Sentencia Contencioso-Administrativo 310/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 218/2023 de 18 de julio del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de febrero de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación (N° de referencia: NUM001) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 3.200,19 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza en primer lugar las objeciones de orden procesal.

Así respecto a que el órgano de gestión es incompetente para llevar a cabo la regularización practicada, ya que no puede comprobar regímenes especiales conforme a la conclusión alcanzada por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 23 de marzo de 2021 (recurso: 368812019), cabe señalar por este Tribunal que el método de estimación directa para calcular el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada no se encuentra dentro los regímenes especiales del IRPF, no siendo de aplicación la sentencia señalada por la parte reclamante al caso que nos ocupa.

El requerimiento notificado por la Administración, que constituye la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación limitada, se establece lo siguiente respecto de su alcance:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Constatar que los datos que figuran en los libros registros del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han sido transcritos correctamente en la declaración del Impuesto, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto a las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones realizadas".

El TEAR, entiende que. se ha adecuado tanto a lo especificado en el acuerdo de inicio del procedimiento como a lo previsto legalmente en los artículos 136 de la LGT y 163 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Por un lado, las actuaciones llevadas a cabo por el Órgano de Gestión se circunscriben al examen de los datos consignados por el obligado tributario en sus declaraciones y de los justificantes presentados o requeridos al efecto, y al examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de facturas o documentos que sirven de justificante a las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos, tal y como permite el artículo 136.2 de la LGT. Por otro, porque no se deduce del expediente que la Administración se haya extralimitado en su actuación respecto al alcance comunicado a los contribuyentes, en tanto no se entra a valorar en la liquidación provisional la realidad de las operaciones recogidas en las facturas de gasto aportadas, sino el necesario requisito de su correlación con los ingresos, respecto de los cuales no se ha requerido la aportación de las correspondientes facturas emitidas ni se entra a valorar su importe ni realidad. Tampoco consta que se haya requerido ni examinado la contabilidad mercantil del obligado tributario, sino autoliquidaciones del mismo correspondientes a ejercicios previos. Se remite a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10.5.2018 (R G 233412018) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio; de la que destaca: "El artículo 136.2.b) de la LGT permite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Es decir, la Administración podrá utilizar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario."

No se puede considerar necesario ni exigible por parte de la Administración el recurrir con carácter general a un procedimiento inspector para comprobar el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad de los gastos en la determinación del rendimiento de una actividad económica. Por lo expuesto, entiende este Tribunal que la Administración no se ha extralimitado en el presente caso, ni con respecto a las facultades que ostenta en el procedimiento de comprobación limitada ni con respecto al alcance comunicado del mismo.

En relación a la motivación se remite a los arts. 102.2.c) y 103.3 de la LGT, y a los artículos 133.1.b) y 139.2.c) del mismo texto legal, al regular la terminación del procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

En el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 3011992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 3912015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados. Haciendo referencia a la sentencia del TC 461/996, de 25 de marzo, y a algunas sentencias del Tribunal Supremo.

Sigue relatando la resolución recurrida:" este Tribunal considera que el acto impugnado se encuentra suficientemente motivado por cuanto que las alegaciones formuladas y de las respuestas dadas a las mismas, se desprende que se resuelven las cuestiones planteadas ante el previo análisis de la documentación aportada por la parte reclamante durante el procedimiento, sin que sea necesario como sostiene la jurisprudencia al respecto que se responda a todas y a cada una de las alegaciones vertidas por la parte reclamante, siempre que se responda a la totalidad de las pretensiones de la misma, como aquí ha sucedido".

En relación al fondo del asunto el TEAR, analiza si la resolución impugnada es, o no, ajustada a derecho, respecto a la inadmisibilidad de los gastos de la actividad económica declarados, siendo la actividad profesional ejercida por el reclamante la de "Abogados"(epígrafe 731 del IAE). Comienza haciendo una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados. Haciendo una referencia especial al art. 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, vigente hasta 31/12/2014, y Ley de 5 de marzo 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a partir de 01/01/2015), Se remite a la resolución del TEAC; valga por todas ellas la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (R G 00-08979-2015), ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

· "Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

· Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

· Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

· Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta".

Recoge lo establecido en el art 105 de la LGT, en relación a la prueba y concretamente hace referencia, a teoría de la proximidad al objeto de la prueba, en aplicación de la cual, siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar la realidad de las operaciones que realiza y por las que ha deducido gastos, siendo el interesado quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados. No puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

En relación a la deducibilidad de los gastos de los vehículos, se remite al art. 22 del Reglamento del IRPF, en cuanto a la afectación exclusiva a la actividad económica.

