Sentencia Contencioso-Administrativo 659/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1100/2021 de 13 de mayo del 2025

PRIMERO. Se recurre el acuerdo desestimatorio del TEARA de fecha 28 de octubre de 2021, reclamaciones acumuladas número NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006, y NUM007, interpuesta contra acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, así como contra los acuerdos sancionadores que derivan de los mismos, en relación con el IRPF e Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014,2015, 2016 y 2017 .

SEGUNDO. Tal como resulta del escrito de demanda y el de contestación, las cuestiones planteadas son:

1ª.- La renta imputada al administrador por la libre disposición de inmuebles debe ser valorada conforme al Art. 43 LIRPF sobre la valoración de rentas en especie, y no de acuerdo con el Art. 18 LIRPF sobre operaciones vinculadas.

2ª.- Que la empresa tiene actividad económica de arrendamiento de inmuebles, aunque no disponga de local y un empleado.

3ª.- La actividad de enfermería facturada a DIRECCION000 es real.

4ª.- Que el DIRECCION001 no es habitable como vivienda, por lo que no se le puede imputar una renta mensual de 1.225 euros mensuales.

5ª.- Que no caben las presunciones para motivar las sanciones, y falta de proporcionalidad.

TERCERO.- Los hechos a tomar en consideración son los siguientes:

1. La recurrente, CLINICA SAN VICENTE DE HUELVA SA, declara ingresos procedentes de arrendamientos de inmuebles y servicios sanitarios de enfermería.

2. La socia única de la recurrente es CADIZ DE INVERSIONES, cuyos socios al 20% son Héctor y sus cuatro hijos.

3. El Sr. Héctor es administrador único de ambas empresas.

4. -Los inmuebles de CLINICA SAN VICENTE DE HUELVA SA están arrendados a los hijos del administrador.

5. Los ingresos por servicios sanitarios proceden de la facturación a DIRECCION000.

CUARTO.- Pues bien, en relación la primera de las cuestiones planteadas, esto es, que la renta imputada al administrador por la libre disposición de inmuebles debe ser valorada conforme al Art. 43 LIRPF sobre la valoración de rentas en especie, y no de acuerdo con el Art. 18 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, sobre operaciones vinculadas, hemos de señalar, coincidiendo en ello con la Administración, cuando afirma que no se corresponde el valor declarado con el de mercado, en base a informes de valoración emitidos por los técnicos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, lo que no se cuestiona en la demanda.

Por lo tanto la cuestión a resolver en lo que a esta cuestión se refiere consiste en determinar si resulta de aplicación Art. 43 LIRPF sobre la valoración de rentas en especie, o el Art. 18 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, sobre operaciones vinculadas.

Pues bien, coincidiendo con el criterio que sigue la Administración, entendemos que resulta de aplicación el Art. 18 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, puesto que este establece:

"Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

e) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores".

Y, como quiera que en el caso que nos ocupa, como hemos visto, los inmuebles de CLINICA SAN VICENTE DE HUELVA SA están arrendados a los hijos del administrador, ninguna duda cabe de ello.

Además, el art. 43 3 LIRPF, señala:

"1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades:

1.º Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes normas de valoración:

a) En el caso de utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del valor catastral".

Por lo que coincidimos con la Administración, en que ello sería cierto en circunstancias de normalidad, en la que la empresa propietaria del inmueble cede éste a un empleado, que sea un tercero.

Pero, como hemos visto, el Art. 43 indica "Con carácter general...",por lo que cuando se trata de operaciones vinculadas en las que el perceptor persona física es socio, administrador o familiar de los partícipes de la sociedad, se aplica la regla especial del Art. 18 LIS, que señala que "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado",que es lo que, correctamente, hace la Administración, al considerarl rendimiento de trabajo en especie para el administrador el valor de mercado de los arrendamientos no pagados. Y se le imputan a él personalmente porque es quién mantiene una relación de control y libre disposición de los inmuebles por su carácter de administrador.

Y, adicionalmente, la empresa abonaba, sin relación alguna con su actividad económica, los suministros de agua, electricidad, gas, servicios de basuras, telecomunicaciones, televisión e internet, y otros análogos, así como primas de seguros referidas no sólo a los inmuebles sino al mobiliario e incluso joyas contenidos en los mismos y empleados por los ocupantes, por lo que dichas cuantías también deben ser consideradas salario en especie.

QUINTO.- Por lo que se refiere, en segundo lugar, a la alegación referente a que la empresa tiene actividad económica de arrendamiento de inmuebles, aunque no disponga de local y un empleado, y en consecuencia, le es de aplicación el especial régimen fiscal de las empresas destinadas a arrendamiento, igualmente hemos de estar a lo que sostiene la Administración.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 18/07/2019, en el recurso de casación número 5873/2017, señaló: A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (...) hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades".En igual sentido, el Tribunal Supremo, en Sentencia 1108/2020 de 23/07, Rec. nº 3334/2018

Y es cierto que nosotros ya dijimos en sentencia de 13 de octubre de 2020, Rec. 449/2018:

No se discute aquí y ahora acerca del concepto "cifra de negocios" (Cfr. A título de mero ejemplo, STS de 20 de diciembre de 2017, rec. 3153/2016 y STS de 8 de junio de 2015, rec. 1819/2014 ), únicamente se discute acerca de si se realizan actividades económicas, por parte de una determinada sociedad, la hoy recurrente, en dos ejercicios concretos, el 2010 y el 2011.

