Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Santos ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 29 de septiembre de 2022, que desestimó las reclamaciones núm. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta A02- NUM004 , dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios 2016 y 2017, del que derivó una deuda total de 38.534,28 € , y frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de la misma liquidación, del que derivó una deuda total por importe de 13.588,16 €, respectivamente, y de los actos de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 29 de septiembre de 2022, desestimó las reclamaciones núm. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 formuladas por DON Santos frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta A02- NUM004 , dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios 2016 y 2017, del que derivó una deuda total de 38.534,28 € , y frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de la misma liquidación, del que derivó una deuda total por importe de 13.588,16 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios y el cambio de criterio
- La Administración no se encuentra vinculada al precedente administrativo y puede apartarse del mismo si posteriormente lo considera incorrecto, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad, y si considera que la actuación anterior fue incorrecta no puede perpetuar una conducta ilegal.
- El hecho de que en ejercicios tributarios anteriores la Administración tributaria no haya puesto objeción alguna a la deducibilidad de determinados gastos, no impide que en los ejercicios comprobados y tras la revisión de la documentación que se ha aportado para justificar la deducibilidad de los mencionados gastos, esta sea negada, habiendo la inspección argumentado extensamente los motivos esgrimidos.
Sobre la deducción de los gastos correspondientes al seguro de vida
- El seguro de vida no es deducible de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley 3512006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- No se ha acreditado el contenido de estos seguros, ni la cuantía de los seguros contabilizados como gastos, cuyos importes contabilizados no cuadran con la documentación aportada.
- Los beneficiarios del seguro de vida contratado son el obligado tributario, en caso de incapacidad y, en caso de fallecimiento, su familia, no amparando a ERNST AND YOUNG ante una posible contingencia, entidad de la que es socio aquel y que según el mismo le obliga a contratar el seguro.
- Sentencia de la Sección 5ª de la Sala de la Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid n° 937/2017, de 16 de noviembre de 2017, rec. 25512016.
Sobre la deducción de los gastos de restauración y taxis, y otros justificados mediante tiques
- Las facturas emitidas por: GLOBAL 21 INVERSIONES (2016) y JAIEGUNA SL (2017) relativas a coctel de navidad, que se abonaron por los socios del grupo y cuyo pago se justificó mediante documento bancario, y la relativa al gasto contabilizado por catering servido por LYDIA BARÓN CATERINGS, se trata de gastos relacionados con eventos de navidad y eventos privados, sin ampararse en documentos que justifiquen que estaban destinados a la atención de clientes, correspondiendo al actor la prueba conforme establece el artículo 105 LGT.
- La prueba de los gastos mediante tiques debe completarse con otros medios de prueba y los aportados pueden corresponder a la adquisición de bienes susceptibles de ser utilizados en la esfera privada o personal del interesado.
- El gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la actividad.
Deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo
- El contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza.
- Ha quedado demostrado que el vehículo es conducido por otras personas distintas del interesado, el certificado expedido por la empresa instaladora del GPS no acredita que no haya habido desconexiones, puestas de manifiesto del análisis de los reportes aportados.
- El que se disponga de otros vehículos no sirve para justificar la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad.
Sobre la deducibilidad de los gastos de compra de prensa y de la cuota de entrada y socio del Instituto de Consejeros y Administradores.
- No guardan relación con la actividad de la Abogacía ni se ha demostrado su correlación con los ingresos de la actividad, confundiéndose con gastos que van destinados a satisfacer necesidades privadas, como son los gastos de prensa.
Sobre la sanción
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente de los hechos determinantes de la sanción, así coma del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo coma negligente, por descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en su condición de abogado y socio de E&Y, al haber deducido gastos que no se consideraban deducibles por no acreditarse su afectación con la misma, con la finalidad de obtener un beneficio al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, y teniendo en cuenta su formación jurídica y en particular el conocimiento que se le supone de la normativa fiscal, en concreto la relativa a los gastos.
- El artículo 191 LGT, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación",establece en su apartado 1: " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .", que no requiere la apreciación de ocultación.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, liquidación y sanción correspondiente, en que el recurrente funda su pretensión:
Vulneración de la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y de buena administración.
- Entre sus funciones como socio de EY Abogados estaba el contacto diario con clientes a quienes tenía que visitar en reuniones y almuerzos de negocios, además del desempeño de funciones de gestión y organización de empleados y equipos de trabajo.
- La inspección de los ejercicios 2.009 y 2.010 firmó un acta de conformidad el 3 de abril de 2014 - expediente administrativo nº NUM005 -, admitiendo una serie de gastos que han sido regularizados sin embargo en el acuerdo de liquidación impugnado.