Sigue relatando el TEAR:" Por tanto, para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las del supuesto que nos ocupa. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial".

La Ley del IRPF exige la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica, lo que obliga al interesado a probar que dicho vehículo no es utilizado ni siquiera ocasionalmente para necesidades privadas del contribuyente, y no pudiendo admitirse la deducción del 50 % de dichos gastos, aunque en la normativa del IVA se establezca dicha presunción de afectación

Estando en presencia de un bien que, objetivamente considerado, puede ser utilizado tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si, como en este caso, se pretende su deducción.

Y concreta:" Pues bien, a juicio de este Tribunal, la documentación aportada no es prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que el vehículo se encuentra afecto al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva. Sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, nada se aporta que permita determinar la afectación exclusiva al desarrollo de su actividad profesional, tal y como requiere la norma citada anteriormente, por lo que se considera ajustado a derecho, en este punto, el acuerdo de liquidación".

Recogiendo en apoyo de sus argumentos varias sentencias del TSJ de Madrid, y en consecuencia desestima las pretensiones de la actora en este punto, al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

En relación a la deducibilidad de los gastos derivados de sus desplazamientos alegando que resultan necesarios para el desarrollo de la actividad, Afirma que los gastos correspondientes a desplazamientos ocasionados en el transcurso de la actividad, conforme con lo expuesto, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la misma, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.

Y sigue relatando la resolución recurrida:" En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica. Asimismo, la deducibilidad de los citados gastos está condicionada a que queden convenientemente justificados.

En el caso que nos ocupa, la parte reclamante, como prueba de sus manifestaciones, aporta una relación de facturas y de tickets, así e-mails, recibos de presentación de recursos, etc., por la que intenta explicar el origen del gasto, pero de la que es difícil colegir su efectiva deducción por estar correlacionados con los ingresos obtenidos por la realización de su actividad profesional, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

NOVENO. - En cuanto a los gastos justificados mediante tickets (hostelería, material de oficina, billetes de AVE...), procede señalar que la deducibilidad del gasto se acredita, prioritariamente y de conformidad con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003 , mediante factura o documento sustitutivo que ha de reunir todos los requisitos que establece para la misma el Real Decreto 1496/2003. Pero debe tenerse presente que, abatido el principio de prueba tasada, esto es, no operando limitación alguna de los medios de prueba, también cabe admitir la deducibilidad del gasto, por ejemplo, mediante factura incompleta o tickets. Ahora bien, la acreditación parcial que de ello resulta ha de venir completada por la existencia de otros medios de prueba.

El ticket, como medio de prueba limitado o incompleto que es, no es absolutamente rechazable, pero su admisión, esto es, su eficacia probatoria, se anuda a que la acreditación del gasto deducible se complete por la existencia de otros medios de prueba.

Por consiguiente, siendo razonable exigir un documento que justifique o acredite en forma fehaciente los gastos deducibles realizados, no lo es que el único documento válido para cubrir esa finalidad sea la factura completa, pero tampoco el ticket por si sólo es justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible, de modo que el contribuyente ha de realizar un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad del gasto, su naturaleza y su finalidad; y ello ha de ser así debido a que el contribuyente soporta la carga de probar el hecho constitutivo del derecho a la deducción que intenta hacer valer de conformidad con la distribución de la carga de la prueba regulada en el artículo 105 de la Ley 58/2003 ."

Asimismo, hace referencia al artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que no se entenderán comprendidos entre los donativos y liberalidades y, por tanto, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Entendiéndose así, que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos, circunstancia que en el presente caso no queda acreditada. En efecto, del examen de los documentos obrantes en el expediente se desprende que la Administración ha motivado la exclusión de los gastos no admitidos, mientras que el contribuyente, por el contrario, no ha presentado ninguna prueba que acredite que los mismos estuvieran correlacionados con los ingresos de su actividad.

En cuanto a los gastos relacionados con la vivienda sita en DIRECCION000, de Madrid; que constituye la vivienda habitual de la parte reclamante y donde alega que desarrolla su actividad profesional, del artículo 22 del Reglamento del RIRPF se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de un inmueble que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Remitiéndose al Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en resolución de fecha 10/09/2015 (R G 00-04454-2014) dictada en unificación de criterio

De conformidad con lo anteriormente expuesto, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad.

