Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO.- Pretensión ejercitada.
DOÑA Catalina Y DON Plácido ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 30 de noviembre de 2022, que desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con clave de liquidación NUM002, siendo la cuantía de la reclamación de 10.783,82 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional anterior, siendo su cuantía de 5.176,26 €.
SEGUNDO.- Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 30 de noviembre de 2022, desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, con clave de liquidación NUM002, siendo la cuantía de la reclamación de 10.783,82 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional anterior, siendo su cuantía de 5.176,26 €, de las que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo
- La contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica desarrollada, teniendo en cuenta que de sus propias manifestaciones se desprende el uso del vehículo para usos particulares como es el traslado desde su domicilio al centro de trabajo.
Sobre la sanción
- La conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003.
- La sanción viene motivada por cuanto el comportamiento de la contribuyente revela una actitud cuando menos negligente, al determinar incorrectamente el rendimiento de su actividad al incluir gastos particulares y gastos cuya vinculación con la actividad no se acredita.
TERCERO.- Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.
- Doña Catalina tenía adjudicada la plaza de notaria en Guadalajara desde agosto de 2006, ejerciendo en la Calle Cronista Manuel Serrano n.º 2 de la capital, siendo el horario de la notaría de 9:00 a 14:00 horas, lunes, miércoles y viernes, y de 9:00 a 14:00 horas y de 16:00 a 19:00 horas, martes y jueves.
- En el año 2019 se desplazó a su notaría en calidad de notario de guardia, los sábados 16 de marzo, 27 de abril, 8 de junio, 20 de julio, 31 de agosto, 19 de septiembre y 30 de noviembre.
- La distancia entre su residencia en Madrid a su centro de trabajo era de 60,4 km por la vía A2, que utilizaba para desplazarse diariamente, empleando una media de 43 minutos en el desplazamiento en vehículo, pues de tener que desplazarse en transporte público tardaría como mínimo 2 h 32 minutos de ida y 2h y 32 minutos de vuelta, diariamente.
- Utilizó para sus desplazamientos los vehículos Mercedes Benz modelo E 270 CDI matrícula NUM003, con carburante Diesel, hasta el 29/03/2019, y a partir de esa fecha, el vehículo mercedes Benz C 300 D 4 Matic, con número de placa matrícula NUM004.
- Procedió al recambio de los neumáticos de este último el 27 de noviembre de 2019, con 20.707 km.
- Los dos vehículos estaban afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad y se hallaban inscritos en el registro de bienes de inversión, por lo que resultaban deducibles la totalidad de los gastos relacionados con su uso, así como su amortización, gastos todos ellos contabilizados y, en concreto, los siguientes:
o Lantria Concesiones y Servicios s.l.: 508,53 €.
o Feliz Lozano S.A.: 1.844,47 €.
o Mercedes Benz Sspaña:438,84 €.
o Mercedes Benz Finantial Services España: 16.631,91 €.
o Tom Tom International BV: 163,61 €.
o Herbamotor S.A.:1.623,47 €.
o Neumáticos Komo S.L.: 561,98 €.
- Reconocido por la Administración el uso necesario del vehículo existe un error al considerar que no está afecto de forma exclusiva al desarrollo de la actividad.
Sobre la sanción
- La sanción impuesta no cumple las mínimas exigencias de motivación suficiente y verídica, faltando la prueba de la culpabilidad.
- Teniendo en cuenta el volumen total de los gastos declarados y las facturas que debieron haberse consignados, el impacto es mínimo, por lo que en modo alguno se puede observar conducta defraudadora ni dolosa de ocultación.
- Consignó en su declaración de acuerdo con el principio de buena fe los gastos que consideraba que tenían el carácter de deducibles, incluidos los correspondientes al vehículo Mercedes Benz por considerar que estaba afecto a su actividad económica.
