Sentencia Contencioso-Administrativo 449/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 434/2023 de 14 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 31 de marzo de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si se dan los requisitos de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Matizando que cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 10 del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. En este mismo sentido, el artículo 6.1.10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 43912007, de 30 de marzo.

Asimismo, hace alusión al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 412004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 3612006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

Y entiende que de la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

La realidad de los desplazamientos realizados.

La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Se recoge en la resolución recurrida:" consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por el "Human Rezurces Business Partner" en la entidad SAP ESPAÑA, SISTEMAS, APLICACIONES Y PRODUCTOS EN LA INFORMÁTICA, SA en el que manifiesta que la reclamante ostenta el cargo de "Senior Consultant" dentro del departamento de Consultoría Ariba. Que dentro de las funciones de Senior Consultant se encuentran: prestar a las empresas cliente servicios relacionados con la implementación de las soluciones de software Ariba, ejerciendo, en el contexto de los respectivos proyectos (gestión de proyectos, captura de requisitos y elaboración de especificaciones funcionales y técnicas, análisis y redefinición de procesos, adaptación y personalización de los sistemas de acuerdo a los requisitos...) y asistencia en las ventas de software Ariba y servicios relacionados con el mismo en la región EMEA. Que dichos cometidos generan una utilidad propia de valor añadido, independiente, individualizada y sustantiva para las empresas filiales y sucursales de SAP SE (matriz de la mercantil SAP ESPAÑA) establecidas en los diferentes países, así como como para las empresas extranjeras con las que se colabora en calidad de clientes de SAP SE o cualquiera de sus filiales. Se detallan las fechas de los desplazamientos, los servicios prestados (redefinición de procesos y formación de equipo, análisis y redefinición de procesos globales, cierre de proyecto y transmisión de conocimiento...) cliente para el que se prestan, número de días de cada desplazamiento y país al que se desplaza. Que se hace constar que el Empleado, a pesar de tener un rol que implicaba ejercer funciones a nivel internacional a lo largo del referido ejercicio 2017, no tuvo la consideración de expatriado, sin que, por lo tanto, se haya beneficiado de la aplicación del régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.b) 4° del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Que se emite el presente certificado a instancia del interesado para que conste y sirva de justificante a los efectos de ser aplicada la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados".

Hace mención al art. 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la prueba.

Y se pronuncia en el siguiente sentido:" Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado".

Por lo que desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

La Administración Tributaria da por probado los presupuestos objetivos de la exención, esto es, no se duda del hecho de haberse desplazado a un país extranjero a realizar trabajos por instrucciones de su empresa y por los que recibe remuneración por parte de ésta, no se duda que el trabajo en esas empresas no residentes y no vinculadas..., pero duda.......que al ser tan pocos días los desplazados, realmente no fue un trabajo en el extranjero sino la concreción o ultimación de un trabajo realizado esencialmente en España.

El TEAR cambia por completo su fundamentación desestimatoria (generando una clara indefensión), ya no se trata de que existan indicios de que el trabajo principal se desarrolló en España y los desplazamientos de la trabajadora al extranjero fuesen meramente tareas de concreción o ultimación de los mismos, sino que ahora el Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención, al no haberse presentado documentación que avale lo manifestado en el certificado, en particular, no se prueban los servicios prestados en el extranjero y que éstos benefician a las entidades no residentes.

Aporta como documento número cuatro, la certificación de la Senior Director, IT Finance & Procurement de TEVA Pharmaceutical Industries Limited comprensiva de los elementos que el TEAR dice no quedar acreditados, incluido el beneficio a la entidad no residente que ni siquiera es exigible dado que no se trata de entidades vinculadas.

El certificado explicita los trabajos que ha realizado en el extranjero y para dicha empresa la contribuyente, empresa con la que, reiteramos, no tiene vinculación laboral o societaria de ningún tipo (como tampoco la tiene la entidad pagadora de la contribuyente SAP España, S.A.).