- En cuanto a la regularización de los gastos relativos al vehículosiguió lo indicado en cuanto al ejercicio 2013 por la Administración tributaria, el TEAR de Madrid y el TSJ de Madrid, para probar su uso exclusivo por lo que en el propio contrato de arrendamiento financiero suscrito ante notario, se comprometió a utilizarlo exclusivamente para fines profesionales, contratando con la compañía Seamtrack SLU un localizador GPS para registrar los movimientos del vehículo, identificando origen y destino de los mismos, lo que permite comprobar que el vehículo solo se utilizó en días laborables.
- Los gastos por el Seguro de Vidade La Estrella fueron admitidos por la Inspección en los años 2.009 y 2.010.
- Los gastos de taxisfueron admitidos en la comprobación de los años 2.009 y 2.010, mediante simples tiques.
- Lo mismo respecto a las comidas de trabajo,habiéndose aportado tanto tiques como facturas completas de los restaurantes, así como justificación de la/s persona/s con las que se compartió mesa, pues en la inspección de 2.009 y 2.010 se acabó por aceptar los gastos incurridos por atenciones a clientes y colaboradores en comidas/cenas de lunes a viernes no festivos.
Deducibilidad del seguro de vida
- Ha sido aceptado en más de 90 expedientes relativos a otros socios del grupo Ernst & Young, por lo que de no hacerse en su caso se infringiría el principio de no discriminación, y el propio TEARM ha admitido en su Resolución de fecha 28 de junio de 2022, la deducibilidad del seguro de vida en el caso del socio de Ernst & Young, D. Carmelo, en el procedimiento 28/01716/2021, fundamento de derecho octavo.
- El gasto del seguro de vida resultaba obligatorio conforme a los Estatutos del despacho profesional del que fue socio, EY Abogados, quedando excluida la cobertura de la asistencia sanitaria, por lo que es clara la correlación de este gasto con los ingresos percibidos en los ejercicios comprobados.
- La Dirección General de Tributos sostiene en la CV número V1604-0, que el gasto incurrido por el seguro de vida es deducible cuando la contratación es obligatoria.
- Consta aportado resumen de la póliza emitido por AON RISK SOLUTIONS en que constan las condiciones de la póliza: entidad aseguradora, asegurados, garantías y capital del seguro de vida, y del seguro de accidentes, beneficiarios y el resto de las condiciones, así como los certificados que justifican los gastos por importes de 13.903,42 € y 6.718,46 € de 2016 y 2017, respectivamente, habiendo subsanado el error material incurrido respecto a este último importe, por haber deducido 1.119,68 €.
- Respecto al ejercicio 2017, teniendo en cuenta de dejo de ser socio de EY Abogados el 1 de julio de 2017, debe admitirse al menos la deducibilidad del seguro en la cuantía correspondiente a la mitad del año en que mantuvo esa condición.
- La razón de ser de la obligatoriedad de la póliza no es el aseguramiento del riesgo de E&Y.
- El seguro suscrito no es del tipo de los previstos en las reglas citada 1ª y 5ª, letra a), del artículo 30.2" de la Ley del IRPF, pues se trata de un seguro de vida de puro riesgo para el que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna limitación para su deducibilidad.
Deducibilidad de gastos de restauración y taxis
- No es admisible denegar la deducibilidad de gastos que, aunque no tengan asociada una contraprestación correlativa totalmente determinada, obedecen a una voluntad de optimización y mejora de la actividad económica desarrollada.
- La Administración sólo puede denegar la deducibilidad de gastos cuando pruebe que se trata de gastos groseramente desproporcionados, respecto de los que hay omisión de contabilización o, finalmente, en los que concurre ausencia de cualquier justificación.
- Consta certificado emitido por EY en que se detallan los clientes que tenía asignados y con los que mantuvo innumerables reuniones y comidas y la relación elaborada a partir de su agenda, en la que se detallan las personas con la que mantuvo las comidas/cenas.
- Facturas emitidas por GLOBAL 21 INVERSIONES (2016) y JAIEGUNA SL(2017) en que se le factura su parte proporcional en los cocteles de navidad para los profesionales del grupo de tributación de Madrid de EY Abogados, destinado a incentivar a sus empleados para el mantenimiento e incremento de sus ingresos, lo que tiene relación directa con la actividad, y resultando deducible el total facturado al no ser deducible la cuota de IVA soportado, a lo que otorgó su en la regularización de IVA.
- Factura de LYDIA BARÓN CATERINGpor un servicio de catering por una reunión de trabajo el jueves 23 de febrero de 2017, con varios profesionales del grupo de tributación de Madrid, de EY Abogados, en la oficina que tiene instalada en su domicilio, en que consta como concepto "Servicio de Catering -Reunión EY Abogados", sin que se entienda que pueda reunirse en torno a 50 personas en un día laborable de invierno si no es por razón de trabajo, resultando deducible el importe total facturado al no serlo la cuota de IVA soportado, a lo dio su conformidad en la regularización efectuada.
