Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso y resolución impugnada.
En el presente recurso se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 12 de enero de 2024 por la que se acuerda desestimar la reclamación económico administrativa nº 28-00488-2023 interpuesta contra acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A0273432485 , dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 11.300 euros.
De los antecedentes que obran en el expediente cabe destacar que las actuaciones inspectoras con carácter parcial, limitadas a la comprobación de "las rentas derivadas de las prestaciones de servicios realizadas a la entidad ALK ABELLO SA", se iniciaron el día 24/11/2021 mediante comunicación notificada al efecto.
Con fecha de 28/06/2022 se formalizaron las siguientes actas:
Acta de disconformidad A02 con nº 73432485, en la que "se propone denegar la devolución por importe de 11.300,77 euros solicitada por el obligado en la autoliquidación modelo 210 en concepto de Impuesto sobre la Renta de los No Residentes sin establecimiento permanente con número de justificante 2100647231541 y fecha de devengo 15/03/2018". De este acta deriva el acuerdo de liquidación objeto de impugnación.
Acta de disconformidad A02 con nº 73432460, en la que se propone denegar la devolución solicitada en la autoliquidación, modelo 210, relativa al IRNR de fecha de devengo 15/03/2018.
La Inspección puso de manifiesto los siguientes hechos relevantes, a saber:
La entidad interesada, que se identifica como ALK-ABELLO A/S, solicitó a la AEAT, mediante la presentación de la declaración (Modelo 210) correspondiente a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente durante el ejercicio 2018, la devolución de 11.300,77 euros correspondiente a cantidades retenidas a cuenta del IRNR.
La entidad es residente en Dinamarca, Estado con el que España no tiene suscrito Convenio para evitar la doble imposición.
ALK-ABELLO A/S es la matriz danesa y factura a su filial española, ALK ABELLÓ S.A., por servicios que no se describen en las facturas emitidas aportadas, determinados importes.
ALK ABELLÓ SA, pagador de estas cuantías, retiene el 24%. Sin embargo, ALK ABELLÓ A/S, mediante el modelo 210, solicita la devolución de las retenciones soportadas, aduciendo que, para la prestación de los servicios, ha tenido que incurrir en determinados gastos. Estos gastos no son los que la LIRNR contempla como deducibles en el caso de prestación de servicios: gastos del personal desplazado a España o contratado en territorio español, de aprovisionamiento de materiales y de suministros, ni tienen un vínculo indisociable y directo con la actividad realizada en España.
Además de lo anterior, la Inspección tiene conocimiento de que ALK ABELLÓ A/S ha venido en años sucesivos, solicitando, reiteradamente, las devoluciones de las retenciones. Esta actuación ha sido regularizada, también reiteradamente, por los órganos de gestión de la AEAT, a los que, mediante resoluciones 00228-2020, 00229-2020, 02884-2020 y 02885-2020, el Tribunal Económico Administrativo Central ha confirmado en su actuación.
La regularización practicada consistió, en síntesis, en la denegación de la devolución solicitada al concluir la Inspección que «los gastos deducidos por el obligado tributario no son los que la LIRNR contempla como deducibles en el caso de prestación de servicios: gastos del personal desplazado a España o contratado en territorio español, de aprovisionamiento de materiales y de suministros, ni tienen un vínculo indisociable y directo con la actividad realizada en España».
La obligada tributaria no formuló alegaciones en el trámite de audiencia concedido con carácter previo a la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia; habiendo presentado con ocasión del trámite de alegaciones previsto en el artículo 157.3 de la LGT. El acuerdo de liquidación confirmó la propuesta contenida en el acta, desestimando lo alegado.
Disconforme con la misma la recurrente interpuso reclamación económico administrativa contra la liquidación en la que, en síntesis, sostenía que se había acreditado la realidad de los servicios prestados, así como los gastos que ello conlleva. Asimismo, manifiesta que se realizó un procedimiento inspector con la entidad española ALK ABELLÓ S.A. en el que no se cuestionó la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, lo que resulta incoherente con la regularización impugnada. Además, se alega la vulneración de la teoría de los actos propios, señalando que las resoluciones del TEAC en las que se basa la Inspección se encuentran recurridas ante la Audiencia Nacional.
