Sentencia Contencioso-Administrativo 69/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1265/2022 de 17 de febrero del 2025

PRIMERO. - Resoluciones impugnadas y argumentos de las partes.

1. En el presente recurso se impugna resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de octubre de 2022por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de imposición de sanción en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L. fue creada mediante escritura pública de fecha 15/09/2011 como consecuencia de la escisión de la entidad SOCIEDAD EUROPA SCAR SPORT S.L. en dos entidades: RADLIN DEVELOP S.L., entidad a la que se traspasa la actividad inmobiliaria de la sociedad escindida, y la propia EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L., a la que se traspasa la unidad de gestión de derechos de imagen. Ambas sociedades son titularidad de D. Eutimio, siendo administrador único de ambas entidades D. Cesareo., estando autorizado en las cuentas bancarias de EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L.

En los ejercicios 2016 y 2018 el obligado tributario percibió rendimientos del trabajo de ambas entidades, RADLIN DEVELOP S.L. y EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L. Y mantiene una relación de afinidad en segundo grado con D. Eutimio, siendo el primero hermano del cónyuge del segundo.

EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L. está inactiva desde antes del ejercicio 2015. En las cuentas anuales de la entidad consta durante los ejercicios 2013 a 2016, saldos en la cuenta "créditos a corto plazo con partes vinculadas 532. Cesareo". En el ejercicio 2015, dicha cuenta tiene un saldo de 213.715,86 euros. No obstante, en 2016 dicha cuenta aparece con saldo cero y, simultáneamente, figura el mismo importe dado de baja, en concepto de "Gastos consecuencia de deudores incobrables o de dudoso cobro por la totalidad", por importe de -213.715,86 euros. La causa de dicha baja por parte de la entidad fue por considerar la deuda como incobrable.

Se declara simulación en el citado negocio de préstamo que se da de baja por fallido, al comprobarse que, en realidad, se produjo una obtención de renta por el obligado D. Cesareo.

- La Inspección no se ha excedido del alcance notificado porque no regulariza ejercicios anteriores ni cuestiona las relaciones familiares o personales del interesado, sino que tiene en cuenta dicha información para alcanzar las conclusiones que dan lugar a la regularización practicada, la cual se limita al ejercicio 2016, incluido en el alcance del procedimiento.

- La calificación de simulación formulada es acertada. Los hechos probados permiten concluir la inexistencia de un préstamo concedido por la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L. al reclamante, habiendo la propia entidad considerado dicha renta traspasada a su administrador único como una liberalidad. Los justificantes de las transferencias de la sociedad al interesado no prueban que tuviesen como causa la concesión de un préstamo. Del mismo modo, la transferencia realizada por el interesado a la sociedad no acredita que se deba a la devolución de un préstamo cuya realidad no se ha acreditado.

- En cuanto a la calificación de la renta, el interesado no ha acreditado que la renta descubierta por la Inspección proceda de otro concepto ya sometido a gravamen, en particular de una donación. La obtenida por el interesado derivada del préstamo simulado con la entidad de la que es administrador debe ser calificada como ganancia patrimonial no justificada ( artículo 39 de la LIRPF) . Respecto a la imputación temporal de dicha renta, como la renta ha sido descubierta por la Inspección en el ejercicio 2016, es correcta la imputación de la ganancia patrimonial a dicho ejercicio.

Sobre el acuerdo sancionador

- Concurren los elementos objetivos de la infracción tributaria (antijuridicidad y tipicidad), el acuerdo sancionador está suficientemente motivado y la existencia de simulación implica necesariamente dolo en la actuación del reclamante y la ausencia de una interpretación razonable de la norma.

2. Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda,relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:

Sobre los antecedentes

- En el año 2012 la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL concedió a don Cesareo un préstamo que estaba contabilizado por la sociedad como crédito a su favor en sus cuentas anuales de 2012, 2013, 2014, y 2015, y se canceló en 2016 con cargo a una pérdida, porque la sociedad condonó el préstamo. En 2013 se devolvió parte de dicho préstamo y se liquidaron intereses. En el año 2014 se devolvió otra parte del préstamo hasta reducirlo a 213.715 euros como reflejan las cuentas anuales de 2014. Las transferencias en favor de don Cesareo procedentes de la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN tuvieron como causa el préstamo o crédito concedido y se efectuaron en el año 2012.