- Los gastos justificados con facturas simplificadasson deducibles al estar debidamente justificados y haberse efectuado en el desarrollo de la actividad profesional, tal como lo entendió la Inspección en las actuaciones de comprobación realizadas por los ejercicios 2.009 y 2.010, justificados con pruebas similares.
- La mayoría de las facturas simplificadas han sido abonadas con tarjeta, correspondientes a servicios prestados en días laborales, criterio observado por la Inspección en la anterior comprobación.
Deducibilidad de gastos relativos al vehículo matrícula NUM006
- Debe desplazarse desde su domicilio fiscal al de EY Abogados, así como a las oficinas de los clientes que tiene asignados.
- En el propio contrato de arrendamiento financiero suscrito ante notario, se comprometió a utilizarlo exclusivamente para fines profesionales, habiendo contratado con la compañía Seamtrack SLU un localizador GPS para registrar los movimientos del vehículo, identificando origen y destino de los mismos, lo que permite comprobar que el vehículo solo se utilizó en días laborables, habiendo aportado certificado de la compañía con la que se contrató de que dicho dispositivo no fue apagado o desconectado en ningún momento en los años 2.016 y 2.017.
- Las diferencias entre los kilómetros registrados por el GPS, ligeramente inferiores delos que se desprenden de las facturas del taller, puede deberse a que el equipo de localización del GPS no recoge con absoluta exactitud los kilómetros recorridos por el vehículo, pero no a que estuviera desconectado.
- Puede comprobarse que la mayor parte de los días laborables, muchas veces durante toda la jornada laboral o la mayor parte de ella, el vehículo estaba aparcado en el parking de EY Abogados.
- Aporta resumen de 30 visitas efectuadas a clientes indicándose la fecha, el lugar de la reunión, el lugar en que se aparcó el coche, el cliente en concreto, su domicilio social o calle donde están sus oficinas y unos comentarios relacionando el lugar del aparcamiento indicado en el reporte de actividad con el domicilio del cliente.
- El día 10 de octubre el vehículo fue conducido por su suegro, desplazándose al parking de EY Abogados en Madrid donde permaneció la mayor parte del día, debido a que, por una caída sufrida a la vuelta de un viaje, aquel se ofreció a llevarle.
- Era titular de otros vehículos, que tenía a su disposición y que empleaba en los desplazamientos ligados a necesidades privadas o particulares.
Deducibilidad de los gastos de compra de prensa y de la cuota de entrada y socio del Instituto de Consejeros y Administradores.
- Necesitaba para dar un buen servicio a sus clientes o para poder captarlos conocer la realidad de sus negocios, y para ello no había mejor medio que un diario económico como es, en particular, el diario Expansión.
- Se hizo socio del Instituto de Consejeros y Administradores en el año 2.017 pues en junio de ese mismo año causó baja como socio de EY Abogados, por alcanzar la edad de 60 año, con el objetivo de actualizar sus conocimientos en gobierno corporativo y generar relaciones profesionales ante la eventualidad de volver a ejercer como consejero en órganos de administración de sociedades, percibiendo por ello las correspondientes retribuciones, por las que tendría que tributar aunque ello no fuese de forma inmediata en el año 2.017.
- La Inspección ha aceptado la deducibilidad de factura del Instituto de Consejeros y Administradores, de 6 de octubre de 2.017, por un curso de Funciones del Consejero y del Consejo,por un importe de 1503,31 € más IVA, habiendo obtenido un descuento del 35 % por el hecho de ser socio, es decir 809,47 €, superior a la cuota de entrada de 700 € que le rechaza la Inspección.
Proporcionalidad de los gastos
Los gastos, excluido el gasto por seguridad social, representan sobre los ingresos un 5%.
Sobre la sanción
- Concurre una interpretación razonable de las normas aplicables sobre la deducibilidad de los gastos.
- Ha seguido una conducta diligente para tratar de justificar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional.
- Resultó razonable considerar que no eran desproporcionados los mínimos gastos de restauración y taxis que fueron deducidos, ni los gastos relativos a los cocteles de navidad, ni a los gastos por prensa.
- La AEAT no ha probado la concurrencia de culpabilidad en su conducta.
- La Jurisprudencia tiene establecido que no cabe predicar la culpabilidad en base a condiciones o categoría de los obligados tributarios.
- La Jurisprudencia de nuestros Tribunales ha establecido que no cabe predicar la concurrencia de culpabilidad cuando la actuación del obligado tributario no ha revestido ocultación alguna
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la liquidación tributaria y acuerdo sancionador y en la resolución impugnada del TEAR, destacándose de su contestación las siguientes consideraciones:
- No puede aplicarse sin más el criterio de la Administración respecto del IRPF de 2009/2010, sino que se debe analizar si la liquidación del IRPF de 2016/2017 es conforme a Derecho.