Aunque estamos en el Impuesto sobre sociedades, se pretende por la administración aplicar, y ello lo refrenda la sentencia recurrida, el concepto de actividades económicas que rige en otro impuesto, el IRPF, sin haber una habilitación expresa.

Es cierto que tanto el IS como el IRPF gravan la renta, pero ello no quiere decir que eso conduzca inexorablemente a su equiparación en el aspecto que nos ocupa.

A partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007 no es posible hacer extensivo al IS lo previsto en el IRPF en ese concreto aspecto.

Qué duda cabe que se ha producido una ampliación del ámbito de aplicación subjetiva del régimen especial de empresas de reducida dimensión, ampliación que esta Sala considera que es voluntad de legislador y que ésta en consonancia, puesto que ello se produce simultáneamente, con la derogación del régimen de empresas patrimoniales. Si el legislador quería que a las sociedades de mera tenencia de bienes no se les aplicará el régimen de entidades de reducida dimensión debería haberlo dicho de manera expresa, puesto que su silencio nos lleva a la interpretación que se acaba de apuntar..".

Como contenido interpretativo, la sentencia declara que "..a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades. .".

En fin, al resolver las cuestiones planteadas por las partes la sentencia afirma que "..la evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004 vigente en 2010 y 2011 no avalan el establecimiento de distinciones en función de su objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y ss , incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS.

En definitiva, según puede extraerse de todo ello, para los períodos considerados la aplicación del régimen fiscal de las entidades de reducida dimensión únicamente exige la concurrencia del presupuesto de la cifra de negocios máxima, sin que, por lo tanto, se precise la dedicación de la entidad a una u otra actividad, que esta sea económica ni que para la determinación de este requisito hayan de concurrir los presupuestos previstos en la legislación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que, en consecuencia, como se hizo en el supuesto enjuiciado en esa otra ocasión y abandonando la postura anteriormente mantenida al respecto por esta Sección, hace obligado el acogimiento de la pretensión actora en este concreto aspecto.

Pero la situación ha cambiado dado que las liquidaciones giradas lo son bajo la vigencia de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la cual establece en su art. Art. 5.1: "En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa".

De dicha regulación puede concluirse que la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica requiere ordenación de recursos (materiales y humanos) para producir o distribuir bienes o servicios (en este caso el arrendamiento de esos bienes) y que, para dicha ordenación, se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Ademas de que la recurrente no demuestra que no sea una mera sociedad patrimonial que se limita a ser titular de inmuebles y cederlos en arrendamiento al administrador y sus familiares. En efecto, la sociedad actora, no acredita que su finalidad es intervenir en el mercado mediante el ofrecimiento del alquiler de inmuebles a terceros. En definitiva, y como se dice en la contestación a la demanda, una empresa que se limita a ser propietaria de inmuebles y que los cede a sus propios administradores, socios y familiares no se considera que realice una actividad económica susceptible de ser incentivada o bonificada. Téngase en cuenta que por actividad económica debe entenderse, de acuerdo con el Art. 5.1 LIS como "la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Así nos hemos pronunciado en anteriores ocasiones, como en la sentencia que pus fin al recurso 641/2021.

Y como decimos en nuestra sentencia de 30 de julio de 22020, que puso fin al recurso 140/2018 En definitiva, más allá de la discutida aplicación al supuesto de lo establecido por el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , sobre la calificación a efectos de este otro tributo del arrendamiento de inmuebles como tal actividad económica, lo cierto es que limitado el objeto de la entidad actora a la mera tenencia de bienes, sin local destinado al desarrollo de sus operaciones ni personal propio, no puede observarse la existencia de esa actividad organizada dedicada a la producción de bienes o servicios, que pueda justificar la aplicación de aquel régimen especial del Impuesto de Sociedades, que ahora se trata.

SEXTO.- En relación con los ingresos eliminados por la Inspección derivados de la prestación de servicios de enfermería a la entidad DIRECCION000, al entender que se trata de una trama entre las dos sociedades para desviar fondos, según la demanda, la postura que adopta el TEAR resulta contradictoria.

Pues bien, lo que señala el TEARA en la resolución que nos ocupa es:

En cuanto a los ingresos reflejados por la entidad en la cuenta 700 "Ingresos por naturaleza" y los cuales son eliminados por considerar la Inspección por no obedecer a una verdadera prestación de servicios, cabe destacar que la parte reclamante se limita a manifestar que la realidad de la actividad detallada en los ingresos facturados y declarados, los contratos, las facturas emitidas, las transferencias bancarias y el modelo de retenciones de los trabajadores desmienten la teoría de la Inspección de que se trata de una trama para desviar fondos de la mercantil DIRECCION000. no obstante, no aporta prueba alguna que acredite lo contrario, habida cuenta de que entre las pruebas aportadas en aras de motivar la deducibilidad de los gastos en concepto de seguridad social y de sueldos y salarios y que manifiesta haber aportado durante el procedimiento, figuran contratos de trabajo que reflejan que los servicios se prestan en el centro de trabajo de la Calle Diego Arias 2 de Cádiz, donde Clínica San Vicente de Huelva SA carece de local alguno y se encuentra situada La Clínica San Rafael, uno de los hospitales de DIRECCION000.

