Sentencia Contencioso-Administrativo 451/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 427/2023 de 14 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 16 de marzo de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la resolución que denegó la rectificación de la autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si se dan los requisitos del art. 7 p) de la LIRPF, y hace alusión al art. 6 del reglamento del IRPF.

Recoge como requisitos: Que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatibles.

Que se trate de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados en el extranjero, es decir, que exista un desplazamiento físico fuera del territorio nacional sin especificarse el ámbito temporal que debe abarcar el desplazamiento.

Que estos trabajos se realicen para una empresa o establecimiento permanente radicados en el extranjero, es decir, que beneficien a la empresa o el establecimiento permanente, sin especificar si las retribuciones deben provenir de una entidad residente o no residente.

Que en el territorio donde se realice el trabajo exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como un paraíso fiscal, presuponiéndose el cumplimiento de estos requisitos si hay firmado un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Asimismo. hace referencia al artículo 9.A.3.b). 1º que regulan el régimen de excesos y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, el cual es incompatible con la exención prevista en el art. 6 del Reglamento.

Afirma el TEAR, que no es objeto de controversia que la parte reclamante puede aplicar la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sino si ya se han dejado exentas de tributación la totalidad de cantidades que le corresponderían por la misma.

Y recoge expresamente:" Alega la parte reclamante con motivo de la interposición de esta reclamación que entre el 20 de Noviembre de 2017 y el 30 de junio de 2018 trabajó, en comisión de servicio indemnizable, como oficial de enlace de la Guardia Civil ante Europol percibiendo por ello las dietas correspondientes que vienen reguladas en el RD 462/2002 y que las dietas generadas entre el 20 de noviembre y el 31 de Diciembre de 2017 fueron abonadas en 2018.

Que en su solicitud solicitaba la exención del artículo 6 del RIRPF (este artículo es el desarrollo reglamentario de la exención contenida en la Ley del IRPF en su artículo 7 letra p ). Que en aplicación de este precepto deben entenderse exentos de tributación, no solo las dietas generadas en 2017 (si bien estas no fueron abonadas por la Guardia Civil hasta 2018 por lo que se declararon en el ejercicio 2018) sino también el salario percibido entre el 20 de Noviembre y el 31 de Diciembre de 2017. Todo ello sin sobrepasar el límite de 60.100 euros.

Aporta ahora un nuevo certificado expedido el 15 de diciembre de 2021 por el Jefe del Servicio de Gestión Económica de la Dirección General de la Guardia Civil en el que se manifiesta que el interesado solicita certificado por las retribuciones recibidas en concepto de indemnización por razón de servicio mientras se encontraba realizando una comisión de servicio como Oficial de Enlace de la Guardia Civil ante Europol en los Países Bajos, iniciada el 20 de noviembre del 2.017 y finalizada el 30 de junio del 2.018. Que de acuerdo con los antecedentes obrantes en el Sistema de Gestión Financiera de la Guardia Civil (ALFIL), las indemnizaciones por razón de servicio que figuran abonadas por el desempeño de la comisión de servicio como Oficial de Enlace en Europol en los Países Bajos, son las que se enumeran a continuación:

Que por tanto solicita que se aplique la exención a los emolumentos percibidos entre el 20 de Noviembre y el 31 de Diciembre de 2017 procediendo a la devolución de las cantidades retenidas en concepto de IRPF en ese periodo".

El TEAR, en su resolución, entiende que:" ... no puede acceder a las pretensiones de la parte reclamante dado que la parte reclamante manifiesta que las dietas correspondientes al ejercicio 2017 fueron abonadas en el ejercicio 2018. Que en ese ejercicio 2018, no cabe duda alguna de que las dietas se dejaron exentas por aplicación del régimen de excesos contenido en el artículo 9.0 A.3.b) del Reglamento del Impuesto, que es incompatible con la exención solicitada.

Puesto que ese régimen de excesos se aplicó sobre las dietas del ejercicio 2017, no procede aplicar la exención solicitada al ser ambos regímenes incompatibles pues la parte reclamante consideró como exentas esas dietas en su autoliquidación del IRPF 2018.

Así en este caso hay que señalar que el artículo 7 p) de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no se remite a una norma reglamentaria que regule las condiciones en que deba ejercitarse la opción, por lo que regiría la regla general establecida en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria .

El artículo 119.3 de la LGT establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción por el régimen de exención de las dietas, no puede, posteriormente, rectificar la declaración.