- En el año 2018 la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN prestó a don Cesareo un importe de 642.239,13 euros, suscribiéndose un contrato privado de préstamo en el año 2019 que fue presentado ante la Comunidad de Madrid, respecto del cual no ha efectuado a día de hoy devoluciones ya que todavía no se ha producido el vencimiento.

- A diferencia de la comprobación del ejercicio 2016, donde se refleja que el préstamo fue concedido en el año 2012 y se imputa la ganancia patrimonial al ejercicio 2016 cuando el préstamo es condonado, en la comprobación del ejercicio 2018 la Inspección imputa la ganancia patrimonial al ejercicio 2018 cuando el préstamo es concedido.

Nulidad de la liquidación por haber excedido la Inspección el alcance delimitado en la comunicación de inicio.

- La documentación requerida al contribuyente excede el alcance parcial de la comprobación, y el objeto de la regularización excede también el alcance señalado en la comunicación de inicio pues se solicita todo tipo de documentación e información, incluyendo la documentación relativa a la comprobación de la situación personal y familiar y la información bancaria, y la comprobación se ha realizado atendiendo principalmente a los vínculos familiares del contribuyente, comprobando magnitudes y contratos de ejercicios anteriores al comprobado.

Incongruencia en las liquidaciones giradas por la Inspección en las comprobaciones del IRPF 2016 y 2018.

- En estas liquidaciones cambia los criterios de imputación temporal. En 2016 se imputa la ganancia patrimonial por el simulado contrato de préstamo que se dice otorgado en 2012, en el ejercicio en que se condona, 2016. En cambio, respecto del otro contrato controvertido de préstamo, la ganancia patrimonial derivada del mismo, se imputa al ejercicio en que se otorga, con el objetivo de evitar tener que apreciar en el primer préstamo la prescripción de la acción para liquidación de la administración, y variándose el criterio para el segundo supuesto préstamo, al no estar vencido.

- Se produce un cambio de motivación de la liquidación en el acta de disconformidad, sin que se haya respetado el trámite de audiencia previo al contribuyente.

Sobre la realidad de los préstamos

- El hecho de que no haya un contrato escrito no constituye un indicio concluyente, sino que concurría una relación de confianza por cuanto don Cesareo es administrador único de la sociedad. El préstamo suscrito en 2018 estaba documentado en un contrato privado suscrito entre ambas partes y sin embargo se ha seguido negando la realidad del préstamo.

- Con la documentación aportada (cuentas anuales de la sociedad, libros diarios y órdenes de transferencia) se ha acreditado la realidad del préstamo, la devolución de una parte y la condonación del resto.

Sobre la tributación de la ganancia patrimonial

- Si se considera que don Cesareo obtuvo una ganancia patrimonial de la sociedad a título gratuito, esa ganancia era una donación no susceptible de tributar en IRPF sino en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si el origen de la renta es un préstamo simulado no estamos ante una ganancia patrimonial no justificada como la califica el TEAR de Madrid.

Alegación subsidiaria. Aplicación del régimen de operaciones vinculadas

- Don Cesareo y la entidad son partes vinculadas. La Inspección debió analizar la operativa del préstamo desde la perspectiva de las operaciones vinculadas.

Acuerdo sancionador

-Ausencia de culpabilidad. Interpretación razonable de la norma. Se pretende sancionar por el simple hecho de que concurre el elemento objetivo (dejar de ingresar), pero no el subjetivo. En el acuerdo sancionador no se justifica que el contribuyente haya obrado mediante culpa o negligencia. La conducta del contribuyente se ha basado en una interpretación razonable de la norma.

- El acuerdo sancionador carece de la necesaria motivación respecto de la culpabilidad. La inspección utiliza una motivación genérica y estereotipada, imponiendo una sanción por exclusión.

3. La Abogacía del Estadointeresa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho en consideración a sus propios razonamientos, a los que se remite y añade:

- Lo esencial es que le han regularizado al aquí recurrente las operaciones con transcendencia tributaria con la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL, siendo los vínculos familiares que se comprueban respecto del titular de la referida entidad sólo un medio de regularizar el declarado objeto de la comprobación.