En base a todo ello, y teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en el contribuyente que es quien pretende deducirse el gasto correspondiente, en el presente caso, la presentación del modelo 37 aportado, si bien hace referencia a la modificación de los datos relativos a actividades económicas, en las que consta el porcentaje de la vivienda afecto, éste se presenta el 16 de marzo de 2021, teniendo efectos a partir de dicha fecha, por lo que no ha quedado probada la parte de afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional en el ejercicio objeto de comprobación, considerando que para el ejercicio que se examina no se ha acreditado de manera fehaciente que se haya declarado censalmente a tales efectos ningún domicilio, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta.

En relación a los gastos correspondientes al teléfono móvil, este se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006 y 22 del Real Decreto 439/2007. En aplicación de la citada normativa, corresponde a la parte interesada acreditar que el citado teléfono está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización es accesoria y notoriamente irrelevante, definiendo el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF la utilización de los elementos para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante cuando el uso personal es en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de dicha actividad. Y se remite a la Sentencia del TSJ de Madrid 620/2018, de 18 de diciembre de 2018 (rec. 332/2017)

Recogiendo en este punto la resolución recurrida:" Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras".

En cuanto a los gastos de compra de mobiliario, bolsa para Nintendo, renovación del abono, gafas graduadas, etc., "este Tribunal Regional, y en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acrediten que los gastos que pretende deducirse, además de reales, están relacionados con la actividad realizada pues, tal y como se ha expuesto, no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, sino que, además, es requisito "indispensable" que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad, lo que no concurre en el caso que nos ocupa".

Y en consecuencia desestimó la reclamación Económico administrativa planteada. Estimando la reclamación económico administrativa, relativa al acuerdo sancionador, que lo dejo sin efecto.

SEGUNDO.- Por su parte el demandante, fundamenta, en síntesis, su recurso en que:

La recurrente presentó Declaración-liquidación por el IRPF 2019 declarando unos ingresos de la actividad económica de la abogacía de 32.000 euros y unos gastos de 15.565,83 euros más aportaciones a sistemas de previsión (Mutualidad de la Abogacía de 4.234,98 euros), resultando una cuota a devolver por exceso de Retenciones sobre la cuota resultante de la declaración de 5.187,31 euros.

El 27/10/2020 le fue notificado requerimiento de la misma fecha por el que se inició un procedimiento de comprobación limitada del IRPF 2019, y por el que se le requería la aportación de los Libros Registro de Ventas e Ingresos, Compras y gastos y bienes de Inversión, además de la totalidad de las facturas.

La comprobación no alcanzaba a la realidad material de las operaciones, y tampoco se solicitó justificación de la afectación de cada uno de los gastos documentados en las 163 facturas a la actividad económica.

El Libro de Compras y gastos recoge los gastos incurridos en la actividad, con descripción de todos los datos de la factura y descripción individualizada del tipo de gasto incurrido en la actividad, por un total de 17.172,75 euros más los 4.234,98 euros de Mutualidad de la Abogacía, de los que se declararon como deducibles un importe de 15.565,83 euros. Se aportaron las 163 facturas registradas en el Libro de Compras y gastos y las facturas emitidas.

El 11/3/2021 le fue notificada Propuesta de liquidación provisional y trámite de alegaciones con una cuota a devolver de 1.987,12 euros como consecuencia de "... se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto ",remitiéndose a la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, "debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos".Se motiva el rechazo de la totalidad de los gastos (excepto las cuotas colegiales del ICA y las aportaciones a la Mutualidad de la Abogacía, los seguros médicos con el tope de 1.000,00 euros, una factura de Procurador y un texto jurídico.

Alega en defensa de sus pretensiones: Vulneración del art. 14 CE, y en todo caso arbitrariedad, por cuanto el mismo TEAR de Madrid en Resolución de 30/3/2023, SALA DE COORDINACION, expediente NUM002, estimó para esta misma parte recurrente la reclamación económico-administrativa formulada contra la Liquidación del IRPF 2021, por entender que "...la comprobación limitada se ha extralimitado de su alcance, ya que la liquidación entró a analizar los gastos de la actividad profesional y a cuestionar su deducibilidad no solo por cuestiones formales, sino también de fondo para lo cual no autorizaba el alcance del procedimiento".Lo mismo acontece en el presente procedimiento en que el objeto de la comprobación no alcanzaba a la realidad material de las operaciones.

Asimismo, alega incompetencia del Órgano de Gestión para regularizar la actividad económica cuyo resultado se determina por el sistema de estimación directa de acuerdo con el régimen especial del Título VII del Capítulo XI de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, relativo a los Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, lo que determina la nulidad de pleno derecho de la liquidación de acuerdo con la Sentencia de 23/3/2021 (recurso 3688/2019).