La resolución del TEARM impugnada de 12 de enero de 2024 desestima la reclamación contra la liquidación. Rechaza las alegaciones de vulneración de la doctrina de los actos propios. En cuanto al fondo, señala:
vi) Respecto a la alegación de la reclamante relativa a la incoherencia de la conclusión alcanzada por la Inspección con la derivada del procedimiento inspector desarrollado con la entidad española ALK ABELLÓ S.A., según el acta de conformidad aportada, en dicho procedimiento se regularizaron las operaciones vinculadas de acuerdo con la valoración a precios de mercado. Sin embargo, en el presente caso, la no deducibilidad de los gastos controvertidos es consecuencia de la falta de prueba por parte de la reclamante de haber incurrido en los mismos y de su efectiva vinculación indisociable de las operaciones realizadas en territorio español.
SEGUNDO. - Argumentos de las partes.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
1º.- Naturaleza de la operación por la que se practicaron las retenciones cuya devolución se solicita.
La operación que dio lugar a la práctica de las retenciones es una refacturación de costes que debieron haber sido asumidos por ALK ABELLÓ S.A. (ALK España) y que generó un ingreso en ALK ABELLÓ A/S (ALK Dinamarca).
Los costes refacturados se corresponden con gastos de cursos de formación, licencias y adquisición de un software, servicios de asesoramiento fiscal contratados a un asesor tercero y primas de seguros.
Las retenciones practicadas (al tipo de gravamen del 24%) sobre el total de costes refacturados y respecto de las que se solicita la devolución ascendían a 11.300,77 euros.
El gasto asociado al ingreso percibido por ALK Dinamarca en concepto de refacturación de costes sin margen debe considerarse deducible en atención a lo establecido en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, por remisión de la Ley del IRNR, así como por lo establecido en las Directrices de la OCDE y por la propia naturaleza de la operación vinculada.
Es evidente que los costes incurridos por ALK Dinamarca se encuentran directamente relacionados con los servicios prestados en favor de ALK España. Se justificó el reparto de costes intragrupo y algunas refacturaciones de las aquí controvertidas son costes directos que debería haber asumido una entidad pero que ha incurrido otra y que se han repercutido de forma directa (costes de formación, servicios de asesoramiento fiscal, etc.).
2º.- Deducibilidad del gasto a efectos del Impuesto sobre Sociedades de ALK España.
La Administración tributaria inició un procedimiento inspector en materia del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2018 de ALK España. En el Acta no regulariza las operaciones vinculadas relativas a servicios compartidos ni refacturaciones, entendiendo que los gastos relativos a dichas operaciones son fiscalmente deducibles.
3º.- Vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.
ALK Dinamarca fue objeto de un procedimiento de comprobación de la solicitud de devolución de retenciones solicitada vía modelo 210, con fecha de devengo 15 de marzo de 2013.
La Administración tributaria admitió la deducibilidad de los gastos consignados por ALK Dinamarca en el modelo 210 habiéndose aportado la misma documentación que la aportada en el procedimiento que ahora nos ocupa (traducción jurada del Informe de Servicios Compartidos del Grupo de dicho ejercicio, así como el Contrato de Servicios Compartidos suscrito entre ALK Dinamarca y ALK España y el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales danesas para dicho período).
La Administración está modificando su criterio sin haber justificado debidamente a qué se debe este cambio de criterio, lo que genera una inseguridad jurídica manifiesta.
El Abogado del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho, reiterando los argumentos de las resoluciones recurridas. Insiste en que la demandante no ha acreditado los servicios efectivamente prestados a la filial española. La ley condiciona en cualquier caso la deducibilidad del gasto a unos requisitos (de acuerdo con lo previsto en la LIS y con exigencia del requisito de la vinculación directa e indisociable con los rendimientos obtenidos y la actividad desarrollada en España). El sistema de reparto de costes del Grupo empresarial que lidera la demandante no constituye prueba ni de la realidad de los gastos ni de su vinculación con la renta sujeta a tributación en España. No ha quedado acreditado que la Administración tributaria haya dado el visto bueno con carácter vinculante a la deducción de los gastos pretendida en el IRNR. El resultado del procedimiento seguido con la sociedad ALK ABELLÓ, S.A no produce la vinculación pretendida, puesto que se refiere a actuaciones anteriores de comprobación, por distintos contribuyente, tributo y ejercicio fiscal. Las actuaciones de verificación de datos seguidas en 2015 respecto de la declaración referida al ejercicio 2012, Modelo 210-2013, por lo limitado de su alcance, no son susceptibles de generar esa confianza que pueda invocarse con efectos vinculante por aplicación de la doctrina de los actos propios.