CUARTO.- Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR y en lo que esta no contempla, manifiesta:
- Se ofrece únicamente un cálculo teórico de kilómetros recorridos por el vehículo, que han podido efectuarse en los trayectos y días que señala la demanda, como también en otros que nada tienen que ver con la actividad profesional desarrollada.
- Los desplazamientos responden a la actividad privada para iniciar la actividad diaria profesional la actora, sin que puede observarse que el gasto de vehículo esté relacionado con los ingresos que obtiene, sino que responden al recorrido de la distancia entre su residencia privada y el lugar donde ejerce esa actividad, teniendo en cuenta además que el artículo 42 del Decreto de 2 de junio de 1944 por el que se aprueba con carácter definitivo el Reglamento de la organización y régimen del Notariado (redacción por Real Decreto 45/2007, de 19 de enero) dispone que: "El Notario deberá residir en el lugar en que esté demarcada su Notaría.".
QUINTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO.- Gastos deducibles por la actividad profesional desarrolla.
La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por el contribuyente se consigna en la liquidación provisional con clave NUM002 por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019, que dice así:
[...]
Las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por parte de esta Oficina Gestora conducen a la exclusión de los gastos de un VEHÍCULO por entender que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante RIRPF, y 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, respectivamente, resulta acreditado que el vehículo es de tipo turismo, sin quedar acreditada la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, por lo que no se admiten los gastos de su amortización, ni por la misma razón, los relacionados con el mismo.
[...]
Esta Oficina podría entender que el contribuyente pudiera utilizar el vehículo en su actividad económica y que podría ser necesario para su desempeño; sin embargo, a la vista de sus manifestaciones y de la documentación aportada, no se llega al convencimiento de que esa utilización sea en exclusiva o diferente del uso particular que cualquier trabajador por cuenta ajena pudiera hacer del vehículo propio.
Señalado lo anterior, si bien el disponer de otros vehículos pudiera ser un indicio de la utilización en exclusiva para la actividad profesional del automóvil cuya deducción pretende, además de lo señalado anteriormente, la ausencia de pruebas convincentes del uso del vehículo en su actividad (hojas de ruta o elementos que acrediten fechas, horas o distancias recorridas, clientes y objeto del desplazamiento...) ni que su utilización sea exclusiva, conduce a confirmar el contenido de la propuesta en este punto.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
A).- Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo.
La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad de la recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.
Aunque la recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, o la unidad familiar disponga de otros vehículos, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
La actora justifica la deducibilidad de los gastos del vehículo por considerar que utilizarlo únicamente a los desplazamientos que realiza desde su residencia al centro de trabajo, situado a más de 60 kilómetros, supone una dedicación exclusiva a la actividad económica, lo que la Sala no comparte pues entiende que se trata de un uso privado, ya que la elección del contribuyente del lugar de residencia que suponga un esfuerzo mayor de desplazamiento al lugar de desarrollo de la actividad no convierte en necesarios los gastos invertidos a tal fin.
En nuestra sentencia de 29 de enero de 2025, dictada en el recurso 1183/2022, ponente Don Alfonso Rincón González-Alegre, razonábamos así:
[...]
A) Gasto relativo al alquiler de una plaza de garaje.
A juicio de la Sala, de acuerdo con lo argumentado por la parte demandante, aparecen confundidos gastos que, en realidad, son diversos. Por un lado, cabría distinguir los relativos a la titularidad del vehículo particular -que incluiría amortización, impuestos, seguro, reparaciones etc.-, los de combustible, peajes, etc., que no tienen por qué estar asociados a un determinado vehículo, y el de alquiler de la plaza de garaje, que se hallaría conectado al lugar de ejercicio de la actividad.
Como hemos visto, no se reclama aquí la deducción de las dos primeras partidas de gastos. Respecto de los enunciados en primer lugar, que tienen que ver con la titularidad de un vehículo, la Administración excluye los mismos al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente un vehículo a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF , con lo que se conforma la parte recurrente.