- Respecto de la alegación de la distinta imputación temporal de los simulados préstamos de 2012 y 2018, un préstamo se imputa al año de su concesión en base a que es en ese año cuando se descubre. A lo cual contribuye que el anterior préstamo, el supuestamente concedido en 2012 se condona por insolvencia del actor, supuesto prestatario. Y cuando siendo insolvente, en 2018 se le concede otro préstamo, es más que evidente que este segundo es simulado y en ese momento de la concesión se pone de manifiesto o aflora la ganancia patrimonial, a diferencia del préstamo anterior.

- La resolución combatida cumple con el requisito de la congruencia y, de apreciarse vicio formal, no ha causado indefensión al contribuyente porque ha existido la posibilidad de defensa en el mismo procedimiento administrativo o incluso en el ulterior jurisdiccional.

- La Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria. La carga probatoria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En el caso la Inspección ha apreciado una serie de indicios exhaustivamente desarrollados que han de valorarse conjuntamente.

- La pretensión de que procede la aplicación del régimen de operaciones vinculadas debe rechazarse puesto que pasaría dicha aplicación por que los préstamos, calificados de simulados fueran reales.

SEGUNDO. - Sobre la alegación de extralimitación por la Inspección del alcance de la comprobación comunicada.

Sobre esta misma alegación formulada por el recurrente en la REA, la resolución recurrida razona lo que sigue:

[...]

En primer lugar, alega el interesado la vulneración del procedimiento legalmente establecido por considerar que no se ha ajustado al alcance notificado con la comunicación de inicio.

Respecto al inicio del procedimiento inspector, el artículo 147 de la LGT dispone:

1. El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Señalando el artículo 148 del mismo texto legal en cuanto al alcance de las actuaciones del procedimiento lo siguiente:

1. El procedimiento de inspección se iniciará:

a) De oficio.

b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

En el presente caso, consta en el expediente comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada al obligado tributario en fecha 08/06/2020, en la que se identifica que el procedimiento inspector tendrá carácter parcial limitado a la comprobación "de las operaciones con transcendencia tributaria con la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL (NIFXXX), quedando, por tanto, excluida de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial".

El interesado considera que la Inspección se ha excedido del alcance notificado, señalando que la Inspección ha comprobado tanto los vínculos familiares del contribuyente como magnitudes correspondientes a ejercicios anteriores, siendo desproporcionada la documentación requerida al interesado la cual, a su juicio, excede del alcance parcial de la comprobación realizada.

Pues bien, una vez analizado el acuerdo de liquidación impugnado, este Tribunal no comparte lo señalado por el reclamante. En particular, este Tribunal considera que, si bien la Inspección aduce a la vinculación familiar del interesado con el socio de la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L., así como comprueba la existencia de cuentas de créditos a corto plazo en la sociedad relativas al propio interesado, dichas comprobaciones y hechos únicamente son empleados por la Inspección como indicios o pruebas a considerar para acreditar la existencia de la simulación relativa de los préstamos supuestamente concedidos al interesado. Es decir, la Inspección no regulariza ejercicios anteriores ni cuestiona las relaciones familiares o personales del interesado, sino que tiene en cuenta dicha información para alcanzar las conclusiones que dar lugar a la regularización practicada, la cual se limita al ejercicio 2016, incluido en el alcance del procedimiento.

En consecuencia, se desestima lo alegado por el reclamante en este punto.

[...]

Pues bien, en tesis del recurrente, expresada en la demanda, la documentación requerida al contribuyente excede del alcance parcial de la comprobación ya que se le solicita todo tipo de documentación e información incluyendo la relativa a la comprobación de la situación personal y familiar, incluso se requirió toda la información bancaria lo que constituye una actuación desproporcionada. Señala también que el objeto de la regularización excede del alcance señalado en la comunicación de inicio pues la comprobación se realiza atendiendo principalmente a los vínculos familiares del contribuyente y se comprueban magnitudes y contratos de ejercicios anteriores.

No procede acoger este motivo de impugnación, lo que ya se anticipa.

Por la Inspección se ha llevado a cabo una labor de calificación de las relaciones jurídicas entre la sociedad y su administrador, concluyendo en la existencia de una simulación en el negocio jurídico de préstamo con el que se pretende amparar transferencia de rentas al administrador por parte de la sociedad.

