Sentencia Contencioso-Administrativo 565/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 472/2022 de 16 de septiembre del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Faustino ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de febrero de 2022, que desestimó las reclamaciones económico administrativa nº NUM000 y NUM001, frente a la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación provisional NUM002 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 9.871,03 € y frente a la resolución del recurso de reposición frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, por importe de 4.572,38 €, respectivamente, y de los acuerdos de que trae causa.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de febrero de 2022, desestimó las reclamaciones económico administrativa nº NUM000 y NUM001, formuladas por DON Faustino frente a la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación provisional NUM002 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 9.871,03 € y frente a la resolución del recurso de reposición frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, por importe de 4.572,38 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- El interesado, que se dedica al comercio al por menor de monedas, declaró unos gastos por compras de monedas de 73.777,24 €, importe que consta en los libros registro, en tanto que solo ha justificado en concepto de gastos el importe de 29.762,94 €, por lo que el órgano gestor practica liquidación provisional admitiendo dicho importe más 2.000,00 € en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación.

Sobre la sanción

- En la propuesta de sanción se consideró una base de 21.089,38 €, de acuerdo con el resultado de la regularización, en tanto que en el acuerdo sancionador la base de la sanción es 9.144,77 € de acuerdo con el resultado de la regularización determinada en el recurso de reposición.

- La conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, encuentra su calificación en los art. 191 y 194 de la Ley 5812003.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente, que le conduce a calificarla como negligente, habida cuenta que el interesado incluyó en su autoliquidación gastos respecto de los que no disponía de la adecuada justificación.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que se funda la pretensión:

Sobre la liquidación

- Su actividad consiste en la compra de monedas antiguas y de colección para su posterior venta a terceros particulares a través de la plataforma de comercio electrónico E-BAY.

- La compra detallista de las monedas a terceros particulares resulta difícil de justificar o acreditar documentalmente a través de una factura, no habiéndose incluido sin embargo el comercio minorista de reventa de monedas antiguas y de colección dentro de las actividades económicas y empresariales susceptibles de acogerse al régimen de estimación objetiva.

- El importe de las monedas vendidas en el ejercicio 2016 ascendió a 74.768,00 €, según la casilla 108 del modelo 390 de IVA régimen especial REBUSA, coincidente con el importe de los ingresos íntegros de actividades económicas declarados en el modelo 100 de autoliquidación del IRPF 2016, y el importe de las monedas compradas ascendió a 55.480,00 € según la casilla 227 del modelo 390 de IVA, con lo que el margen de beneficio comercial fue de 19.288,00 €.

- La Administración no ha cuestionado la veracidad de estos datos, por lo que resulta contrario a la doctrina de los actos propios que considere que, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional correspondiente al IRPF 2016, el importe de las monedas adquiridas en dicho ejercicio fue sólo de 17.917,96 €.

- Aportó facturas con ocasión del recurso de reposición presentado el 12/07/2019, por un total de 6.600 €, y en el escrito de alegaciones complementarias al mismo de 10/09/2019, un muestreo adicional de facturas que documentaban diversas compras de monedas en el ejercicio 2016 que sumaban 10.891,15 €.

- Además, en fecha 22/10/2019 presentó recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción en que, entre otros extremos, alegó la necesaria minoración de la base de la sanción como consecuencia de la aparición y aportación de nuevos documentos justificativos de las compras de monedas durante el ejercicio 2016, por importe de 13.385,00 €, que no se pudieron aportar hasta ese momento por razón de la dificultad de su obtención.

- Además de por estos medios, acreditó la realidad e importe de los gastos declarados en su autoliquidación del IRPF 2016, a través de la copia de los reportes o informes mensuales de ventas emitidos por la plataforma electrónica E-BAY.

- El recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción fue remitido directamente al TEAR de Madrid y convertido en la reclamación económico-administrativa nº NUM001, lo que determina su nulidad, sin que además haya motivado la no deducibilidad de los gastos justificados a través de las facturas aportadas con ocasión de su interposición.

- De acuerdo a la doctrina del "coste cero", establecida por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución de 2 de febrero de 2017 (RGE 3961/2016), en cuya virtud los órganos de aplicación de los tributos, ante la inexistencia o imposibilidad por parte de los contribuyentes de aportar justificación documental sobre el valor de adquisición de bienes ulteriormente transmitidos generadores de ganancias patrimoniales sujetas al gravamen del IRPF, no pueden optar por considerar que fue "cero" el valor de adquisición de dichos elementos patrimoniales, sino que incumbe a la Administración tributaria la carga de averiguar dicho valor de adquisición, en atención a los medios razonablemente disponibles o accesibles, por exigencia del art. 105.1 LGT.

Sobre la sanción

- La Oficina Gestora no ha motivado suficientemente la concurrencia del elemento de culpabilidad en la conducta infractora imputada.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, habiendo añadido:

- La doctrina del "coste cero" fijada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, en su resolución de 2 de febrero de 2017, se aplica a la determinación de las ganancias patrimoniales, sin que quepa a la del rendimiento de una actividad económica, estando prohibida la analogía según establece el artículo 14 de la LGT.

