Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Pedro Jesús ejercita pretensión declarativa de nulidad de Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 7 de septiembre de 2022, que desestimó las reclamaciones nº. NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación nº NUM001, dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 17.824,66 €, interesando la deducibilidad de la dotación de amortización de las reses.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 7 de septiembre de 2022, desestimó las reclamaciones nº. NUM000 formulada por DON Pedro Jesús frente a la resolución del recurso de reposición del acuerdo de liquidación nº NUM001, dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 17.824,66 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Deducibilidad de las amortizaciones
- La deducibilidad fiscal de las amortizaciones está condicionada, entre otros requisitos, a la efectividad de la amortización y a la contabilización de las dotaciones realizadas - art. 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (LIS) y 3 a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS) -.
- La amortización de las cabezas de ganado titularidad del reclamante no resultaría deducible al no acreditarse los costes que forman parte de la base de amortización.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Ejerce la actividad de explotación extensiva de ganado bovino con especialidad en la cría de ganado bravo desde el año 1998, en la Finca La Glorieta, situada en el Ayuntamiento de Narros de Matalayegua, en Salamanca, estando dado de alta en el censo de empresarios en el epígrafe del IAE correspondiente a la actividad, tributando en su IRPF determinando el rendimiento neto en régimen de estimación directa normal.
- Desde el inicio de su actividad ganadera ha aplicado el mismo régimen de amortización de las cabezas de ganado, amortización lineal de los animales sobre un valor calculado en función de los gastos medios de producción de los últimos tres ejercicios.
- Los animales objeto de la dotación contabilizada en el ejercicio 2018 nacieron en la finca, existiendo otros animales adquiridos a terceros totalmente amortizados.
- El valor sobre el que se calcula la amortización es el coste de producción del animal en función de los costes directos, como alimentación, veterinarios y coste del capataz, que representan entre el 65% y el 72% del total, dependiendo del año.
- La Administración va en contra de los actos propios puesto que por el mismo tiempo se abrió la comprobación del ejercicio 2019, habiendo resuelto la misma Oficina de Gestión de la AEAT de Madrid aceptar la deducibilidad de la dotación de la amortización de las reses, con los mismos parámetros de la dotación.
- Ha de tomarse como valor amortizable de las reses nacidas en la finca el coste de producción, consistente en los gastos incurridos hasta que el animal genere ingresos - Contestación a consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 16 de noviembre de 1999 -.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que añade:
- El actor ha aportado para acreditar los gastos el libro de amortización de los animales que ha elaborado, en que consta su coste de producción como precio de los mismos, dado que todos ellos nacieron en la finca, pero sin acreditar documentalmente de dónde procede el coste de producción.
- No se ha vulnerado la doctrina de los actos propios pues la liquidación provisional dictada para el ejercicio 2019 no es el resultado de una actividad completa de inspección, ni se ha pronunciado sobre la acreditación de los costes de producción referidos.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de la amortización de los animales de ganadería.
Sobre la cuestión, argumenta la resolución del recurso de reposición de la liquidación nº NUM001, dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018:
[...]
-"Anexo 4 "Amortizaciones (Actividad Agrícola)"", relativa a una única partida de gasto, con un importe asociado de 32.555,75 euros, con fundamento en que "Aunque sí que ha sido presentado el libro de bienes de inversión con la amortización de los animales, no se han presentado las facturas de la compra de los mismos, con el fin de determinar que la amortización sea la correcta".
[...]
De conformidad con dicha tabla de amortización, aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (B.O.E. del 28) y en relación al "Grupo 7: Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino", se establece un coeficiente lineal máximo de amortización del 16% y un periodo máximo de amortización de 14 años, determinante a su vez de un coeficiente mínimo de amortización anual del 7,14%.
Obviamente, los citados porcentajes deberán ser aplicados sobre el coste de adquisición del animal, de haber sido éste adquirido a un tercero, o sobre su coste de producción, comprensivo de todos los gastos directos en los que se haya incurrido hasta que el animal llegue a la edad en que empiece a generar ingresos: piensos, gastos de vacunación y veterinarios, etc., en el caso de que el animal en cuestión haya nacido en la explotación.
Como observa el TEAR, la deducibilidad fiscal de las amortizaciones está condicionada, entre otros requisitos, a la efectividad de la amortización y a la contabilización de las dotaciones realizadas - art. 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (LIS) y 3 a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS) -.
Dispone el artículo 12.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente:
[...]
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Por su parte, el artículo 3.2 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Artículo 3. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes
[...]
2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual....
La discrepancia se reduce, no a la consideración de la amortización de las cabezas de ganado calculada sobre los costes de producción, sino a la justificación de los mismos, que cuestiona la Administración.
El actor se ha limitado a manifestar que el valor sobre el que se calcula la amortización es el coste de producción del animal en función de los costes directos, como alimentación, veterinarios y coste del capataz, que representan entre el 65% y el 72% del total, dependiendo del año.
Como se vio más arriba, la Jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar la existencia del gasto.
En cuanto a la vulneración de la doctrina de los actos propios por haber admitido la Administración, en la regularización del ejercicio 2019, la deducibilidad de la dotación de la amortización de las reses, debemos fijarnos en los siguientes términos del acuerdo dictado:
[...]
CUARTO- En último lugar, se presentan alegaciones en relación al gasto de amortización de los animales, cuyo libro registro con las dotaciones y el listado de animales de la Junta de Castilla y León consta aportado al expediente. A este respecto se manifiesta que la amortización aplicada es lineal y del 16%, calculando una vida útil máxima de 6 años y 3 meses-, criterio que se viene aplicando en los últimos 20 años y que ha sido admitido en otros procedimientos de inspección o gestión en años anteriores (los más recientes, 2013 y 2015). Se adjunta cuadro con el cálculo del coste de producción, el porcentaje de los costes directos sobre los totales y el cálculo de la amortización realizada sobre dichos valores.
[...]
Obviamente, los citados porcentajes deberán ser aplicados sobre el coste de adquisición del animal, de haber sido éste adquirido a un tercero, o sobre su coste de producción, comprensivo de todos los gastos directos en los que se haya incurrido hasta que el animal llegue a la edad en que empiece a generar ingresos: piensos, gastos de vacunación y veterinarios, etc., en el caso de que el animal en cuestión haya nacido en la explotación.
En el presente caso, se ha acreditado que los animales han nacido en la explotación, constando inscritos con su fecha de nacimiento en el listado oficial de la Junta de Castilla y León. Asimismo, se ha procedido a desglosar el cálculo del coste de producción de cada uno de los tipos de ganado, con específica referencia al porcentaje de costes indirectos sobre costes totales que corresponde al año 2019. Por tanto, una vez contrastado que se han aplicado los criterios contables y fiscales en el cálculo de la amortización deducible se estiman dichos gastos por importe de 30.557,75 euros.
No resulta de los términos expuestos que el actor en el mencionado ejercicio no acreditase los costes incurridos para la cría de los animales, como ocurre en el ejercicio examinado, sin que pueda apoyarse en la doctrina de los actos propis para eximirse de la carga de acreditarlos.
En méritos a lo expuesto, procede desestimar la pretensión impugnatoria frente a la liquidación practicada.
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede la imposición al actor de las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