Nulidad de pleno derecho de la Resolución y de la Liquidación por ausencia radical de valoración de la prueba documental, con indefensión y vulneración art. 24 CE.

Improcedencia de la Resolución y de la Liquidación por arbitrariedad e incorrecta valoración de la prueba. Plena acreditación por la entidad de la afectación de cada gasto a la actividad y ser necesario para la misma.

Entiende, que nos encontramos ante una extralimitación manifiesta de las actuaciones de comprobación en relación al alcance comunicado al inicio del procedimiento contraria a los artículos 34.1.ñ, 1que determina la nulidad de pleno derecho de la Liquidación ( art. 217 LGT) . Y en relación con las consecuencia del incumplimiento de respetar el alcance de las actuaciones, es de aplicación el criterio contenido en la Resolución 3799/2018 del TEAC de 22/09/2021 que asume la doctrina del Tribunal Supremo de 04/03/2021 ( STS 839/2021) sobre la extralimitación del alcance de una comprobación limitada, señalando adicionalmente que no se trata de un mero defecto formal sino de un defecto invalidante, concluyendo que "Y siendo por ello la infracción del objeto del procedimiento un defecto que trasciende lo formal procedimental, no cabe su restauración a través de la retroacción de actuaciones".

La determinación del rendimiento neto en el sistema de estimación directa se efectúa a partir de los conceptos fiscales de ingresos íntegros y gastos fiscalmente deducibles, aplicándose los criterios de imputación, calificación y valoración, así como los incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión reguladas en el capítulo III del TÍTULO VII dedicado al Regímenes tributarios especiales de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Y las reglas aplicables a dicho régimen especial para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica se deduce del art. 108 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014, que a los efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios establece que se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente"

Se remite al art. 30 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, relativo a la Determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada.

El art. 10.3 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades establece que, en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable de acuerdo con las normas previstas en el Código de comercio. Y en el Capítulo XI del Título VII se regulan los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión aplicables para la determinación del rendimiento de las actividades económicas aplicables en el ámbito del IRF por remisión de su Ley reguladora, Título VII dedicado a los Regímenes tributarios especiales.

Concurre por tanto un motivo principal determinante de la nulidad de pleno derecho a la Liquidación de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal Supremo en Sentencia de 23 de marzo de 2021, recurso 3688/2019, dado que el rendimiento de la actividad económica se encuentra sometido al régimen de Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda regulado en el capítulo III del TÍTULO VII dedicado al Regímenes tributarios especiales de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

El art. 141.e de la Ley 58/2003, General Tributaria, efectúa una reserva legal para la comprobación de los regímenes tributarios especiales:

"La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...)

e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales."

La Sentencia del Tribunal Supremo de 23/3/2021, recurso 3688/2019, con fundamento en el anterior precepto, ha entendido que las funciones administrativas dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales corresponden expresamente a la Inspección tributaria, fijando como doctrina: "que conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales ...han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector.

A ello debe añadirse que, conforme a la muy reiterada doctrina de esta Sala Tercera, precisamente acuñada en relación con la aplicación indebida del procedimiento de comprobación limitada, la selección por la Administración , para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente establecido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general."

En el Fundamento Jurídico Quinto se concluye de la siguiente manera: "Lo anteriormente declarado, por su interés casacional, como doctrina, nos encamina a la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación, dado el acierto de la sentencia impugnada, al considerar que el art. 141.e) LGT contiene una reserva legal de procedimiento tributario, a favor de las actuaciones de inspección, cuando se trata de comprobar la situación fiscal de los sujetos sometidos a algún régimen fiscal especial, como es el caso, las que se deben llevar a cabo dentro del procedimiento de inspección."

Por tanto, la naturaleza del obligado tributario y el sometimiento al régimen especial de incentivos de empresas de reducida dimensión para la determinación del rendimiento neto de su actividad económica determina la nulidad de la liquidación por indebida aplicación del procedimiento de comprobación limitada por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de los regulados en los arts. 136 a 150 de la LGT al objeto el resultado de la actividad económica de esta parte, solicitando los Libros Registro de Compras y gastos y de Bienes de inversión, que ha determinado la regularización de los gastos de la actividad.

La Liquidación vulnera el art. 31 CE pues lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, está haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 3, y 37/2017, FJ 3).