TERCERO. - Posición de la Sala sobre la liquidación.
Llegados a este punto es obligado tener en cuenta que, sobre idénticas cuestiones a las que son objeto del presente pleito y en relación con la misma recurrente, nos hemos pronunciado en nuestra Sentencia de esta misma fecha dictada en el recurso contencioso administrativo 228/2023 interpuesto contra la regularización del IRNR de 2017, con remisión a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de mayo de 2025, recurso 2787/2021, dictada en el recurso presentado por la recurrente contra Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de septiembre de 2021 por la que se desestimó a reclamación interpuesta frente a los acuerdos de liquidación provisional dictados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes con fecha de devengo el 15 de marzo de 2016, que analiza cuestiones coincidentes con las que ahora nos ocupan.
Para concluir en la desestimación de la demanda hemos dicho:
«La cuestión que se plantea y que es el objeto del presente recurso es la acreditación de los gastos y su deducibilidad de acuerdo con el art. 24.6 de la TRLIRNR.
Como queda dicho, la entidad recurrente es residente en Dinamarca, Estado con el que España no tiene suscrito Convenio para evitar la doble imposición.
ALK-ABELLO A/S es la matriz danesa y factura a su filial española, ALK ABELLÓ S.A., determinados importes por servicios que no se describen en las facturas emitidas aportadas.
ALK ABELLÓ SA, pagador de estas cuantías, retiene el 24%. Sin embargo, ALK ABELLÓ A/S, mediante el modelo 210, solicita la devolución de las retenciones soportadas, aduciendo que presta ciertos servicios a sus filiales. Y en relación con la devolución solicitada alega que se trata de refacturaciones sin margen, por lo que defiende la deducción del mismo importe facturado, resultando así a devolver la totalidad de las retenciones soportadas. Aporta facturas emitidas por la entidad a la filial española.
En relación con esta cuestión nos remitimos, para determinar los gastos concretos que se cuestionan, a las alegaciones que realiza la recurrente con motivo de la notificación de la propuesta de liquidación en las que refiere que «A los efectos de facilitar el análisis por esta Delegación, a continuación, mi representada detalla los conceptos, fechas e importes de las facturas emitidas por ALK Dinamarca a ALK España, así como las facturas emitidas por proveedores externos y que servirían para justificar los costes incurridos por mi representada. ... A este respecto, señalar que, en este caso, los gastos deducibles son coincidentes con los rendimientos íntegrospues se trata de una mera re-facturación de los gastos de los conceptos arriba indicados, por los cuales mi representada no obtiene ningún rendimiento ya que no presta un servicio asociado.4. En particular, mi representada quiere poner de manifiesto que la mayor parte de los costes anteriormente detallados se corresponden con gastos incurridos de modo global(básicamente por congresos / eventos formativos que celebran a nivel internacional dentro del Grupo ALK, o el pago a un agente de seguros contratados de modo global). En el caso de los cursos, mi representada como entidad matriz se encarga de organizar, dichas reuniones haciendo frente a gastos de alquiler de hoteles y espacios para las reuniones, catering para los empleados, y demás gastos necesarios para la consecución de dichos eventos. Posteriormente, ALK Dinamarca re-factura a las distintas jurisdicciones la parte proporcional de dichos gastos en función del número de empleados que hayan asistido a los eventos formativos. Lo mismo sucede en el caso de las facturas de Willis, que se refacturan atendiendo al número de empleados de cada filial» (Resaltado añadido).
Para resolver la cuestión debatida en los términos en que aparece planteada y que son los mismos que se plantearon ante el TEAC y que resuelve la sentencia de la AN antes mencionada, nos remitimos a los acertados razonamientos contenidos en la misma que compartimos. Dice así:
«Acreditación de los gastos incurridos por ALK Dinamarca y relación directa entre los gastos incurridos por ALK Dinamarca y la obtención de ingresos por la prestación de servicios en favor de ALK España.