Y al respecto se sostiene en la demanda que se ha aportado prueba suficiente acerca de los ingresos eliminados por la Inspección derivados de la prestación de servicios de enfermería a la entidad DIRECCION000. En concreto, se dice que se han aportado:

1.- Los contratos de los trabajadores

2.- Las nóminas de los trabajadores

3.- Los pagos de la SS

4.- Las facturas emitidas

5.- Abonos bancarios de las facturas

6.- Los modelos de retenciones

7.- Contratos de prestación de servicios

Sin embargo, los contratos de trabajo aportados de contrario, con documentación complementaria, se refiere a contratos suscritos desde abril de 2017. Es decir, dichos contratos nada prueban respecto del periodo objeto de inspección (2014-2017). En ese periodo, la recurrente sólo tuvo contratada a Dª Clemencia, quién es a todas luces insuficiente para atender el volumen de facturación de la recurrente a DIRECCION000.

No hay más que acudir a las fechas de alta de los empleados enumerados en el folio 17 de la demanda para apreciar que no estaban contratados en el periodo que ha dado lugar a la liquidación.

En consecuencia, ni de las facturas se puede deducir en qué consistió el servicio (horas, precio unitario, nº de enfermeros, etc), ni tenía la recurrente medios materiales y personales para prestar los servicios objeto de las facturas de 2014-2017.

Además en las facturas se hace constar como concepto: Importe de los servicio sanitarios prestados durante el mes de enero/2015 de acuerdo con el contrato de fecha Uno de Octubre de dos mil trece.

Y, como se dice en la contestación a la demanda, el concepto fijado en la factura es una manifiesta infracción del el art. 6.1.f) RD 1619/2012 de Facturación, que exige que se consigne "f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario".

Pero en este caso las facturas se limitan a señalar un concepto genérico sin mayor indicación, por lo que no se puede saber a qué tipo de servicio se refieren, el número de personas supuestamente cedidas, las horas de servicio, o su precio unitario.

SEPTIMO.- En cuanto a que el DIRECCION001 no es habitable como vivienda, por lo que no se le puede imputar una renta mensual de 1.225 euros mensuales, también coincidimos con la Administración, dado que de la documentación obrante en el expediente resulta lo contrario, pues requerida la gerencia de urbanismo, aporta expediente de legalización en el que consta que el ático tiene una zona de estar de 49m2, más cocina de 21 m2, aseo, cuarto de limpieza y terraza.

Y, como se dice en la contestación a la demanda, además, la propia recurrente reconoció que estaba arrendado a Juan Carlos por importe de 1.225 euros al mes desde el 1/8/2014, por lo que con la presente alegación está yendo contra los propios actos sin acreditar haber incurrido en error alguno.

OCTAVO.- Por lo que se refiere, por último, a las sanciones, la demandante insiste en que la Administración ha basado su interpretación en presunciones y conjeturas.

Y aquí nuevamente hemos de mostrarnos de acuerdo con lo que sostiene la Administración puesto que la sanción se impone por la concurrencia de una serie de indicios que permiten concluir que las facturas no se correspondían con un servicio real y efectivo.

En definitiva, no se acude a ninguna presunción legal, por lo que carece de sentido invocar la jurisprudencia que rechaza las presunciones como único método para motivar la imposición de una sanción.

Y, como ya hemos dicho en otras ocasiones, de la culpa, como momento absolutamente interno de toda actuación humana, salvo la confesión, no puede haber prueba directa alguna. La prueba, por tanto, ha de ser indiciaria y apoyada en la valoración conjunta de la prueba.

Y es indicio a valorar la propia explicación que de su conducta haga el sujeto, siendo dato a destacar la existencia de un conflicto razonable de interpretación, que habría de excluir la culpa, tal como expresamente prevé el artículo 179.2 de la LGT.

Pero, en nuestro caso no hay alternativa de interpretación alguna de la norma.

Y por lo que se refiere, por último, a la alegada infracción del principio de proporcionalidad, lo cierto es que la demanda se limita a su invocación pero sin concreción alguna, ademas de que hace referencia a una sola sanción que no es objeto del presente recurso.

NOVENO.- En consecuencia, según todo ello, el recurso debe ser íntegramente desestimado y ello, de conformidad con lo establecido por el artículo 139.2 LJCA , con la obligada condena de la apelante al pago de las costas causadas en este recurso, aunque, de acuerdo con el apartado 3 de ese mismo precepto, con la limitación por todos los conceptos a la cantidad máxima de 1.000 euros, por todos los conceptos, más la cantidad que, en su caso, pueda resultar del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y que, de acuerdo con la ley, pueda ser incluida en las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución y vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,