Se señala en el acuerdo de liquidación que, a juicio del Actuario, no se ha acreditado por el obligado la validez del negocio jurídico y, por el contrario, se ha acreditado por la inspección numerosos indicios que fundamentan la regularización.

Se dice:

1. Que el deudor D. Cesareo no se ha declarado formalmente insolvente por la entidad prestamista ni el crédito ha sido declarado fallido.

2. Que, habiéndose argumentado la existencia de un préstamo y su falta de devolución por el deudor, no sólo no se ha realizado por la entidad prestamista ninguna acción dirigida a la restitución del importe prestado, sino que el prestatario sigue cobrando su retribución estipulada, sin que se le embargue o retenga cuantía alguna por parte de la sociedad prestamista EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL. Como prueba de que el deudor no es insolvente, la Inspección señala que éste percibe rentas de otra empresa del mismo grupo, la entidad RADLIN DEVELOP S.L, propiedad también de D. Eutimio, de la que D. Cesareo también es administrador único durante los años 2016, 2017 y 2018.

3. La propia entidad prestamista EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL declaró un ajuste positivo en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades al no considerar el crédito fallido como un gasto deducible, por importe de 213.715,86 euros, de lo que se desprende que la propia entidad consideró esta cuantía como una liberalidad, siendo una retribución del administrador no deducible por no estar contemplada en los Estatutos ni ser aprobada por Junta de gobierno.

4. Que no existe ningún documento que ampare la formalización del préstamo, el cual no consta ni en escritura pública ni en documento privado, no fue presentado a efectos de la liquidación del ITP Y AJD ante la Comunidad de Madrid. El obligado afirma que el citado préstamo no se concedió por la sociedad en el año 2015, sino que nació en el año 2012, pero incumbiéndole a él la prueba de acreditar dicha realidad, en los términos del artículo 105 de la LGT, no aporta prueba alguna señalando que no dispone de los documentos correspondientes.

5. Que no hay constancia del pago del principal del préstamo, ni de su amortización, ni del pago de interés alguno desde el año 2013, tal y como afirma en la diligencia nº 3 la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL de 26-01-2020.

6. Que, una vez que la regularización resulta evidente y el procedimiento de Inspección se está tramitando, el obligado reconoce formalmente que el préstamo fue condonado, mediante escrito aportado el día 08-02-2020 a través de la sede electrónica.

7. Que coinciden la figura del prestamista, la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL, y el prestatario, D. Cesareo, ya que éste último es el administrador único de la entidad con plenos poderes de decisión.

8. Que existe una relación de parentesco por afinidad en segundo grado entre el propietario de la empresa prestamista, D. Eutimio, y el administrador único y prestatario, D. Cesareo.

9. Que, a pesar de no haberse devuelto el importe del préstamo referido, en el ejercicio 2018 se le concede nuevamente a D. Cesareo por parte de la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L un nuevo préstamo, por importe 642.239,13 euros, lo que carece de toda justificación y lógica económica.

10. Que el obligado D. Cesareo obtiene elevadas pérdidas patrimoniales derivadas de la compra venta de activos financieros en las que las inversiones realizadas no se corresponden ni están en concordancia con los ingresos anuales que obtiene.

Consecuentemente, dado que la cantidad abonada al administrador único no se abonó por el desempeño de las labores que realizaba para la entidad, sin que tampoco conste que se haya abonado por su condición de administrador por el ejercicio de las funciones propias del cargo, no procede imputar ninguna retribución en concepto de rendimientos del trabajo personal de la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF, sino que se considera como una liberalidad de la sociedad respecto de su administrador, no siendo un gasto deducible en la determinación de la base imponible de la sociedad e imputando al recurrente la ganancia patrimonial derivada de la renta obtenida como ganancia patrimonial no justificada, acorde con lo dispuesto en el art. 11 apartados 1 y 5 y 15.2.1º de la LIRPF.

El recurrente, en el motivo de impugnación que analizamos, considera que la Inspección se ha excedido en su labor de comprobación tanto en lo que se refiere a la documentación requerida como en el objeto de la regularización.

Como hemos señalado anteriormente, no podemos aceptar este planteamiento porque en este caso, la Inspección, en sus funciones de comprobación e investigación, ha acudido a la facultad de calificación que le otorga el art. 13 de la LGT, según el cual: «Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez»,en relación con el art. 115.2 de la LGT, a cuyo tenor: «En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley ».