- No se aporta un documento que acredite que los gastos controvertidos de restauración y taxis estuviesen correlacionados con los ingresos de la actividad ni su necesidad de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma.
- No puede considerarse acreditada la correlación de los gastos de prensa no especializada con los ingresos obtenidos en el desarrollo de la actividad económica y que satisface las necesidades de información de cualquier particular.
- La condición de socio del Instituto de Consejeros y Administradores otorga beneficios que están relacionados con el desarrollo profesional de los consejeros y administradores y no con el área del Derecho en el que se encuadraría la actividad desarrollada por el obligado tributario, entre los que se encuentran los descuentos en los seminarios organizados la asociación, que están abiertos a personas que no son socios.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios y de los principios de confianza legítima y de buena administración.
Debemos seguir en esta cuestión los razonamientos de la sentencia dictada por Sección de Apoyo de la Sección 5ª de 31 de enero próximo pasado, en el recurso 832/2020, fundamento quinto:
[...]
Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012 . Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios "se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012 . Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que "el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".
[...]
A la vista de lo anterior, la Sala entiende que no resulta de aplicación el principio que impide actuar contra los actos propios (venire contra factum proprium non valet). Varias son las razones:
a) En primer lugar, difícilmente será aplicable la sujeción a la decisión precedente cuando los actos administrativos impugnados son anteriores en el tiempo respecto de aquel cuyo contenido se invoca como vulnerado.
b) En segundo lugar, cabe insistir en que "la fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica" ( STS, sección 2 de la Sala Tercera de 12 de noviembre de 2014 Recurso: 1881/2012 ). Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, de acuerdo con la jurisprudencia reproducida, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, su aplicación exigiría que, en todos los casos, se hubiera contado con los mismos elementos de convicción (y que fuera "consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora", en palabras de la citada STS).Si existiera alguna diferencia en el material probatorio, estaríamos ante la conclusión de un juicio fáctico diferenciado, no sujeto, por tanto, a la decisión previa. La razón es simple: si el material probatorio es distinto, el cambio de valoración no revela per se arbitrariedad. En el caso, el acto que habría de servir como precedente -y que ya hemos dicho que es posterior- no exterioriza los elementos, pruebas o justificaciones que valora para alcanzar tal conclusión. De ahí que la Sala no pueda afirmar que, en el caso, la Administración, ante idénticas pruebas, no se sujetó a su precedente conclusión probatoria. (Subrayado añadido)
Sostiene el actor que la inspección de los ejercicios 2.009 y 2.010 firmó un acta de conformidad el 3 de abril de 2014 - expediente administrativo nº NUM005 -, admitiendo una serie de gastos que han sido regularizados en el acuerdo de liquidación impugnado.
Comienza refiriéndose a la regularización de los gastos relativos al vehículo,en cuanto a la regularización del ejercicio 2013, argumentando que ha seguido en los ejercicios regularizados lo indicado por la Administración tributaria, el TEAR de Madrid y el TSJ de Madrid, para probar su uso exclusivo, por lo que volveremos sobre esta cuestión al ponderar si ello ha sido así.
En cuanto a los gastos por el Seguro de Vidade La Estrella manifiesta que fueron admitidos por la Inspección en los años 2.009 y 2.010, y tal como resulta del acta de conformidad correspondiente a estos ejercicios, que obra en el expediente, en el 2010 se le admitió como deducible el gasto de Seguro la Estrella, igual que en el 2009, por importe de 6.717,66 €.
Sobre esta cuestión, refiriéndose a la vulneración del principio de los actos propios, tenemos que la Sección 5ª se ha pronunciado en la sentencia de 13 de junio de 2018,en relación con un socio de la misma entidad, Procedimiento Ordinario 798/2016 , en los siguientes términos:
[...]
D) Reclama también el actor la deducción del gasto (prima) del seguro de accidentes suscrito con Mapfre, alegando que la suscripción del mismo es una imposición de la entidad Ernst & Young para el ejercicio de la actividad.
[...]
Denuncia el recurrente, por último, que la Administración tributaria ha vulnerado la doctrina de los actos propios porque en inspecciones realizadas a otros compañeros del mismo despacho, así como en la liquidación provisional que le practicó la Administración de Montalbán de la AEAT por el ejercicio 2012 del IRPF, reconoció la deducibilidad de ese gasto, lo que a su juicio debe determinar la anulación de la liquidación recurrida en este punto. Sin embargo, no es posible acoger esta pretensión, pues no se puede olvidar que la Administración no está vinculada por sus resoluciones de forma indefinida y que esta Sala debe resolver el recurso en atención a la conformidad o no del acto recurrido con el ordenamiento jurídico, ya que la igualdad sólo cabe dentro de la legalidad, por lo que carece de efectividad la alegación del indicado principio constitucional cuando tiene por finalidad extender decisiones que no son ajustadas a Derecho, debiendo recordarse además que los Tribunales de Justicia no están condicionados por las decisiones de los órganos de la Administración, habiendo declarado el Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un juicio de igualdad en la aplicación de la Ley ( sentencia del TC nº 167/1995 ).