Que, por otro lado, aun atendiendo a lo manifestado por la parte reclamante, en el sentido de que en el 2017 procede la aplicación de la exención, al no haberse cobrado las dietas hasta el ejercicio 2018, el cálculo de la exención no puede realizarse pues se carece de los datos para ello. En Informe elaborado por el Gabinete Técnico de la Secretaría de Cooperación Internacional, aportado durante el procedimiento, se dice que la parte reclamante está contratada por EUROPOL desde el 1o de octubre de 2017, desconociéndose si la parte reclamante percibe cantidades por ese contrato, que deberían tenerse en cuenta en el cálculo de la exención si no se han declarado en el IRPF 2017, o si el contrato ha quedado en suspenso y en el ejercicio 2017 no se ha percibido retribución alguna de ERUOPOL. Además, tampoco se aportó la información solicitada por el órgano gestor referente a:

1. Importe retribuciones obtenidas de la Entidad No Residente/Organización internacional para la que el interesado ha prestado sus servicios en el extranjero (EUROPOL). Concepto concreto de dichas retribuciones (Dietas, retribución ordinaria, otras gratificaciones).

2. Número total de días de vacaciones disfrutados en el periodo en el que estuvo destinado en el extranjero.

Todo esto imposibilitaría el cálculo de la posible exención que, por otro parte como se ha resuelto en párrafos anteriores, entendemos que no procede al ser incompatible con a la aplicación del régimen de excesos aplicado respecto de las dietas percibidas".

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: Entre el 20 de noviembre de 2017 y el 30 de junio de 2018, trabajó, en comisión de servicio indemnizable, como oficial de enlace de la Guardia Civil ante la agencia europea de policía, Europol, percibiendo por ello las dietas correspondientes que vienen reguladas en el RD 462/2002.

A partir del 1 de Julio de 2018 adquirió la condición de destinado en este mismo puesto, cesando en la percepción de las dietas correspondientes para pasar a percibir el módulo que contempla el RD 6/1995.

A partir de ese momento se le empezó a aplicar el artículo 9 b 1) del RIRPF sobre los excesos percibidos en concepto de módulo.

El Informe de Guardia Civil es erróneo, lo que lleva a error a la AEAT que también confunde la situación de dos personas distintas que se presentan en el informe como si fueran la misma.

Se adjunta un certificado que en su día mi mandante pedio a Europol y aporto a Hacienda para justificar que no percibía salario alguno por parte de Europol en mi condición de oficial de enlace.

Él solicita la aplicación de artículo 7p de la ley de IRPF sobre los 220 días de desplazamiento realizado, cumplimentando así los requisitos establecidos por ley.

Según los cálculos realizados y los certificados que se aportan a continuación en el año 2017 el desplazamiento duro 40 días de los cuales se le retienen en total del año 13.161.30€.

Entiende que al dividir 13.161,30€ en 365 días obtenemos la cantidad diaria de 30.06€, por lo que respecto a ese año la rectificación de la autoliquidación da la cantidad de 1.202.40€.

Añadiendo a ello los cálculos realizados y certificados aportados del año 2018, el desplazamiento duro 180 días de los cuales se retienen 13.030,00€, entendiendo esta parte que le corresponde ratificación de la autoliquidación de la cantidad de 6.424.20€ en ese año.

Entiende además que la retención practicada sobre dietas del año 2017 y cobradas en 2018 cuyo importe es de 1182,04€ es incorrecta y también debería aplicarse la ratificación.

Hace alusión al artículo 1 de Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. La expresión "trabajos" que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, de la condición de trabajador por cuenta ajena, esto es, que ejerce su actividad con las notas que definen dicho trabajo: voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia.

El artículo 75.3.a) del RIRPF, cuando se trate de rentas exentas y de las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.

"3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen."

El importe de las retenciones sobre los rendimientos del trabajo se calculará con arreglo al procedimiento previsto en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.

En los desplazamientos de menos de 9 meses, las dietas llamadas "normales" estarán exentas en las cuantías establecidas por la normativa, podremos aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero.

Y termina solicitando:" ... y tenga por interpuesto RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO contra la resolución núm. NUM000, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de MADRID en el expediente núm. NUM002, y en su día, previos los trámites legales oportunos, dicte sentencia estimando el recurso interpuesto..."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: Para poder aplicar la exención prevista en el art, 7.p) de la LIRPF, es necesario que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9.D A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatibles.

Tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

Y conforme al artículo 119.3 de la LGT establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Por lo tanto, tal y como recoge la resolución recurrida, habiendo ejercitado el contribuyente la opción por el régimen de exención de las dietas no puede, posteriormente, rectificar la declaración, siendo las resoluciones recurridas plenamente ajustadas a Derecho.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- En el caso que analizamos, no se discuten, ni por la Agencia Tributaria, ni por el TEAR, los requisitos del art 7p) de la LIRPF. La petición del recurrente fue rechazada al entender que el demandante había optado por el régimen de excesos recogido en el artículo 9.A.3.b). 4º del citado Reglamento del IRPF, el cual establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen, las siguientes cantidades:

"El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento."

El art 6 del reglamento; recoge las exenciones del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero; concretamente establece:" 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en la actualidad, artículo 18 de la Ley 27/2014 ) pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención". Finalmente, el art. 9.A.3 b) del Reglamento del IRPF establece al respecto: b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

EL TEAR en la resolución recurrida analiza el art 119.3 de la Ley General Tributaria, según el cual:" Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

-El contribuyente manifiesta que lo que solicita es que el importe percibido según el Real Decreto 462/2002 con el 80% de la indemnización por razón de servicio durante el periodo comprendido entre el 22-11-2017 y el 31-12-2017, mientras estaba en Comisión de Servicio en la Europol, quede exento en aplicación del art. 6 del Reglamento citado ya que le resulta más beneficioso.