En el caso examinado, en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se establecía que el procedimiento de inspección tenía carácter parcial, limitándose a «la comprobación de las operaciones con transcendencia tributaria con la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL»,y la documentación reclamada y el resultado obtenido no constituyen un exceso o extralimitación de las actuaciones de comprobación respecto de este contenido, puesto que precisamente la inspección cumplió con la obligación legal de examinar todos los elementos o factores que conciernen a esas operaciones y el acuerdo recurrido reúne todos los elementos precisos para alcanzar su fin, que no es otro que liquidar el tributo de acuerdo con el resultado de la comprobación. Y, como hemos visto, las relaciones familiares del recurrente tienen trascendencia en orden a obtener indicios de la simulación apreciada.

Procede, en consecuencia, desestimar el motivo.

TERCERO. - Simulación. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 13 de la LGT determina que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez»,y el artículo 16 del mismo texto legal dispone:

«1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente».

La simulación en el ámbito tributario se examina por el Tribunal Supremo en varias sentencias, contraponiéndola a la denominada economía de opción. Así, la STS 29 de junio de 2011, recurso 4499/2007, que dice:

«La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario».

En la STS de 24 de febrero de 2016, recurso 349/2014, se resume la doctrina jurisprudencial sobre la simulación en el ámbito tributario, destacándose las siguientes pautas:

1- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada; puede ser absoluta -cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna»,o relativa -cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes»-.

2- Para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada caso concreto, atendiendo a las reglas de interpretación de los artículos 1281 a 1289 del Código Civil.

3- En el ámbito fiscal, las operaciones han de tratarse contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido. Lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito.

4- Para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación: i) declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes; ii) finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria (...); y iii) prueba suficiente, subrayando que la causa simulandidebe acreditarla la Administración.

5- La simulación tiene un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones).

6- En la simulación relativa, se trata de determinar cuál es la causa real del negocio, pues si ésta no coincide con la del negocio realizado, debe considerarse al mismo aparente o simulado y aplicar las consecuencias jurídicas que se deriven del negocio real o disimulado. En definitiva, debe atenderse a la «razón eficiente o determinante por la que un negocio jurídico se realiza, es decir, el propósito práctico o empírico que a través del negocio tratan de obtener las partes».

En la STS de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones, señalando que «dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad».

En cuanto a la normativa aplicable, es preciso referirse a los siguientes artículos:

- El artículo 105.1 de la LGT:

«En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probarlos hechos constitutivos del mismo».

- El artículo 106.1 LGT:

«En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa».

- El artículo 108.2 LGT:

«2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, el artículo 386 de la LEC dispone que «a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Por lo tanto, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que «se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia»( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

En el mismo sentido, para el ámbito tributario, la STS de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013.

CUARTO. - El supuesto de hecho examinado.

A) Existencia de simulación.

La aplicación de los criterios interpretativos a los que se refiere el fundamento anterior determina la desestimación del motivo relativo a la improcedencia de la apreciación de simulación.

Analizando los distintos argumentos recogidos en la resolución administrativa, la Sala no puede sino confirmar lo dicho por la Inspección que puso de manifiesto, a partir de varios indicios, la inexistencia del préstamo societario.

En primer lugar, resulta determinante que el obligado D. Cesareo y D. Eutimio tienen una relación de afinidad en segundo grado, siendo el primero hermano del cónyuge del segundo. También las circunstancias de la constitución de la sociedad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN en el año 2011. En la escritura se refleja la escisión en el año 2011 de la entidad SOCIEDAD EUROPA SCAR SPORT S.L. en dos entidades:

RADLIN DEVELOP S.L., empresa existente, propiedad de D. Eutimio, cuyo administrador único es D. Cesareo. A esta entidad se les traspasan los activos y pasivos de la unidad inmobiliaria de la sociedad EUROPA SCAR SPORT S.L.

EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L., empresa de nueva creación, cuya titularidad corresponde también a D. Eutimio, siendo administrador único D. Cesareo. A esta entidad se le traspasan los activos y pasivos de la unidad de gestión de derechos de imagen, valorados en 1.699.788,52 euros.