Debemos atenernos a lo dispuesto en esta sentencia en atención al principio de seguridad jurídica y unidad de doctrina y sin desconocer que la doctrina de los actos propios no puede predicarse con la misma rotundidad tratándose del resultado de un acuerdo alcanzado entre la Administración y el contribuyente.
Como expresa el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia de 9 de febrero de 2012, Rec. 2536/2007:
[...]
Finalmente, la sentencia resulta contundente en cuanto a la imposibilidad de aplicar en el presente caso la doctrina de los actos propios, sin que se haya combatido en esta casación la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Décimo, en el que se dice:
" Por lo que respecta a la invocación que en la demanda se realiza a la doctrina de los actos propios, condensada en el aforismo "venire contra factum proprium non auditur", resulta suficiente para descartarla el hecho de que la actividad de comprobación que se invoca como procedente o acto de reconocimiento, ha sido llevada a cabo, no por la propia Agencia tributaria que tiene encomendada legalmente la gestión de los tributos estatales, sino por los órganos de inspección de la Diputación Foral de Vizcaya y, además, no vienen referidos a la propia entidad aquí recurrente, sino a otra distinta, la mercantil NERVACERO, S.A. De ahí que no pueda hablarse, en modo alguno, de actos propios cuando los actos no son propios sino ajenos, pues el fundamento de la doctrina de los actos propios, en el campo administrativo, no es otro que el de considerar que la Administración autora de un acto favorable o declarativo de derechos queda vinculada por su pronunciamiento o por su criterio, sin que pueda desdecirse de tal acto, a menos que se tache de ilegal o contrario al ordenamiento jurídico, pues resulta evidente que tal principio no puede amparar situaciones antijurídicas o ilícitas, toda vez que el acto propio no puede prevalecer por encima del principio de legalidad.
Al margen de lo anterior, no existe en lo más mínimo la concurrencia de los requisitos precisos para considerar que la Agencia Tributaria ha infringido el principio prohibitivo de alzarse contra sus propios actos, pues en primer lugar, ya hemos señalado que no puede considerarse como acto propio el acto ajeno o procedente de otra Administración, como en este caso la foral de Vizcaya, pues sería ésta la que quedaría vinculada en el futuro por sus propios actos administrativos; en segundo lugar, porque el destinatario de la regularización que se invoca como "acto propio" no es la empresa aquí recurrente, sino un tercero, sin que la vinculación entre una y otra pueda ser aducida como indicativa de identidad alguna, no sólo por el principio de personalidad jurídica sino porque la intervención de este tercero lo era, en el procedimiento objeto de comprobación, en su calidad de sujeto independiente de Derecho; y c) además, que el supuesto se fraguara en un "acta de conformidad" no permite extender el significado objetivo del "acto propio" más allá del campo que le es característico, pues se trata el acta de conformidad de un pacto o negocio transaccional que no autoriza a considerar que las conclusiones a que se llega en el acta sean un acto propio de reconocimiento, con valor de cosa juzgada, no sólo respecto a los hechos objeto del procedimiento, sino en cuanto a sus consecuencias jurídicas." (Subrayado añadido).
Por último, sobre los gastos de taxis,que según el actor le fueron admitidos en la comprobación de los años 2.009 y 2.010, mediante la presentación de simples tiques, no consta ello del examen de acta de conformidad.
En cuanto a los gastos por las comidas de trabajo,tampoco consta su aceptación por la Inspección en los años 2.009 y 2.010, todo ello debiendo tenerse en cuenta asimismo las diferencias que puedan existir entre los distintos ejercicios y la inaplicabilidad como hemos dicho de la doctrina de los actos propios a los acuerdos derivados de actas de conformidad.
SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
EL acuerdo de liquidación derivado del Acta A02- NUM004, dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios 2016 y 2017, determinó:
[...]
Análisis de los gastos declarados
I.-Gastos justificados con aportación de un ticket.
De acuerdo con la normativa expuesta, para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que esté correlacionado con los ingresos y, adicionalmente, cumpla los requisitos de correcta imputación temporal, registro, y adecuada justificación. Como es el obligado tributario quien debe probar la deducibilidad del gasto ( art.105 LGT ) y siendo la factura un medio prioritario de prueba ( art.106 LGT ), la falta de la misma supondrá que el contribuyente debe acreditar la realidad y afectación a la actividad del gasto por cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
[...]