Ello es así al negar la Resolución del TEAR de Madrid y la Liquidación todos los gastos de la actividad de plano, infringiendo la Ley del IRPF que establece la deducibilidad de los gastos relacionados con el ejercicio de la actividad profesional, derecho del contribuyente a tributar por su real capacidad económica. La Agencia Tributaría niega todos los gastos y no entrar a la búsqueda de la verdad material a la que se encuentra obligada como Administración pública.

Si ha aceptado el ejercicio de la actividad de abogacía, deben aceptarse como lógicas y reales las actuaciones propias de la misma (fundamentalmente, traslados, oficina y material informático y de despacho, que son los únicos gastos deducidos por esta parte).

Supone una conclusión ilógica e irrazonable en sí misma puesto que esta actividad no se realiza sin incurrir en los gastos declarados.

La AEAT no ha llevado a cabo una averiguación de la realidad material a la que está obligada en defensa del interés público.

No se ha valorado la prueba aportada, generando indefensión a esta parte ( art. 24 CE) . De hecho, a lo largo de toda la Liquidación no se hace referencia alguna a la prueba aportada, ni por ende a su valoración.

La Resolución del TEAR de Madrid, que lejos de valorar cada documento justificativo de los gastos identificados para cada uno de ellos, se ha limitado a efectuar manifestaciones genéricas sobre "la documentación obrante en el expediente",sin razonar las conclusiones de convicción o no convicción extraídas de cada una de ellas-

La "valoración"de la prueba realizada por el TEAR de Madrid es arbitraria a irracional con vulneración del art. 24 CE, no solo porque no la argumenta, sino igualmente porque de la documentación aportada no se desprende la conclusión alcanzada. Tanto las facturas como los tickets pueden probar la realidad del gasto, su titularidad y la afectación a la actividad si van acompañados de medios de prueba complementarios, sin que quepa rechazarlos de plano a la vista de la pura forma.

Las características de la actividad de abogacía, demuestran la razonabilidad de su uso profesional y no particular porque:

a) Se corresponden únicamente con desplazamientos propios de su actividad (y no de los 365 días del año).

b) No han tenido lugar en días festivos ni vacacionales.

c) No hay billetes de avión, ni hoteles ni restaurantes en destinos turísticos.

d) No hay vestimenta, ni electrodomésticos, ni mobiliario, ni supermercados, etc.

e) No hay objetos de lujo ni cualquier otro que, por su naturaleza, indique un uso solo particular.

f) Son gastos que por su naturaleza son propios de la abogacía y no ajenos a la misma (por mucho que sean de consumo particular para otras personas).

Dicha prueba documental consiste en las actuaciones profesionales realizadas por la recurrente que han exigido bien desplazamientos y algunos gastos de restauración; e igualmente el certificado del ICAM justifica el ejercicio de la actividad profesional desde 2015 en DIRECCION000., permitiéndose la deducción proporcional de los gastos de propiedad y de consumo, entre los que es más significativo el de conexión a internet que la AEAT califica de "telefonía".

Ha probado, uno a uno, la vinculación de cada gasto con su actividad de abogacía, el motivo por el que se incurrió en el mismo en relación con concretas actividades profesionales (asuntos concretos de clientes), que también pueden ser de orden general (gastos de oficina, telefonía, material informático, etc.), puesto que no se puede vincular el ordenador a un caso concreto de un cliente, como tampoco la conexión a internet -minuto a minuto- con cada caso que se trabaja. Todos ellos se han incurrido porque esta parte es abogado, en caso contrario no se hubieran consumido.

En relación a los gastos concretos, en relación al vehículo; se trata de 5 depósitos de gasolina, 8 peajes (correspondientes a 4 viajes) y 3 parkings incurridos en la actividad profesional de los 365 días del año, no incurridos en días festivos ni vacacionales, lo que de acuerdo con las leyes de la lógica conducen a la conclusión de haberse realizado por motivos profesionales y no particulares.

En cuanto a los gastos documentados en tickets, ya se ha comprobado la aceptación por parte de los Tribunales de documental complementaria a la misma y la aplicación de la prueba indirecta y por presunciones, que permite la justificación por este medio de los gastos afectos a la actividad. Habiendo probado la actuación profesional desempeñada por esta parte, se deduce que el ticket que justifica el gasto necesariamente se refiere a dicho desplazamiento; haciendo referencia algunas sentencias de Tribunales Superiores de Justicia, en apoyo de sus pretensiones.