Además, venimos sosteniendo, por lo que se refiere a los gastos de combustible, peajes etc., que ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de esta Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
Distinta naturaleza ostenta el gasto de alquiler de la plaza de garaje en el edificio en que la recurrente presta sus servicios profesionales. El gasto controvertido no deriva de la afectación exclusiva de un determinado vehículo a la actividad profesional de la interesada, hasta el punto de que resulta indiferente el concreto vehículo empleado. Tampoco puede fundarse, a nuestro juicio, en la afectación del inmueble en sí mismo a la actividad profesional, pues no se emplea una plaza de garaje en el quehacer de un abogado. De lo que se trata es, en definitiva, de un gasto asociado al desplazamiento de la contribuyente desde su domicilio hasta el despacho que constituye el centro principal en que habitualmente viene desempeñando se actividad profesional.
La Sala, sin embargo y pese a no compartir el criterio expresado por la AEAT y por TEAR, ha decido desestimar la deducibilidad del gasto de que se trata en atención al criterio de necesariedad, manteniendo la posición manifestada en las sentencias de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 recaídas en los recursos 1554/2020 , 286/2021 y 287/2021 en que se rechaza la deducibilidad de un gasto similar. Se decía allí: "[P]arece evidente que no puede equipararse la plaza de garaje donde se estaciona el vehículo con el despacho u oficina donde se presta la actividad o con el mobiliario de la misma. Tampoco puede considerarse un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica, pues el gasto no obedece a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada del recurrente, que decide voluntariamente desplazarse al lugar de trabajo en coche y no utilizando cualquier otro medio alternativo. Es decir, el gasto no está vinculado con el ejercicio de la actividad, ni es necesario para la obtención de ingresos". Subrayado añadido
En definitiva, la Sección, aunque no comparte la motivación contenida en las resoluciones administrativas impugnadas, se atiene, por razones de seguridad jurídica, al precedente indicado para rechazar la deducibilidad de este gasto.
En el caso presente, sobre las anteriores consideraciones, debemos incidir en que el vehículo no era un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica de la actora, al no obedecer a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada, la de establecer su residencia a una elevada distancia del centro de trabajo, lo que le obligaba a desplazarse en coche, por resultar más ventajoso que hacerlo en un medio público de trasporte, lo que no se discute.
Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada.
SÉPTIMO. - Sobre la sanción.
Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse con relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
La Administración ha motivado suficientemente la culpabilidad de la contribuyente pues, en cuanto al elemento objetivo de la infracción, observa que Doña Catalina, al confeccionar su declaración de la Renta, incluyó gastos de actividad económica no deducibles, como gastos de vehículos y gastos inexistentes que ni aparecen reflejados en el correspondiente libro registro, dejando de ingresar la cantidad de 10.352,53 euros.
En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, se ha concretado en qué consistió la intencionalidad o negligencia, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria origen del acuerdo sancionador, al decir que Doña Catalina tenía una obligación reforzada de diligencia al pretender la deducción de gastos de actividad económica, entrando dentro de la misma el informarse acerca de las condiciones exigidas al efecto, siendo manifiestamente negligente el hecho de aplicarse gastos sin saber si eran realmente deducibles, como gastos de vehículos y, sobre todo, gastos inexistentes que ni aparecen reflejados en el correspondiente libro registro, por pequeño que fuera su importe en relación con el total de los gastos deducibles, advirtiéndose que la inclusión de gastos inexistentes de la actividad económica, ya se trate de gastos no registrados y/o no justificados documentalmente, supone la concurrencia de una ocultación en la infracción cometida, por más que en el caso considerado no se haya agravado la sanción por este motivo, que se califica de leve, lo que ha redundado en beneficio de la contribuyente.
En méritos a lo expuesto procede desestimar asimismo la pretensión impugnatoria de la actora en cuanto a la sanción impuesta.
OCTAVO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer a los recurrentes las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con el número cuatro del precepto.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