La cuestión que se plantea y que es el objeto del presente recurso es la acreditación de los gastos objeto de deducción y su correlación con la obtención de ingresos.
Se trata de dos partidas claramente diferenciadas:
1ª. La devolución de 453.293,68 euros correspondientes a servicios de apoyo que se configuran como servicios compartidos a nivel global, utilizados por diversas entidades del Grupo ALK.
2ª La devolución de 33.105,47 euros correspondientes a los conceptos de seguros, licencias y formación.
A los efectos de las deducciones cuestionadas debemos estar a lo dispuesto en el art. 24.6 de la LIRNR que establece:
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
(...)
b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
Pues bien, las razones por las que se ha resuelto que no proceden las deducciones interesadas por la recurrente es en ambos casos la justificación de los gastos que se pretenden deducir, no entrando, por tanto, a valorar si el gasto está o no relacionado con los ingresos facturados.
Respecto de las facturas correspondientes a los conceptos de seguros, licencias y formación se afirmaba por el TEAC:
Respecto a las facturas en concepto de seguros, licencias y formación, no se ha aportado justificación de los gastos en los que ha incurrido la entidad danesa para la prestación de los servicios a la española, lo que nos impide admitir su deducibilidad. Antes de entrar en la valoración de si el gasto está o no directamente relacionado con el ingreso facturado, el punto de partida de la deducción de cualquier gasto es su justificación documental, que nos permita examinar la realidad del mismo, lo que en este caso no se ha producido.
Respecto de los servicios de apoyo a la gestión, los servicios prestados, se razonaba para no acordar la procedencia de su devolución:
De este modo, la documentación aportada no justifica ni tan siquiera la existencia de los gastos en que, según manifiesta el reclamante, ha incurrido la entidad danesa para la prestación de los servicios a la española, lo que ya nos impide admitir su deducibilidad. Antes de entrar en la valoración de si el gasto está o no directamente relacionado con el ingreso facturado, el punto de partida de la deducción de cualquier gasto es su justificación documental, que nos permita examinar la realidad del mismo, lo que en este caso no se ha producido.
Pero, es más, los gastos que el precepto trascrito permite deducir son aquellos que estén relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y tengan un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, Sin embargo, los gastos que, plantea la entidad parecen ser, tal y como aparecen por ella descritos, tanto costes directos Como costes indirectos, que la entidad deducirá en su imposición personal y que ha repercutido a las filiales con un margen en concepto de los servicios prestados por la matriz.
Con la finalidad de acreditar la realidad de los gastos objeto de deducción se aportan dos documentos, el primero denominado "Informe de Servicios Compartidos del Grupo 2015", y el segundo "CONTRATO DE SERVICIOS COMPARTIDOS entre ALK- Abelló A/S Y ALK- Abelló S.A."
Se afirma en el Informe de Servicios Compartidos que El Grupo ALK opera internacionalmente por medio de filiales en muchos países y que con el fin de optimizar la inversión en competencias centrales, se ha decidido que sea la matriz del Grupo la que preste algunos servicios a las filiales en las siguientes materias: SAP, Recursos Humanos, Soporte de TI y Administración de TI, Finanzas, Gestión de Relaciones con Clientes (CRM), Compras generales, Asuntos corporativos y Centro de Contabilidad Europeo.
El mecanismo de reparto de costes se realizad de la siguiente manera: Al cierre de cada ejercicio, se calcula la cuota por servicio que se facturará en el ejercicio siguiente en función de los presupuestos y se actualizan todas las claves de imputación con el fin de que estén actualizadas para el ejercicio que comienza. Asimismo, el responsable de cada centro de coste debe justificar el porcentaje de costes totales correspondiente a los servicios que presta a las filiales del Grupo. Tras el cierre del ejercicio, se evalúa la necesidad de practicar un ajuste para reflejar los costes realmente incurridos durante el ejercicio. Este ajuste sólo se realiza si hay una diferencia significativa entre los costes cargados y los costes reales en los centros de coste pertinentes.
De esta manera se fija un porcentaje de los gastos incurridos por la matriz por cada uno de los conceptos antes reseñados respecto de cada filial.
De este modo se fija un porcentaje del gasto que se imputa a la matriz y el que corresponde a cada filial. En el caso que nos ocupa los porcentajes de los gastos imputado a ALK España son los siguientes.