Por otra parte, en los años objeto de comprobación, la empresa figuraba dada de alta en el epígrafe 844 Servicios Publicidad, Relaciones Publicas del IAE, y que el objeto social de la misma, según consta en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, se refiere a la «gestión y Administración de derechos de imagen, voz y nombre y derechos de la propiedad intelectual».

El representante del obligado manifiesta en la diligencia nº 1, dictada en el procedimiento relativo a la entidad EUROPA SCAR IMAGEN S.L que «la entidad actualmente está inactiva, estando inactiva desde antes del ejercicio 2015, no realiza operación alguna, y en la actualidad está dada de baja en el IAE»

Sin embargo, se mantiene durante el ejercicio 2016 una cuenta corriente con el administrador único en la que, utilizando la "cuenta con socios y administradores", se hizo figurar una operación de préstamo de la sociedad al administrador por importe de 213.715,86 euros, que se da de baja por la sociedad en el año 2016. En las cuentas anuales en el asiento en el que se cancela la deuda se especifica como causa de baja de la deuda del administrador único de la sociedad la calificación como "incobrable o de dudoso cobro". Por el contrario, ni el deudor se declara formalmente insolvente, ni el crédito es fallido; el deudor sigue cobrando la retribución estipulada como rentas de trabajo de EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL (13.105,44 € en 2016, 13.105 44 € en 2017 y 3.285,30 € en 2018) y también de RADLIN DEVELOP S.L.(59.858,76 en 2016, 59.858,76 en 2017 y 70.650,66 en 2018), sin que se le embargue o retenga cuantía alguna por parte de las sociedades; EUROPA SCAR SPORT IMAGEN SL no considera el crédito fallido como un gasto deducible en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades dado que realiza un ajuste positivo en el mismo por el importe del crédito dado de baja considerándolo como una liberalidad; la ausencia de documento de formalización del préstamo y, en fin, la falta de constancia del pago del principal de su amortización o de interés alguno desde el año 2013 reconociéndose formalmente en escrito presentado el 8 de febrero de 2020 que el préstamo fue condonado.

Por ello, dado que el prestatario es administrador único con plenos poderes de decisión de la empresa prestamista, la relación de parentesco con el titular de la misma, la concesión de un nuevo préstamo en el ejercicio 2018 por parte de la entidad por importe de 642.239,13 €, no obstante el carácter fallido del anterior, y las circunstancias expuestas en el párrafo precedente, son hechos todos ellos determinantes para concluir en la simulación del negocio de préstamo como mecanismo para la obtención de una renta por parte de don Cesareo.

Sobre la falta de acreditación de la realidad del préstamo con la documentación aportada por el recurrente nos remitimos a los correctos argumentos contenidos en la resolución recurrida donde se dice:

la Inspección solicitó justificantes de la existencia del préstamo, es decir, de las entregas a la sociedad del dinero que constituía el objeto del préstamo y de su origen, habiendo reconocido la propia entidad que no percibe dinero desde el año 2013. Las cuentas aportadas del libro mayor de la cuenta mantenida como préstamos a corto plazo con el aquí reclamante, reflejan un saldo constante en 2013, 2014 y 2015.

[...

]

Por su parte, el interesado aporta resguardos de transferencias que acreditarían la recepción del préstamo así como su devolución. Una vez analizados los mismos, este Tribunal considera que no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por la Inspección. En particular, si bien en dos de ellos se observa el abono en la cuenta del reclamante de determinadas cantidades ordenadas por la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L., no hacen prueba suficiente de que se trate del supuesto préstamo aquí controvertido. En particular, destaca que en uno de los resguardos consta en observaciones "prestamo corto plazo Eutimio y Cesareo", lo cual, a juicio de este Tribunal, pone de manifiesto la realidad simulatoria y la voluntad de las partes para la percepción de una renta directamente por el aquí reclamante. En cuanto a los resguardos relativos a las devoluciones, tan sólo uno de ellos va dirigido a la entidad EUROPA SCAR SPORT IMAGEN S.L., siendo el beneficiario del otro resguardo RADLIN DEVELOP S.L. De este modo, los justificantes de las transferencias de la sociedad al interesado no prueban que tuviesen como causa la concesión de un préstamo; los justificantes de las transferencias realizadas sólo prueban que la sociedad pagó al interesado una cantidad de dinero pero las transferencias por sí solas no pueden acreditar la existencia del préstamo preexistente, del mismo modo, la transferencia realizada por el interesado a la sociedad no acredita que se deba a la devolución de un préstamo cuya realidad no se ha acreditado.