Entiende asimismo que ha sido justificado el desplazamiento a Lérida del 25/2/2019; con la presentación del escrito el 07/02/2019 ante la Delegación de Lleida de la AEAT suscrito por el actor, asiento registral RGE261012462019, de 2ª solicitud de devolución de ingresos indebidos en ejecución de una Resolución del TEAR de Cataluña de 31/08/2018, que no se ejecutaba por la Delegación de Lleida. El cual motivó el posterior desplazamiento tras la cita solicita a dicha Delegación ante la ausencia de contestación reiterada. Lo que igualmente dio lugar, tras la gestión personal infructuosa, al posterior escrito de 23/05/2019, RGE778028192019.

Con motivo de dicho desplazamiento, esta parte incurrió ella misma en diferentes gastos, habiendo deducido exclusivamente los siguientes que costeó ella misma: asientos 24/25/26/28: Dos peajes, un depósito de gasolina y una consumición en el área de Medinaceli (que demuestra a su vez la realidad del desplazamiento), sin haber deducido ninguno más que los que se entiende vinculados con la necesidad del desplazamiento para realizar este trabajo profesional.

Desplazamiento a Valencia en marzo, junio y septiembre de 2019; se ha justificado con la tramitación ante el Ayuntamiento de Valencia del recurso de reposición presentado en 2015, que dio lugar a la presentación de escrito el 13/05/2019, asiento registral I 00118 2019 0030582, tras la visita personal en marzo y junio para la comprobación del estado de tramitación del expediente tras más de 10 años sin contestación alguna por el funcionario responsable se decidió la personación de esta parte; lo que ya se había instado el 09/02/2019, asiento registral I 00118 2019 006865, y del que el 28/06/2019 y 21/10/2019 se volvió a solicitar estado de tramitación por correo electrónico también aportado tras nueva visita al funcionario responsable en el mes de septiembre.

Con motivo del desplazamiento a Valencia, incurrió en diferentes gastos, habiendo deducido los siguientes gastos 35/36/37/40/78/79/84/113: Dos viajes en los que se tuvo que pagar 2 peajes y un depósito de gasolina en cada uno de ellos, y una consumición en el área de servicio de Rebollar, y una comida en Jávea tras la gestión de Valencia.

Desplazamiento a Oviedo en noviembre para atender visita concertada con el Ayuntamiento y cierre del expediente ejecutivo, con gestión de aclaración de compensación de deudas y créditos pendientes, seguido contra AURIGA MOTOR en la reclamación económico-administrativa NUM003.

Con motivo del mismo, incurrió en diferentes gastos, habiendo deducido los siguientes gastos 144/145/146 (2 peajes, 1 depósito de gasolina y 1 comida)

Traslado a Majadahonda visita al Ayuntamiento para gestión liquidación del IIVTNU de su cliente FINRENTA, S.L., pagador por contrato del impuesto devengado por la entidad financiera BANCO SABADELL.

Desplazamiento que exigió dos visitas con la funcionaria responsable de la tramitación del IIVTNU, en el que se trasladó en su propio vehículo y por tanto considera deducible el gasto en gasolina: 121.

Parking de 17/05/2019, asiento 72 en AENA recogida de empleado de EDIFICACIONES ADRIANO, S.A. para gestión de contabilidad den oficinas de Madrid.

Parking de 18/12/2019, asiento 159 para recogida de expediente en TEAM de Madrid

Parking de 21/12/2019, asiento 160, feria Antigüedades, visita con cliente para asesoramiento adquisición.

En consecuencia, se han acreditado los concretos motivos profesionales que han ocasionado los desplazamientos de esta parte en su condición de abogada.

Niega la Liquidación la deducibilidad de todos los gastos relativos a taxis y abonos del transporte público EMT. Se trata de 22 desplazamientos en taxis y aproximadamente 94 desplazamientos en bus o metro incurridos en la actividad profesional de los 365 días del año, módicos y proporcionados, no incurridos en días festivos ni vacacionales, lo que de acuerdo con las leyes de la lógica conducen a la conclusión sobre su no uso particular y haberse realizado por esta parte de acuerdo con los motivos acreditados de cada desplazamiento.

También alega distintas visitas al TEAR de Madrid; a la Delegación de Hacienda de Madrid.

Taxis, NUM004/ NUM005/ NUM006/ NUM007/ NUM008/ NUM009/ NUM010/ NUM011, que tuvieron lugar con motivo del desplazamiento a Barcelona (para atender la vista pública el 04/04/2019 en el Juzgado de lo contencioso administrativo nº 15 de Barcelona, procedimiento abreviado 366/2017.