Las empresas en las que ha realizado los trabajos, y que constan en las certificaciones, son TEVA y BAYER son empresas farmacéuticas extranjeras mientras que SAP es una empresa tecnológico-informática con sede en España que nada tiene que ver con aquéllas, sino que son sus clientes en el extranjero); y por otro, la Administración Tributaria tiene datos suficientes para confirmar la no residencia de dichas empresas, motivo por lo que no discutió en la fase de gestión este hecho acreditado.

También se da el requisito de que en dichos países no sólo existe un impuesto similar o análogo al IRPF, sino que en los países donde se han realizado los trabajos existe convenio para evitar la doble imposición internacional con intercambio de información en esta materia (Croacia: BOE n.° 122, de 23 de mayo de 2006; Israel: BOE n.° 9, de 10 de enero de 2021; Alemania: BOE n.° 181, de 30 de julio de 2012; Reino Unido: BOE n.° 118, de 15 de mayo de 2014).

Carácter de entidad independiente de las empresas para las que la trabajadora prestó los servicios en el extranjero. Inexistencia de vinculación alguna.

Es también público y notorio que la entidad para la que trabaja en España SAP ESPAÑA, SISTEMAS, APLICACIONES Y PRODUCTOS DE LA INFORMÁTICA, S.A. (empresa tecnológica de servicios informáticos) nada tiene que ver con las entidades NO RESIDENTES a las que prestó servicios en el extranjero, esto es, Teva Pharmaceutical Industries Limited y Bayer Business Services GmbH (empresas farmacéuticas con residencia en el extranjero).

Este hecho lo acreditan los certificados aportados, sin perjuicio de que hagamos un inciso, además, en el caso de que se sospechase (que no se ha acreditado en ningún momento por la Agencia Tributaria) que existiese algún tipo de vinculación.

Del certificado presentado (Documento 5.1.2.1.5.1.2. -elemento - 16 del expediente administrativo de gestión), emitido por la empresa SAP España, S.A. se indica que los servicios prestados por la trabajadora generan una utilidad propia de valor añadido, independiente, individualizada para las empresas filiales, así como para las empresas extranjeras con las que se colabora en calidad de clientes.

En concreto, en el citado documento se realiza un desglose de aquellas entidades para las cuales Bernarda desarrolló su trabajo en el extranjero, en concreto en Croacia, Israel, Alemania e Inglaterra, siendo estas las siguientes:

- Teva Pharmaceutical Industries Limited, con domicilio en 5 Basel Street, Petach Tikva, 49131 - Israel, e identificador fiscal VAT 5200013954.

- Bayer Business Services GmbH, con domicilio en Kaiser-Wilhelm-Alle 1, 51368 Leverkusen - Alemania, e identificador fiscal USt-IdNr-DE813385817.

Y que dichas entidades no forman parte de la empresa SAP SE, matriz de la mercantil SAP ESPAÑA, S.A. si no que ostentan el carácter de entidades individuales (e independientes) con respecto a ella. Las empresas para las cuales la trabajadora prestó servicios durante el año 2017 colaboran con la entidad SAP ESPAÑA en calidad de clientes.

Quedaría probado que los mencionados servicios fueron efectivamente prestados en el extranjero, tal y como se desprende de lo manifestado por persona que ostenta el puesto de Senior Director, IT Finance & Procurement de Teva Pharmaceutical Industries Limited en una comunicación certificando estos extremos remitida por correo electrónico con la trabajadora, adjuntado como documento número tres, resultando prueba más que suficiente para entender que el trabajo realizado también para la otra entidad (BAYER) fue también ciertamente ejercido en el extranjero.

Y, es más, estos requisitos no fueron negados por la Administración Tributaria.

Al no tratarse de operaciones entre entidades vinculadas, no puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a las entidades no residentes, por lo que no es necesario verificar que el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

El artículo 7.p) LIRPF no precisa en su redacción cuál debe ser la naturaleza de los servicios prestados en el extranjero, así como tampoco establece, en ningún momento, que deba darse una determinada duración de los desplazamientos ni una permanencia específica en los destinos del trabajador; aludiendo a la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, de 28 de marzo de 2019, dictada en el recurso de casación número 3774/2017.