En definitiva, a juicio de la Sala, los indicios (hechos base) considerados por la Inspección no han sido eficazmente refutados por la parte demandante, lo que nos lleva a confirmar la corrección de la inferencia y de la conclusión alcanzada por la Administración al expresar un "enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" ( art. 386 LEC) .

B) Sobre la alegación de incongruencia de las liquidaciones giradas al demandante y cambio de motivación de la liquidación.

Se alega también por el recurrente que la Inspección ha incurrido en claras incongruencias en las liquidaciones giradas, en cuanto que se imputa la ganancia patrimonial por el simulado contrato de préstamo que se dice otorgado en 2012, en el ejercicio en que se condona, 2016, y en cambio respecto del otro contrato controvertido de préstamo, la ganancia patrimonial derivada del mismo, se imputa al ejercicio en que se otorga, con el objetivo - se dice - de evitar tener que apreciar en el primer préstamo la prescripción de la acción para liquidación de la administración y variándose el criterio para el segundo supuesto préstamos, al no estar vencido.

Sobre esta alegación de la distinta imputación temporal de los simulados préstamos de 2012 y 2018, el TEAR señala:

En cualquier caso, lo que resulta claro es que, de ningún modo, se conoce el trasfondo real de la operación subyacente, tal y como exige la doctrina sentada por el TEAC, en consecuencia, este Tribunal no puede sino desestimar lo alegado por el interesado en este punto, concluyendo la calificación de la renta controvertida como ganancia patrimonial no justificada, y debiendo tributar la misma en el IRPF.

Añade que "Finalmente, una vez determinada la calificación de la renta como ganancia patrimonial no justificada y respondiendo a la cuestión aducida por el reclamante respecto a la imputación temporal de dicha renta, cabe recordar que el artículo 39 transcrito anteriormente dispone en su párrafo segundo que "Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción."

En el presente caso, la renta ha sido descubierta por la Inspección en el ejercicio 2016, por lo que este Tribunal considera correcta la imputación de la ganancia patrimonial a dicho ejercicio.

Consideramos correcta la imputación temporal de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) que dispone en la versión aplicable:

[...

]

1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

[...]

En el caso, la imputación se realiza por la inspección en los años en que tiene lugar la "alteración de la composición de patrimonio del obligado"que es en el año 2016, por ser este el ejercicio en que, según la propia tesis del obligado tributario, se condona la supuesta deuda que tiene un reflejo contable en la cuenta 551/553, que aparece con saldo cero y figura simultáneamente el importe dado de baja; o en el año 2018, que es cuando se producen las transferencias y se reciben por el obligado. La imputación temporal en fin respeta las reglas establecidas en la normativa del LIRPF dado que se ha seguido el criterio de imputar las ganancias y pérdidas patrimoniales al período impositivo en que ha tenido lugar la alteración patrimonial.

No se aprecia por otra parte el cambio de motivación que el recurrente deduce de los distintos, en su tesis, criterios aplicados.

Por ello, este motivo de impugnación va a ser desestimado.

C) Aplicación del art. 16 de la LGT .

Expuesto lo anterior, no es posible amparar la forma de proceder que se relata por la Inspección en el ámbito de las operaciones vinculadas y de su valoración pues lo procedente es calificar la operación realizada de acuerdo con su verdadera naturaleza, y exigir la tributación que por ello resulte procedente.

El art. 13 LGT se refiere a la calificación en los siguientes términos: «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado».

El art. 15 dispone que éste se produce «cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios».

Sobre esta cuestión, el Tribunal Supremo se ha ocupado de analizar los límites y contornos de estas figuras, junto con la simulación del art. 16, concluyendo que no es posible aceptar una interpretación expansiva del art. 13 LGT a cualesquiera casos, que vaciaría de contenido los otros dos supuestos. El uso de cada una de las figuras no es discrecional sino reglada, en atención a las circunstancias de cada supuesto concreto y su correcta incardinación en alguna de las citadas figuras. Solo manteniendo el rigor necesario en la aplicación en cada caso de la figura que resulte pertinente, podrá cobrar efectividad el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria.