Asistencia a cursos en el ICAM, total unos 40 desplazamientos a la c/ Serrano 9-11, más muchos otros por motivos profesionales tanto al ICAM como a oficinas de clientes, a la Notaría o Registros, a la Estación de Atocha, o reuniones con otros abogados de los clientes, etc., justifican por sí mismos. También hace referencia al documento que aportó como DOCUMENTO Nº 2 ante el TEAR de Madrid el certificado emitido por el ICAM el 23/04/2021 que acredita el domicilio profesional de esta parte desde el 09/09/2015 en DIRECCION000.

En relación a la telefonía, aporta una factura del año 2020, y 9 copias de los cargos bancarios de enero a diciembre de 2019 de dicha línea, además de la ahora regularizada, que justifica por tanto que una se dedica a la actividad (línea fija y contestador, móvil más conexión a internet), y otra particular.

Entiende que, no cabe regularizar argumentado la ausencia de prueba de la afectación, pues el empleo de telefonía es absolutamente imprescindible para el ejercicio de la actividad profesional; y se ha acreditado con la existencia de facturas completas a nombre de esta parte.

Y termina solicitando:" ... dicte Sentencia por la que, estimando el recurso por cualquiera de los motivos expuestos, ordene la anulación de la Resolución del TEAR de Madrid y del acto que confirma, reconociendo el derecho de la entidad a la devolución de la cantidad de 3.200,19 euros más los intereses de demora devengados desde el 31/12/2020.

Con imposición de costas a la parte demandada..."

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opone al recurso en base a que:

La alegación de incompetencia del órgano de gestión se basa en que, conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 23-3-2021, no puede comprobar regímenes especiales. Sin embargo, la comprobación realizada no tenía por objeto ningún régimen especial sino la determinación del rendimiento neto de la actividad económica mediante el método ordinario de estimación directa. La recurrente no está sujeta a ningún régimen especial de imputación y atribución de rentas del IRPF; y tampoco la comprobación ha tenido por objeto la regularización ningún incentivo fiscal previsto para empresas de reducida dimensión, como alega la recurrente, por lo que no han existido actuaciones concretas que hubieran de ser practicadas por la Inspección.

En cuanto a la alegación de haberse excedido el órgano del alcance fijado para la comprobación, la recurrente transcribe de forma incompleta en la demanda el alcance de la comprobación, pues omite que fue ampliado (documento 7.1.2.1.1.8 del expediente de gestión), quedando fijado en los siguientes términos:

"Constatar que los datos que figuran en los libros registros del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han sido transcritos correctamente en la declaración del Impuesto, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto a las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones realizadas.

Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos requeridos al efecto y que cumplan los requisitos exigidos por la normativa para que se puedan deducir en la determinación del rendimiento de las actividades económicas.

En caso de tratarse de la adquisición de elementos patrimoniales, la afectación de los mismos en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento del IRPF"

Por lo tanto, no se puede deducir que el órgano de gestión se haya apartado del alcance fijado para la comprobación, pues, en contra de lo alegado por la recurrente, se ha limitado a verificar que las operaciones reflejadas en las facturas cumplen los requisitos exigidos por la normativa tributaria (justificación o correlación con ingresos, entre otros, a los que luego nos referiremos) para que puedan ser deducidos y no ha comprobado, mediante requerimientos a terceros, su importe ni veracidad ni, tampoco, ha examinado la contabilidad mercantil, por lo que se puede afirmar, sin lugar a dudas, que el órgano de gestión efectuó la actuación dentro de las facultades previstas en el artículo 117 LGT, entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

En relación a la alegación de arbitrariedad, por haberse apartado la Administración del criterio adoptado para la recurrente en otra resolución del TEAR, de 30-3-2023, carece de fundamento, pues el alcance que aparece transcrito en ella no coincide con el del presente caso que, como hemos indicado fue ampliado, lo que no consta que se hiciese en el precedente aportado. Aun así, y a mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que el criterio adoptado por la Administración en una decisión anterior no le vincula para otros futuros, pues puede cambiar de criterio. En este sentido, el Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre las que cabe citar las de 932017 (recurso 219/2016). En definitiva, el criterio adoptado en una decisión anterior no es vinculante, la Administración puede cambiar de criterio. Pero, en este caso, ni siquiera puede afirmarse que se haya cambiado de criterio, pues el alcance del precedente aportado no consta que fuese ampliado y, por tanto, no coincide con el reflejado en la resolución ahora recurrida.

