzar las relaciones con su equipo de trabajo, por lo que es un gasto claramente relacionado con su actividad. Pues bien, cabe puntualizar que en relación al principio de correlación de ingresos y gastos y a la jurisprudencia mencionada en la propuesta de liquidación sobre los gastos por comidas debe acreditarse la necesidad y su correlación con los ingresos.

El obligado no prueba dichos extremos ya que no aporta relación de asistentes a dicha comida, ni tiene trabajadores a su cargo ni satisface rendimientos a profesionales por lo que sus manifestaciones no son suficientes para desvirtuar la propuesta de liquidación emitida por esta oficina, por lo que se desestiman sus alegaciones.

-Tercero. Suscripción Diario el Mundo por importe de 48,75 euros. No se admite. por considerarse de uso privado.

El obligado alega que por su condición de abogado de empresa tiene que estar informado de la actualidad por lo que se trata de un gasto relacionado con su actividad. Pues bien, la compra de un diario no es un gasto propio de su actividad, aunque sea conveniente a la misma y su uso pueda aprovecharse en su beneficio, no es un gasto necesario.

A). - Sobre la deducibilidad de gastos por manutención.

Sobre la deducibilidad de los gastos por comidas propias del interesado debe tenerse en cuenta lo dispuesto por la letra c) del artículo 30.2 y regla 5ª, introducido con efectos del 1 de enero de 2018 que contempla un sistema por el que se tiene derecho a la deducción de la cantidad fijada como gasto de manutención, siempre que el consumo se realice en establecimientos de restauración y sea abonado por medio electrónico.

Dispone el artículo 30.2.5ª.c) de la Ley IRPF:

[...]

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.

Tratándose de estos gastos, no se puede imponer al contribuyente la carga de acreditar mediante una prueba directa que se trate de gastos propios de la actividad económica que guarden correlación con la obtención de ingresos.

Deberá por tanto la Administración tomar en cuenta este gasto y cuantificarlo a la vista de los documentos que presente el actor de los que resulte el cumplimiento de los requisitos establecidos, es decir, que se haya realizado en un establecimiento de restauración, que no se superen los límites cuantitativos establecidos y que se haya satisfecho por un medio electrónico.

Se achaca al actor precisamente la falta de abono de estos gastos por medios electrónicos, si bien el mismo entiende que ello no fue así al haberse satisfecho mediante trasferencia del despacho profesional del que es socio, según los certificados emitidos mensualmente, acreditativos de su abono por cuenta del mismo y que así lo ha entendido el TEAR de Madrid en resolución de 28 de junio de 2022, recaída en la reclamación NUM004, interpuesta por otro socio de su despacho, en iguales circunstancias.

El pago de los gastos de manutención por el despacho del que el actor es socio y al cual factura sus servicios no puede entenderse que integre la exigencia del pago por el interesado por medios electrónicos a que se refiere el precepto, y sin que de la resolución del TEAR aludida se desprenda que se trate del mismo supuesto.

B.- Sobre la deducibilidad de los restantes gastos.

En cuanto al gasto de "team building" (565 euros), que según el actor se trata de una actividad de trabajo en equipo organizada por Punto Cook, se trata según el órgano de gestión de un gasto de comida realizado en establecimiento de hostelería que no cumple el requisito de ser abonados mediante método electrónico de pago.

Frente a las alegaciones efectuadas en esta sede para justificarlo, el obligado manifestó en sede administrativa que se trataba de una comida para reforzar las relaciones con su equipo de trabajo.

Sea como fuere, no resulta en manera alguna que se trate de gasto necesario para la obtención de los ingresos generados por el actor, a más de que como observa la demandada, no ha aportado relación de asistentes a la comida, ni tiene trabajadores a su cargo a quienes satisfacer rendimientos profesionales.

En cuanto a la deducibilidad de la suscripción al diario "El Mundo" (48,76 euros), diario de información general, que no económica, manifestar, como hace el actor, que debe estar informado de la actualidad por su condición de abogado de empresa, especializado en derecho mercantil, apareciendo en prensa sus clientes o las operaciones en que ha intervenido, son argumentos inconducentes para apreciar la correlación del gasto con la obtención de los ingresos, en pie de igualdad con la necesidad de cultivar el espíritu mediante la lectura o la audición de música para el mejor desempeño de una actividad económica de naturaleza intelectual, sin que por ello los gastos generados por ello resaltasen deducibles.

Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada.

SÉPTIMO. - Sobre la sanción.

Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

La Administración ha motivado la culpabilidad del actor argumentando que es un profesional que realiza actividades económicas, vive en España desde hace varios años, conoce la forma en la que ha de declararse el rendimiento neto de su actividad, considerando que figura desde hace varios años en el censo de Empresarios y Profesionales (en concreto, en el epígrafe Abogados), conoce la sistemática relativa a la llevanza del libro registro de gastos, conserva las facturas y entiende el funcionamiento de sus obligaciones fiscales, dado que declara habitualmente presentando modelos tributarios (IRPF, IVA), no apreciándose dificultad en la aplicación de la normativa aplicable a la determinación de los rendimientos netos de la actividad económica, sin que nada le impidiera hacer uso de los servicios de asistencia que la Agencia Tributaria pone a disposición del público, no concurriendo, a su vez, ninguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad recogidos en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Igualmente ha tomado en cuenta la existencia de otros expedientes sancionadores derivados de la falta de ingreso de cuotas tributarias, que perfilan la conducta del actor, cuanto menos, irresponsable a la hora de dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales.

Examinada la documentación obrante en el expediente aprecia la demandada que deduce el actor considerables gastos tales como servicios de hostelería sin la debida correlación con el ejercicio de la actividad económica y gastos propios de su esfera privada que mezcla y se aplica otros a sabiendas de que no está en posesión de justificantes válidos.

Puede convenirse con el actor en que, respecto a los gastos de manutención, la falta de su adecuada justificación, tratándose de unos gastos relacionados con la obtención de los ingresos, no daría lugar a apreciar la existencia de culpa en su conducta.

No así respecto de otros gastos, del ámbito personal del mismo, como comidas que trascienden de la manutención diaria o la suscripción a un periódico.

Ahora bien, la ausencia de ponderación por la demandada de cada uno de los gastos discutidos y de la existencia de culpabilidad en la deducción de cada uno de ellos, impide mantener el acuerdo sancionador, por lo que procede estimar la pretensión en cuanto a la sanción impuesta.

OCTAVO.- Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no procede hacer imposición de las costas al estimarse en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.