II. Gastos vehículo.
El gasto recogido en este apartado se corresponde con las cuotas de leasing, seguro, y todos los demás inherentes a la utilización del vehículo AUDI A7 con matrícula NUM007. Este coche es titularidad del obligado tributario.
[...]
El obligado tributario se ha deducido fiscalmente nuevamente todos los gastos inherentes a la utilización de un vehículo, en este caso el vehículo es el siguiente: Audi A7 matrícula NUM007.
[...]
No obstante, no se ha aportado ningún justificante que haga prueba que con la simple instalación de este servicio GPS se pueda comprobar que el conductor del vehículo es Santos y que el mismo GPS no pueda ser apagado en cualquier momento.
Además, según ha podido comprobar la Inspección según datos aportados por la Dirección General de tráfico en fecha 10 de octubre de 2016 dicho vehículo fue sancionado. El conductor del vehículo sancionado en ese momento fue el suegro del obligado tributario D. Juan María con DNI NUM008.
El obligado tributario alega que el día que sancionaron a su suegro mientras conducía el vehículo que supone afecto en exclusividad a la actividad se debió a que el obligado tributario D. Santos sufrió un "accidente en el jardín", hecho que no se ha probado. La Inspección se reitera en la no deducibilidad de los gastos inherentes a la utilización del mencionado vehículo.
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IV. Otros gastos cuya correlación con los ingresos no ha sido acreditada.
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El obligado tributario declara como gasto deducible de su actividad económica la compra de los periódicos El Mundo y Expansión. D. Santos es abogado y está dado de alta en el epígrafe 731 Abogados. Los gastos en prensa no especializada no se consideran gastos fiscalmente deducibles de su actividad económica al no existir correlación con los ingresos.
[...]
Por otra parte, el obligado tributario en el ejercicio 2017 se dio de alta en el Instituto de Consejeros Administradores declarando como deducibles los pagos realizados y aportando las dos facturas pagadas ese ejercicio. La primera que asciende a 1.503,31 € correspondiente a un curso realizado cuyo pago es fiscalmente deducible y la segunda que asciende a 700 € corresponde a la suma de los siguientes conceptos; 175 € de Cuota de entrada IC-A y 525 € de Cuota Anual como socio del ICA. Esta última factura no es gasto fiscalmente deducible al no ser un gasto necesario para el desarrollo de su actividad económica, tal y como puede verse de la trayectoria profesional del contribuyente que por ejemplo en el ejercicio 2016 facturó más que en el 2017 y no estaba de alta en la mencionada asociación.
[...]
Además, dentro de este apartado están los gastos de restauración de los cuales finalmente se han aportado factura a nombre del obligado tributario, pero de los cuales no ha quedado acreditada su correlación con los ingresos de la actividad por lo que los mismos no son deducibles.
Entre estos últimos gastos se encuentran las facturas de Global 21 Inversiones (2016) y Jaieguna SL (2017) que según las manifestaciones presentadas: "se trata de un cocktail de Navidad para los profesionales del grupo de tributación de empresas de Madrid de la firma Ernst &Young que se abona por los diferentes socios del grupo y no por la firma. Es un gasto de incentivo a los empleados para motivarlos a cargo del contribuyente que sin duda tiene una relación directa con la actividad, con el desempeño de sus empleados a cargo y con ello, del mantenimiento e incremento de ingresos del contribuyente."
Sin embargo, el obligado tributario no ha aportado prueba alguna de que dichos gastos en cocktails estén correlacionados con sus ingresos.
También se encuentra en esta categoría la factura emitida por Lydia Barón Catering. Según las manifestaciones presentadas: "se trata de una factura por los gastos de catering de una reunión de trabajo con varios profesionales de tributación de empresas en la oficina que el contribuyente tiene instalada en su casa."
Según ha podido comprobar la inspección mediante requerimiento número NUM009 realizado a la sociedad LYDIA BARON CATERING, S.L con NIF B-85344521 se contestó al mismo lo siguiente:
"esta parte considera oportuno exponer que la interesada tuvo como objeto del servicio la entrega del conjunto de alimentos que constituían el catering en el DIRECCION000 San Sebastián de los Reyes, Madrid , y se adjunta la composición del menú como Documento Anexo Número 3, sin embargo, el servicio de atención a los comensales no se realizó por parte de LYDIA BARON CATERING, S.L., por lo que no nos consta cual fue el número de comensales que asistió al evento y no podemos facilitar este dato a la AEAT, aunque el menú solicitado era suficiente para un total de 50 comensales."
El obligado tributario no ha presentado justificación alguna de que el gasto de catering por un menú gourmet realizado en su vivienda habitual para unas 50 personas esté correlacionado con sus ingresos.
[...]
V. Gasto Seguros.
[...]