SAP: 7,4%
Recursos humanos: 12,4 %
Infraestructura y Soporte global de TI: 9,7 %
Administración de TI del Grupo: 11,6 %
Finanzas del Grupo: Finanzas del Grupo
Gestión de Relaciones con Clientes: 7,4 %
Compras generales: 12,4 %
Asuntos corporativos y jurídicos: 12,4 %
Centro de Contabilidad Europeo: 9,7 %
Por último, se aporta una tabla correctora entre los servicios compartidos facturados con el coste real en los correspondientes centros de coste dado que Los costes de servicios compartidos presupuestados fueron inferiores a los costes reales.
Como se deduce del propio informe los porcentajes establecidos por cada filial están basados en una estimación meramente presupuestaria, que no coincide con el gasto real. Y respecto de este gasto real no se acredita en ningún momento la realidad del mismo a través de la emisión de las correspondientes facturas en las que se concrete tanto el concepto como el importe del servicio prestado, basándose todo en un desglose de cifras que es claramente insuficiente para acreditar la realidad del gasto producido.
Lo mismo ocurre con el Contrato de Servicios Compartidos.
En el mismo se afirma bajo el epígrafe CONSIDERANDO que ALK- Abelló A/S y sus filiales constituyen un grupo internacional de empresas y que ALK- Abelló S.A. forma parte del Grupo ALK- Abelló; que todas las sociedades del grupo tienen una necesidad continua de asesoramiento, consultoría y asistencia en las áreas de SAP, Tl, Finanzas, Tesorería, Gestión de Riesgos, RR.HH., Comunicación, CRM (Gestión de Relaciones con Clientes) y SSMA (Seguridad, Salud y Medio Ambiente) y que la retribución de los servicios cargados sólo podrá calcularse en su totalidad y es imposible determinar los costes atribuibles a servicios concretos.
Respecto del importe de los servicios prestados se afirma en su nº 5 que la cuantía de la tasa de servicio vendrá determinada por la participación de ALKA Abelló S.A. en el importe agregado de los costes en que incurra ALK- Abelló AIS como consecuencia de la prestación de los servicios de asistencia y consultoría con respecto al número total de sociedades del grupo, fijándose los criterios a tener en cuenta para determinar dicha cuantía (nº 5.2 a 5.5).
Conviene resaltar que como criterio de reparto de costes se establece en la cláusula 5.3 que "Se ha elegido el siguiente método de distribución de costes como el más adecuado para distribuir los costes compartidos en proporción a los beneficios económicos recibidos por cada sociedad del Grupo ALK- Abelló."
Dicho contrato, como el informe antes mencionado, incurre en los mismos defectos antes expuestos. Es más, sirve para aclarar que el método de facturación empleado por la matriz es claramente insuficiente para acreditar la realidad de los gastos en que haya podido incurrir ALK Abelló España como consecuencia de los servicios prestados por la matriz. Al respecto, se pone de manifiesto en dicho contrato que el porcentaje de los gastos imputados a la filial española no está basado en la existencia real de los mismos, sino en un porcentaje derivado de los beneficios que haya obtenido, lo cual no tiene por qué ser automáticamente de este modo. No por haber obtenido más beneficios se puede deducir que se ha incurrido en más costes, o que los costes por los servicios prestados lo hayan sido por un importe mayor, razón por la que, ante la falta documental, esto es, la inexistencia de facturas que acrediten la realidad de los servicios prestados, nos es posible acceder a la deducibilidad de los mismos, ni mucho menos, atendida la mecánica de reparto de gastos realizados por la matriz, afirmar que ha quedado acreditado que los gastos repercutidos sobre la filial española están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España [...] ».
Continúa la sentencia argumentando la falta de deducibilidad del gasto señalando:
«El TEAC, al respecto afirma que los gastos que pueden ser objeto de deducción de acuerdo con el art. 26.4 del RLIRNR son aquellos que estén relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y tengan un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, Sin embargo, los gastos que, plantea la entidad parecen ser, tal y como aparecen por ella descritos, tanto costes directos Como costes indirectos, que la entidad deducirá en su imposición personal y que ha repercutido a las filiales con un margen en concepto de los servicios prestados por la matriz (folio 9).