Y añade que, si bien la distinción entre estas figuras en ocasiones no resulta sencilla, especialmente en la diferenciación entre los casos del art. 15 y 16 LGT, habría simulación cuando el negocio formal oculta una realidad distinta que no se corresponde con aquel, bien porque lo pretendido es la realización de un negocio distinto (simulación relativa) o porque el negocio es inexistente (simulación absoluta). En el conflicto/fraude el negocio es realmente querido, pero se utiliza un contrato que, siendo real, resulta impropio para la consecución del resultado obtenido, pues se dirige esencialmente al ahorro fiscal.

En la STS de 2 de julio de 2020, recurso 1429/2018, explica el modo en que se ha de proceder: «el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes».

Es decir, mientras en la simulación se trata de ocultar un acto o negocio jurídico bajo la apariencia de otro, en el conflicto en la aplicación de la norma el negocio realizado es real y no se oculta, pero se pretende buscar amparo en una norma distinta a la que resultaría aplicable, supuesto que no es el que aquí se examina.

D) Sobre la calificación de la renta atribuida a la persona física.

Por último, en cuanto a la calificación de la renta, reclama el recurrente que la entrega de cantidades de la sociedad al administrador sin obligación de reembolso sea calificada como una donación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no al IRPF.

Esta pretensión no puede ser admitida. Como se ha dicho, toda vez que no ha sido acreditada por el obligado la causa jurídica o económica de la percepción de la renta por parte del administrador de la entidad (renta del trabajo o de actividad económica, utilidad de la condición de socio, etc.) no cabe sino, atendiendo a las circunstancias habidas, considerar que se trata una ganancia patrimonial genérica, entendiendo como tal la que resulta de una "(...) incorporación de bienes o derechos que no deriven de una transmisión"del artículo 35 de la LIRPF cuya cuantificación, de la que ha obtenido de una serie de ingresos en cuentas de su titularidad sin que previamente se haya producido una transmisión, debe hacerse en los términos del artículo 34 de la LIRPF, que señala que:

"1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso."

No podemos considerar acreditada la existencia de una donación de la sociedad a su administrador, incompatible por otra parte con la tesis del actor de tratarse de un préstamo, porque no se ha demostrado la presencia de animus donandio la ausencia de contraprestación que definen el negocio de la donación. Así en el año 2016, el importe del préstamo que aparece en la cuenta con socios y administradores (551/553), figura como dado de baja, en concepto de "Gastos consecuencia de deudores incobrables o de dudoso cobro" y, por otra parte, se afirma por el propio obligado que en el año 2018 el préstamo ni siquiera se encuentra vencido a la fecha de presentación de las alegaciones, entendiendo que aún puede devolverse el principal.

En definitiva, la obtención de una renta sin causa conocida por parte del recurrente no autoriza a calificar la voluntad de las partes como "animus donandi" porque en las cuentas de la sociedad figuran esas cantidades contabilizadas como préstamos y que ha sido la Inspección la que, a través de la prueba de presunciones, ha llegado a la conclusión que no han existido tales préstamos de la sociedad al administrador y que dichas cantidades son renta obtenida por este que debe tributar en su IRPF.

QUINTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

Se sanciona por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificando la infracción como grave al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y haber existido ocultación.

En relación con la culpabilidad, es preciso recordar que, como recuerda la jurisprudencia, la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

La STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia , g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

La Administración motiva la culpabilidad específicamente, refiriéndose a lo ya expuesto acerca de la vinculación de la sociedad y el administrador, la simulación del negocio, la utilización de la cuenta 551/553, la intención real de transferir fondos a la persona física, etc. Este modo de proceder debe ser calificado como buscado, querido y organizado voluntaria y conscientemente.

No puede el recurrente ampararse en una interpretación razonable de la norma. La postura de esta Sala sobre este tipo de asuntos es uniforme y reiterada, tanto en lo referido a las operaciones vinculadas como al supuesto que aquí se examina de simulación, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991 señala que «aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad».

En consecuencia, y conforme a la normativa y datos que han quedado expuestos, apareciendo correctamente tipificada la infracción, este motivo de impugnación debe ser desestimado.

Todo ello nos lleva a confirmar el juicio efectuado al respecto por la Administración en el acto sancionador recurrido.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso administrativo.

SEXTO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la parte recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, a tenor del número cuatro del precepto.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación