Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Nicanor ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 7 de septiembre de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 7.183,97 €.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 7 de septiembre de 2022, que desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictada por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 7.183,97 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- En relación con los gastos de salarios y seguridad social de los trabajadores de la entidad " DIRECCION000 C.B.", el reclamante aporta el modelo 190 del ejercicio 2018, junto con los borradores de los recibos mensuales de cotizaciones, lo que no implican el pago de las cuotas si no va acompañado del correspondiente comprobante de ingreso de la entidad financiera.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria, en que el recurrente funda su pretensión:
- Incumbe a la Administración tributaria la prueba de la inexistencia de la pérdida declarada por "Atribución de rendimientos de actividades económicas" y al contribuyente compete formular la declaración y aportar la documentación de la que desprenda la realidad de dichas pérdidas, si le fuera requerida.
- Fueron rechazados sin consideración alguna los "Gastos de personal" y "Seguridad Social", habiendo manifestado por error su conformidad a la propuesta de liquidación.
- El TEAR de Madrid ha dictado resolución el 24/02/2023, estimando la reclamación número NUM001 interpuesta por D. Jose Ramón, comunero con el mismo al 50%, y en las mismas condiciones de ingresos y gastos en la comunidad de propietarios "Comunidad de Bienes DIRECCION001 C.B. " DIRECCION000 C.B." con NIF NUM002, habiendo anulado los actos impugnados al haberse justificado la correcta existencia de dichos gastos.
- Los gastos de salarios y seguridad social del ejercicio 2018 soportados por la Comunidad de Bienes ascendieron a un total de 34.670,25 €, correspondiendo 26.242,39 € a salarios y 8.427,86 € a seguridad social.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por considerar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, así como la liquidación practicada, por sus propios fundamentos.
QUINTO. -Sobre el régimen de atribución de rentas. Rendimientos de la actividad desarrollada por una comunidad.
De conformidad con el artículo 8.1 de la Ley 35/06, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) :
[...]
1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
[...]
3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley.
Por su parte, el art. 88 de la Ley del IRPF señala que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos; y el artículo 89.3 de la LIRPF dispone que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, el artículo 89 establece las siguientes reglas:
1ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este impuesto, y no será aplicables las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 942 de esta Ley...
[...]
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 21.2, 21.3, 24.2, 30 y 94.2 de esta ley.
Y el artículo 90 dispone:
1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español.
2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el art. 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o sujetos pasivos por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero.
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4. El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo.
5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.
Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general, nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015, decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre el caso planteado.
En el presente caso la resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional dictada por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, razonaba así respecto de los gastos de la comunidad cuya deducción interesa el actor:
[...]
Por tanto, para el cálculo del rendimiento neto de DIRECCION000 CB" atribuible a cada uno de los socios debemos partir del importe registrado en libros y no de la cuantía declarada en el modelo 184 de la comunidad de bienes como pretende el recurrente, imputándole el 50%, es decir, 40.420,72 euros (50%80841,44) y a partir de ese importe se han de realizar las correcciones oportunas en los términos previstos en la ley, tal y como se ha hecho en el acuerdo liquidador.
En cuanto a los gastos la liquidación consignaba lo siguiente:
[...]
... en cuanto a los gastos de la comunidad de bienes, en el Libro Registro de facturas recibidas de DIRECCION000 C.B 'aportado en el procedimiento de comprobación anterior, consta un importe total de gastos registrados de 80.841,44 euros. La comunidad de bienes está integrada por dos comuneros, consta registrado en su libro registro de facturas recibidas un gasto por autónomo de 8.244,24 euros (4122,12 euros x 2) anotados en los registros número 100 y 101 de 30/12/2018, si bien según la información facilitada por la Seguridad Social, la cotización al régimen especial de autónomo de cada comunero es 4.088,94 euros. Por tanto, el gasto deducible de la comunidad de bienes admitido por este concepto asciende a 8.177,88 euros (4088,94 x 2) y no 8.244,24 euros como registra en el libro.
De los antecedentes que constan no se puede conocer si en realidad la Administración tributaria no ha tomado en consideración los gastos por sueldos y seguridad social de los empleados de la comunidad de bienes por cuanto que, tanto en la liquidación como en la resolución del recurso de reposición, se cifran aquellos según el libro registro de facturas recibidas en un total de 80.841,44 euros, sin otras consideraciones, habiendo prestado el recurrente su conformidad a la propuesta de liquidación.
La resolución del TEAR de Madrid de 24/02/2023, que estimó la reclamación número NUM001 interpuesta por D. Jose Ramón, comunero al 50% con el recurrente, no anuló la comprobación llevada a cabo por haberse justificado la correcta existencia de los gastos, como afirma el actor, sino por apreciar que la competencia para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de los regímenes tributarios especiales sólo se contempla en la Ley como función inspectora, a ejercer, exclusivamente por órganos de inspección tributaria, cuestión esta que no planteada al presente.
En méritos a lo expuesto, procede la desestimación de la demanda.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, a tenor de su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