- Seguro de Vida colectivo con GENERALLI ESPAÑA S.A DE SEGUROS Y REASEGUROS con CIF A28007268 por la condición de socio de Ernest & Young Abogados:
El obligado tributario considera que dicho seguro es un gasto correlacionado con los ingresos de su actividad por lo que se deduce los importes de las primas de dicho seguro.
Según ha podido comprobar la inspección por la documentación aportada por el obligado se trata de un Seguro de vida contratado por EYEE ESTUDIOS EMPRESARIALES AGRUPACIÓN DE INTERESECONÓMICO con CIF V82171133 siendo la entidad la tomadora del seguro, y las facturas constan a su nombre. Posteriormente EY las descuenta de los pagos a realizar a los asegurados.
Dentro de las condiciones particulares del Seguro de Vida Colectivos General contratado por EY y aportado por el obligado número de póliza NUM010 constan como beneficiarios:
- En caso de invalidez: el Asegurado
- En caso de Fallecimiento: Cónyuge, en su defecto los hijos por partes iguales, en su defecto, los padres por partes iguales o de vivir uno solo de ellos por la totalidad; y en su defecto de todos ellos los herederos legales.
Aunque no consta expresamente el nombre del obligado tributario en la póliza número NUM010 aportada, ni en los recibos emitidos por GENERALLI SA de los pagos realizados, se declara en los escritos presentados por Ernst & Young Abogados SLP lo siguiente:
"Que D. Santos, está incluido en la Póliza de Seguro de Vida Colectivo Número NUM011 que la empresa tiene suscrita con "MAPFRE VIDA" y que los pagos de prima efectuados en su nombre y a su cargo ascienden durante el año 2016 a 13.903,42€ y en el ejercicio 2017 a 1.119,68€" si bien posteriormente se presenta otro escrito corrigiendo este último en el que declara que los pagos de prima efectuados en 2017 ascienden a 6.718,46€.
Así mismo, aporta escrito emitido por D. Victorino con DNI NUM012, en el "que certifica como Director de la Oficina del Socio de la empresa EY, a petición de D. Santos y para su presentación ante la AEAT que D. Santos en su condición de socio de EY fue obligado, al igual que el resto de los socios de la firma, a suscribir un seguro de vida y accidentes que cubra los riesgos de muerte e invalidez."
Por lo tanto, queda claro que el pago de un Seguro de Vida y Accidente cuyos beneficiarios son el obligado tributario o sus familiares y herederos,no es un gasto deducible para la determinación del rendimiento de la actividad económica y así se recoge la consulta vinculante V1500-20 emitida por el Órgano SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas en fecha 20/05/2020, Normativa LIRPF 35/2006, arts. 28 , 30 .
Descendiendo al examante de los gastos en cuestión la Sala ha estimado lo siguiente.
Sobre los gastos de seguro de vida
Como vimos, sobre esta cuestión, ya se pronunció la Sección 5ª en la sentencia de 13 de junio de 2018, en relación con un socio de la misma entidad, Procedimiento Ordinario 798/2016, en los siguientes términos, debiendo atenernos a ella en atención al principio de seguridad jurídica y unidad de doctrina:
[...]
D) Reclama también el actor la deducción del gasto (prima) del seguro de accidentes suscrito con Mapfre, alegando que la suscripción del mismo es una imposición de la entidad Ernst & Young para el ejercicio de la actividad.
De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2.1ª de la Ley 35/2006 , en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible "las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales".
Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite indicado.
El seguro de accidentes al que alude el actor no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, de manera que no tiene carácter deducible a tenor del art. 30.2 de la Ley 35/2006 .
Carece de relevancia, por otro lado, el hecho de que el despacho Ernst & Young imponga a sus socios la suscripción de dicho seguro, pues el art. 17.4 de la Ley General Tributaria declara que "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas". Por tanto, la exigencia impuesta por el despacho no puede convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal.
Sobre los gastos de restauración y atenciones con clientes
La Sentencia de la Sección de Apoyo de la Sección 5ª de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, observó que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Por otra parte, en lo que aquí interesa, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021 (recurso 3454/2019; Ponente: José Antonio Montero Fernández), ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:
"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".
Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020 ), 6-10-2022 (rec. 222/2021 ) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020 ), entre otras muchas.
De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:
"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:
'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.
Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
[...]
De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .
El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.
Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.
De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".
A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
En el caso considerado, la existencia de certificado emitido por EY en que se detallaban los clientes que el actor tenía asignados, con los que mantuvo innumerables reuniones y comidas, y relación elaborada a partir de su agenda en la que se detallaban las personas con la que mantuvo las comidas/cenas, no quiere decir que los tiques y facturas simplificadas aportadas tengan que ver con estos contactos y que el gasto se generase en atención a la actividad económica desarrollada.