- La conversión del recurso de reposición frente al acuerdo sancionador en reclamación económico-administrativa, tal como razona la resolución del TEAC de 1 de marzo de 2012 (Ref. 3096/2011), se deduce de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 212 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, siendo competente el que conoce la impugnación contra esta.

- Si bien la Jurisprudencia impide sancionar por el mero hecho de constatar el resultado infractor, en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada y razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes, pues de otro modo se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria y para infracciones como la que se recurre, esta exigencia de motivación está implícita en la propia descripción de los hechos, que permite considerar la falta de diligencia connatural a la propia conducta.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional del recurrente.

En relación con los puntos cuestionados por la contribuyente, la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, realiza las siguientes consideraciones:

[...] respecto a la doctrina del "coste cero" fijada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, en su resolución de 2 de febrero de 2017, a la que alude en su escrito, se trata de un criterio fijado para la determinación de las ganancias patrimoniales, en ningún caso para la determinación del rendimiento de una actividad económica. Su inclusión contravendría la prohibición de la analogía que establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

... el REBU solo se aplica en el ámbito del IVA, mientras que en el IRPF los métodos de determinación del rendimiento neto de la actividad económica son dos: estimación directa y objetiva y que, en este caso, el recurrente se encuentra acogido al método de estimación directa simplificada.

[...]

En el presente caso, en fase de recurso, el recurrente aporta unos libros registros que totalizan:

EBAY S. SOCIAL PAYPAL COMPRAS PLAZA MAYOR CONVENCIONES TOTAL GASTOS

5.853,59 3.477,50 3.685,13 35.123,06 10.720,00 14.917,96 73.777,24

No obstante, solo aporta facturas o justificantes de los siguientes gastos:

EBAY S. SOCIAL PAYPAL COMPRAS TOTAL GASTOS

5.538,93 3.549,84 3.183,02 17.491,15 29.762,94

[...]

Únicamente se rectifica la liquidación practicada admitiendo unos gastos de 29.762,94 euros, así como 2.000 euros en concepto de Provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, por lo que el rendimiento neto reducido es de 43.005,06 euros.

El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de lo que se sigue que en régimen de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde al actor probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Comenzando por la cuestión relativa a la justificación de las cantidades invertidas en la compra de las mercancías - monedas antiguas - objeto del giro al que se dedica el actor, susceptibles de deducción en concepto de gastos, no resulta admisible eximirse de aquella obligación con el argumento de que la compra detallista de las monedas a terceros particulares resulta difícil de justificar o acreditar documentalmente a través de una factura, pues de la misma manera que ha justificado la compra de la mercancía descontada pudo haber justificado la de toda aquella que dice haber adquirido.

La aceptación de las cantidades consignadas por el actor en la declaración del IVA de acuerdo al régimen de bienes usados, en acrónimo REBU, no afecta al ámbito del IRPF, como observa la demandada, en que los métodos de determinación del rendimiento neto de la actividad económica son el de estimación directa y objetiva, estando acogido el recurrente se encuentra acogido al método de estimación directa simplificada, sin que la aceptación de las cantidades declaradas en aquel vincule a la Administración en IRPF, ni infrinja la doctrina de las actos propios, al tratarse de ámbitos diferentes.

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012), observa que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

Por otra parte, la copia de los reportes o informes mensuales de ventas emitidos por la plataforma electrónica E-BAY puede resultar idónea para acreditar el importe de las ventas por este medio pero no la realidad e importe de los gastos declarados en su autoliquidación del IRPF 2016.

En cuanto a la aplicación de la doctrina del "coste cero" fijada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, en su resolución de 2 de febrero de 2017, se trata como observa la demandada, de un criterio fijado para la determinación de las ganancias patrimoniales, en ningún caso para la determinación del rendimiento de una actividad económica, cuya aplicación contravendría la prohibición de la analogía que contempla el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En cuanto a la falta de consideración de las facturas aportadas en fecha 22/10/2019 junto al recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción, justificativas de otras compras de monedas durante el ejercicio 2016, por importe de 13.385,00 €, que no se aportaron hasta ese momento por razón de la dificultad de su obtención, según el actor, no han sido objeto de consideración por la Administración, que remitió directamente el recurso al TEAR en aplicación del artículo 212.1 LGT, ni por este.

En este punto debe considerarse la falta de corrección de la resolución impugnada y declarar su nulidad, estimándose la demanda en este punto para que el TEAR se pronuncie sobre la consideración de las facturas últimamente aportadas y su incidencia en la liquidación y en el cálculo de la correlativa sanción, lo que acarrea asimismo la nulidad de esta, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución que la acuerda ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

No cabe hacer reparo al hecho de que la Administración remitiera al TEAR el recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción por permitirlo el artículo 212.1 LGT - 1. El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda- y, como así lo ha considerado la resolución del TEAC a que se refiere el actor, sin que la Jurisprudencia citada por el mismo guarde relación con nuestro caso, pues no se trata al presente de la omisión del trámite de alegaciones en un procedimiento sancionador, del que ha gozado el actor.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no se imponen las costas del recurso, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.