Y termina solicitando:" ... se dicte en su día Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la resolución recurrida, obligando a la Administración a estar y a pasar por tal declaración con expresa condena en costas a la misma".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

La resolución recurrida es conforme a derecho.

La parte actora solicita la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF a los rendimientos que obtuvo durante su estancia en el extranjero -19 días en todo el ejercicio 2017, sumando cuatro estancias-, prestando servicios para clientes de la empresa española para la que trabaja -SAP España

La controversia principal, se centra en determinar si hay vinculación entre las empresas; ya que la actora insiste en que no existe vinculación alguna entre la empresa que contrata los servicios (la no residente) y la empresa que los presta (SAP España). Sin embargo, la tesis del TEAR parte de una concepción diferente, coherente con los certificados aportados por la propia actora: la señora Bernarda está contratada en la entidad SAP España, S.L., que es una filial de la entidad SAP SE. Y es para ésta para la que la actora ha prestado servicios en el extranjero. Cierto es que allí habrá estado trabajando directamente con los clientes de SAP (Teva Pharmaceutical, Bayer), pero no es menos cierto que estos clientes no han contratado directamente los servicios de Doña Bernarda, sino que contrataron a SAP SE y ésta, a su vez, encargó la prestación del servicio concreto a SAP España, donde trabaja la actora.

De ahí que el TEAR considerase que existía vinculación entre las entidades residente y no residente, lo que justificaría la exigencia de acreditar la concurrencia de los requisitos legalmente previstos en el caso de existencia de esa vinculación, a saber: que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria y por los que habría pagado un precio a una entidad independiente.

Y termina solicitando que se desestime el recurso con imposición de las costas al recurrente.

CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. ° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias"

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 °] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera ¬ proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 (Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2° de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo),

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:

"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada)."

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 - rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 rec.3766/2017 - )".

Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).

QUINTO.-A juicio de la Sala, se han acreditado los requisitos exigidos; del examen de la documentación aportada; consistente en el certificado emitido por la empresa española, SAP ESPAÑA, Sistemas, Aplicaciones y Productos de la Informática S.A. donde trabaja la recurrente, los justificantes de gastos en diferentes hoteles así como el documento emitido, en este caso por la empresa alemana BAYERN; donde constan los trabajos realizados por la demandante en Alemania, Israel, Croacia e Inglaterra) trabajos para dos empresas no residentes en nuestro país.

Los territorios donde se realicen los trabajos se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del impuesto IRPF ni son considerados como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

También concurre el requisito de que en dichos países no sólo existe un impuesto similar o análogo al IRPF, sino que en los países donde se han realizado los trabajos existe convenio para evitar la doble imposición internacional.

La recurrente trabaja para la entidad con sede en España, SAP ESPAÑA (filial de SAP SE y no de las entidades no residentes a las que se presta servicio; empresa tecnológica de servicios informáticos y ha realizado trabajos específicos con desplazamiento al extranjero para las empresas farmacéuticas no residentes denominadas Teva Pharmaceutical Industries Limited y Bayer Business Services GmbH a las que se ha suministrado programas informáticos.

La actividad de la empresa SAP, son productos informáticos, que no tienen nada que ver desde el punto de vista de la vinculación con las empresas farmacéuticas a las que presta servicios como proveedor externo.

Por lo que no estamos en un supuesto de empresas vinculadas.

Los servicios de la demandante, como empleada de la mercantil SAP fueron efectivamente prestados en el extranjero y como proveedor externo, tal y como se desprende de lo manifestado por persona que ostenta el puesto de Senior Director, IT Finance & Procurement de Teva Pharmaceutical Industries Limited en una comunicación certificando estos extremos remitida por correo electrónico a la actora.

Al no tratarse de operaciones entre entidades vinculadas o Grupo de empresas, no puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a las entidades no residentes, por lo que no es necesario verificar que el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, y aun no siendo necesario, la entidad TEVA manifiesta que dichos trabajos han sido de un "valor significativo e indispensable para TEVA".

Por lo tanto y por lo expuesto procede estimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.