Las cantidades certificadas por la Dirección General de la Guardia como dietas pagadas durante los años 2017 y 2018 mientras permaneció en Comisión de Servicio en la Europol, ya han quedado exentas de tributación. Dichas rentas no aparecen imputadas al contribuyente ni han sido incluidas en la declaración de IRPF de este, por lo que no ha lugar solicitar la exención de unas rentas que ya han quedado exentas de tributación.

El recurrente aportó en vía administrativa, en contestación a su requerimiento:

Certificado del IRPF 2017 expedido por la Dirección General de la Guardia Civil Servicio de retribuciones de la Guardia Civil (55.868,63 euros de percepciones íntegras y 13.161,30 euros de retención).

Certificado del IRPF 2018 expedido por la Dirección General de la Guardia Civil Servicio de retribuciones de la Guardia Civil (54.910,97 euros de percepciones íntegras y 13.303,39 euros de retención y 55.745,34 euros de rentas exentas. Gastos de viaje).

Certificado del IRPF 2018 expedido por la Dirección General de la Guardia Civil Servicio de Gestión Económica (6.221,16 euros de percepciones íntegras y 1.182,04 euros de retenciones).

Certificado expedido el 8 de junio de 2021 por el Jefe del Servicio de Gestión Económica de la Dirección General de la Guardia Civil en el que se manifiesta que el interesado ha recibido como Oficial de Enlace en EUROPOL las siguientes Comisiones de Servicio que figuran pagadas en el año 2017: 830,99 euros y en el año 2018: 36.046,70 euros.

Certificado de EUROPOL en el que manifiesta que el interesado está destinado en EUROPOL como Oficial de Enlace desde el 1 de diciembre de 2017 hasta el 1 de diciembre de 2021.

El órgano gestor emite requerimiento al Servicio de retribuciones de la Guardia Civil al objeto de que aclare la sujeción o exención de las rentas exentas que figuran en el certificado del ejercicio 2018, contestando el Servicio de retribuciones que las mismas están exentas por aplicación del régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) 1° del Reglamento del IRPF.

las cantidades certificadas por la Dirección General de la Guardia Civil como dietas pagadas durante los años 2017 y 2018 mientras permaneció en Comisión de Servicio en la Europol, ya han quedado exentas de tributación. Dichas rentas no aparecen imputadas al contribuyente ni han sido incluidas en la declaración de IRPF de este y ya han quedado exentas de tributación.

En base a esa información, y dado que el régimen de excesos es incompatible con la exención del artículo 7 p) se desestiman sus pretensiones.

La recurrente manifiesta que las dietas correspondientes al ejercicio 2017 fueron abonadas en el ejercicio 2018. Que en ese ejercicio 2018, no cabe duda alguna de que las dietas se dejaron exentas por aplicación del régimen de excesos contenido en el artículo 9.0 A.3.b) del Reglamento del Impuesto, que es incompatible con la exención solicitada.

Puesto que ese régimen de excesos se aplicó sobre las dietas del ejercicio 2017, no procede aplicar la exención solicitada al ser ambos regímenes incompatibles pues la parte reclamante consideró como exentas esas dietas en su autoliquidación del IRPF 2018.

El artículo 119.3 de la LGT establece que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Por lo tanto, habiendo ejercitado el contribuyente la opción por el régimen de exención de las dietas, no puede, posteriormente, rectificar la declaración.

Aun atendiendo a lo manifestado por la parte reclamante, en el sentido de que en el 2017 procede la aplicación de la exención, al no haberse cobrado las dietas hasta el ejercicio 2018, el cálculo de la exención no puede realizarse pues se carece de los datos para ello. En Informe elaborado por el Gabinete Técnico de la Secretaría de Cooperación Internacional, aportado durante el procedimiento, se dice que la parte reclamante está contratada por EUROPOL desde el 1o de octubre de 2017, desconociéndose si la parte reclamante percibe cantidades por ese contrato, que deberían tenerse en cuenta en el cálculo de la exención si no se han declarado en el IRPF 2017, o si ha quedado en suspenso y en el ejercicio 2017 no se ha percibido retribución alguna de ERUOPOL. Además, tampoco se aportó la información solicitada por el órgano gestor referente a:

1. Importe retribuciones obtenidas de la Entidad No Residente/Organización internacional para la que el interesado ha prestado sus servicios en el extranjero (EUROPOL). Concepto concreto de dichas retribuciones (Dietas, retribución ordinaria, otras gratificaciones).

2. Número total de días de vacaciones disfrutados en el periodo en el que estuvo destinado en la exención extranjera.

Por lo que procede desestimar el recurso.

QUINTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante, por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.