Los cocteles de navidad para los profesionales del grupo de tributación de Madrid de EY Abogados con el objetivo de incentivarles en el mantenimiento e incremento de sus ingresos, con admitirse la conveniencia para un fluido devenir de la actividad, no puede entenderse que constituya una gasto necesario, lo que corrobora el hecho de que no se haya considerado deducible la cuota de IVA soportado en las facturas emitidas por GLOBAL 21 INVERSIONES (2016) y JAIEGUNA SL (2017).
En cuanto al servicio de catering facturado por la empresa LYDIA BARÓN CATERING no se ha acreditado siquiera que tuviera que ver, ni de forma indirecta, con la actividad del actor, pues resulta únicamente que ofreció una comida en su domicilio hasta para cincuenta personas, resultando escasamente concluyente el solo argumento empleado de que no se podría reunir a ese número de personas un día laborable de invierno si no es por razón de trabajo.
No resulta suficiente tampoco para acreditar la relación del gasto que la mayoría de las facturas simplificadas fueran abonadas con tarjeta del actor, ni en general la mera alegación de su razonabilidad en relación con la actividad desarrollada y su importe, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, sin que una mera atención social suponga una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015)
Sobre la deducibilidad de los gastos del vehículo Audi A7 matrícula NUM007.
Esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
La Administración ha cuestionado la deducibilidad del gasto por entender que la simple instalación en el vehículo del servicio GPS no permite comprobar que el conductor del vehículo sea el contribuyente y que el GPS no pueda ser apagado en cualquier momento, así como que el 10 de octubre de 2016 el vehículo fue sancionado siendo en ese momento su conductor el suegro del obligado tributario
Han de apreciarse los esfuerzos del actor por acreditar la dedicación exclusiva del vehículo a la actividad, no solo porque en el contrato de arrendamiento financiero suscrito ante notario se comprometiera a utilizarlo exclusivamente para fines profesionales, sino principalmente por haber contratado un servicio de localizador GPS para registrar todos sus movimientos, identificando el origen y el destino de los mismos, acreditando suficientemente que dicho dispositivo no fue apagado o desconectado en ningún momento en los años en cuestión.
No resulta concluyente para desvirtuar la prueba del uso exclusivo del vehículo la falta de coincidencia entre los kilómetros registrados por el GPS y los consignados en las facturas del taller, que puede obedecer a diversas razones, o que el suegro del actor condujera el vehículo un día en concreto.
Debe por todo lo expuesto admitirse la deducción de los gastos del vehículo.
Deducibilidad de los gastos de compra de prensa y de la cuota de entrada y socio del Instituto de Consejeros y Administradores.
Procede la deducibilidad del gasto correspondiente al diario Expansión, habida cuenta que por la información que publica, de naturaleza económica y de los negocios, guarda relación suficiente con la actividad del actor facturada a Ernest & Yoing Abogados, no así el correspondiente al diario El Mundo, al tratarse de un diario de información general cuyo gasto no guarda relación con los ingresos.
No resulta tampoco deducible el gasto relativo al ingreso en 2017 en el Instituto de Consejeros y Administradores por importe de 700 €, correspondiendo 175 € a la cuota de entrada y 525 € de cuota anual como socio, por no resultar necesario para el desarrollo de su actividad económica en los años examinados, consignando la Administración el dato de que el contribuyente en el ejercicio 2016 facturó más que en el 2017 no estando de alta en la mencionada asociación.
El propio actor reconoce que nada tiene que ver con su actividad en Ernst & Young, pues está pensado ante la eventualidad de volver a ejercer como consejero en órganos de administración de sociedades, al causar baja como socio de EY Abogados pues en junio de 2017 por alcanzar la edad de 60 año, y para actualizar sus conocimientos de gobierno corporativo y generar relaciones.
Al decir del mismo que por el hipotético empleo percibiría las correspondientes retribuciones, por las que tendría que tributar aunque ello no fuese en el año 2.017, está admitiendo la falta de correlación con los ingresos del ejercicio.
Nada tiene que ver que la Inspección aceptara en cambio la deducibilidad de factura del Instituto de Consejeros y Administradores, de 6 de octubre de 2.017, por un curso de Funciones del Consejero y del Consejo, por un importe de 1503,31 € más IVA , por apreciar que su pago resultaba fiscalmente deducible, lo que redundaba en beneficio del contribuyente, al margen de que por ser socio obtuvo un descuento del 35 %, superior al gasto rechazado por haber accedido a la condición de tal, pues ello no afecta a la su no deducibilidad.
OCTAVO. - Estimación en parte.
En méritos de todo lo expuesto, procede la estimación parcial de la demanda, debiendo anularse la liquidación del IRPF practicada, para que se emita una nueva en que se reconozcan los gastos por el vehículo afecto y por la adquisición del diario Expansión, lo que acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