Se añade más adelante que El precepto permite la deducción de determinados gastos, pero corresponde al contribuyente acreditar los gastos en que ha incurrido, así como su relación directa con los rendimientos obtenidos en España y con la actividad realizada en nuestro país, sin que a estos efectos un reparto de costes pueda constituir prueba ni de la realidad de los mismos ni de su vinculación con la renta sujeta a tributación en España.
Efectivamente, si examinamos las facturas obrantes en el expediente, no se puede deducir de las mismas que estén relacionadas con los rendimientos obtenidos en España, y ello como consecuencia de la mecánica de reparto de gastos realizados por la matriz, lo cual hace que, independientemente del devengo del impuesto, dichos gastos no sean deducibles.
En un asunto similar nos hemos pronunciado de igual manera. Así, en la Sentencia de esta Sala de 14 de octubre de 2012 (recurso nº 2/2010 ) en la que afirmábamos:
"La cuestión que se suscita es la de, si ese gasto contabilizado y que las facturas aportadas amparan dentro del contexto de lo pactado en los referidos contratos, responden a "servicios" concretos, prestados por el concepto de "servicios de gestión".
En relación con el "método" para la distribución de estos gastos, es decir, por el concepto de "servicios de gestión", la asignación a la matriz, se realiza tomando como base del cálculo el presupuesto del año actual para el "EIS", (el Departamento de Informática de la entidad holandesa), "ajustado por la desviación entre el presupuesto y el actual del año anterior"; retribución que incluye todos los costes y gastos contraídos por la matriz para proveer el servicio, salvo acuerdo en contrario de las partes por escrito. Su cuantificación se efectúa por un sistema de imputación de los costes del Departamento de Informática de la matriz, ajustándose posteriormente, con los gastos incurridos, es decir, que se produce un reparto de los costes incurridos por la matriz.
La Sala entiende que este método lo que conlleva es la aportación de cantidades por la filial a los gastos generales por el concepto de "servicios de gestión", y que se reparten entre todas las filiales del Grupo, pero sin tener en consideración servicios realmente prestados, que hayan originado una facturación que los reflejen de forma unívoca, sino que se presentan como importes pagados por gastos generales, como contribución a los mismos y prestados por la matriz.
(...): La Sala entiende que, partiendo de que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: "la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible".
Conforme a los criterios antes expuestos, el beneficio obtenido se debe de predicar de la entidad que pretende la deducibilidad del gasto. En este sentido, la Sala considera que la existencia de una factura, que globalmente comprende los servicios descritos, sin reflejar al detalle los servicios que pretende amparar, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, que impone una interpretación restrictiva del mismo.
Todo lo expuesto conlleva la desestimación del presente recurso en los términos expuestos en la presente sentencia "
En nuestro caso debemos concluir en la misma forma puesto que para justificar el reparto de costes y la refacturación se aporta el mismo contrato e informe a los que alude la sentencia parcialmente trascrita, y de las facturas emitidas por la matriz a su filial obrantes en el expediente no se puede deducir la realidad de los gastos en que haya podido incurrir ALK Abelló España como consecuencia de los servicios prestados por la matriz.
Como ha quedado expuesto, la mecánica de reparto de gastos realizados por esta y el método de facturación empleado, en que el porcentaje de los gastos imputados a la filial española no está basado en la existencia real de los mismos, sino en un porcentaje derivado de los beneficios, y la inexistencia de facturas que acrediten la realidad de los servicios prestados, impide acceder a la deducibilidad de los gastos; al venir exigido por la normativa de aplicación, para la deducción de determinados gastos, que el contribuyente acredite aquellos en que ha incurrido, así como su relación directa con los rendimientos obtenidos en España y con la actividad realizada en nuestro país.
Sin que, a estos efectos, como señalan las resoluciones recurridas, un reparto de costes pueda constituir prueba ni de la realidad de los mismos, ni de su vinculación con la renta sujeta a tributación en España.
Todo lo cual impide admitir la deducibilidad del gasto.
Lo que conlleva la desestimación del presente recurso».
En consideración a estos mismos argumentos, y coincidiendo las alegaciones y documentación aportada, procede la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución del TEARM y liquidación impugnadas.
CUARTO. - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