Respecto de la motivación de la liquidación; entiende que la liquidación practicada se encuentra debidamente motivada, pues se recoge una explicación detallada de los hechos con expresión de los fundamentos jurídicos pertinentes y se da, en contra de lo afirmado por el recurrente, una debida respuesta a las alegaciones presentadas, lo que le permite identificar perfectamente, y sin lugar a dudas, qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y con base a qué argumentos legales. De esta forma, se ha dado cumplimiento a lo establecido en la LPACAP y en la LGT, sin que tenga fundamento alegar indefensión, desconocimiento o imposibilidad de conocer las modificaciones realizadas, pues, como se deduce de sus propias alegaciones, conoce perfectamente las partidas regularizadas y su motivación.

En relación a la deducibilidad de determinados gastos; hace alusión al art. 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba.

Se remite a la normativa aplicable; Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Ley del IRPF) y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF). Así, el art. 28.1 de la Ley del IRPF establece como regla general que: "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".Y debe acudirse a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de la actividad desarrollada y determinar los requisitos de deducibilidad del gasto; concretamente al artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Entiende que todos los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica, e incluso en el ámbito de las necesidades privadas, son susceptibles de ser justificados al objeto de acreditar su efectividad o la del «hecho económico real» al que responde el gasto. La justificación o acreditación de estos «hechos económicos» no debe ceñirse a la mera salida de fondos ni a su justificación documental, sino que se ha de acreditar verazmente que dichos hechos económicos se produjeron (la identificación de los clientes, el servicio en concreto prestado, etc.). De lo contrario, este concepto genérico de gastos sería un cajón de sastre en el que tendría cabida cualquier pago realizado por un sujeto pasivo, no ya en el marco de su actividad económica sino incluso fuera de dicho ámbito:

Además de la efectividad del gasto, hay que tener en cuenta el principio de correlación de ingresos y gastos, que supone que el resultado de un ejercicio está constituido por los ingresos generados en dicho período menos los gastos realizados para la obtención de aquellos, lo que a su vez implica que la deducción de gastos viene subordinada a que resulten necesarios de manera directa o indirecta para la obtención de ingresos. Es decir, acreditada la efectividad del gasto, solo será deducible en la medida en que su «causa», directa o indirectamente, esté relacionada con la actividad empresarial del sujeto pasivo, esto es, que el gasto esté correlacionado o que sea necesario para la obtención de sus ingresos. Así se proclama en el art. 15.e) la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que estipula que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

En concreto, respecto a la pretendida deducibilidad de los gastos por desplazamiento, referidos a taxis, abonos del transporte público EMT, parking, gasolina y peajes, el hecho de que sean proporcionados y no incurridos en días festivos ni vacacionales, como alega la recurrente, no prueba su relación con la actividad, tampoco su efectividad, pues no es posible comprobar mediante los tiques si realmente la recurrente fue la destinataria del gasto y quien lo sufragó. Respecto a los billetes de AVE, en ninguno de los documentos aportados la recurrente figura como perceptora de los servicios prestados.

Por otra parte, tampoco puede considerarse que estén debidamente justificados ni acreditada su vinculación exclusiva con la actividad ni su correlación con los ingresos de la actividad. En este sentido, la sentencia del TSJ de Madrid, sección 4ª, (PO 183/2022)

En cuanto a la deducibilidad de los gastos relativos a restaurantes, la recurrente no ha acreditado en ningún momento que sean necesarios para la obtención de ingresos, utilizando solo argumentos genéricos sin prueba alguna de que están vinculados con relaciones públicas. Si las comidas se hubieran realizado solo con clientes, que no se ha acreditado, tampoco justificaría su deducibilidad por no constar el carácter necesario para la obtención de los rendimientos ni que la recurrente estuviese obligada a pagarlas. A lo sumo, el gasto realizado se podría considerar como una mera atención social, pero al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor volumen de ventas o clientes potenciales.

En relación a los gastos relativos al inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, no se ha acreditado la vivienda como elemento patrimonial afecto a la actividad ni la existencia de dependencia o dependencias destinadas a despacho profesional separadas de las estancias destinadas a vivienda y con entrada propia a los efectos del artículo 22.3 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, a cuyo tenor: «Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto».

Respecto a los gastos de telefonía, conforme a los arts. 29.1 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento del IRPF, para que puedan ser deducibles, debe quedar acreditada la afectación exclusiva del teléfono móvil a la actividad económica, sin que se considere afecto si se utiliza simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que, en el caso de estas últimas, sea accesoria y notoriamente irrelevante, lo que no ha sido acreditado. Remitiéndose a la sentencia dictada por TSJ de Madrid, sala 5ª, en su sentencia de 29-5-2023 (PO 1094/2020).

Dando por reproducidos los argumentos de la resolución del TEAR y a la liquidación que confirma.

CUARTO.- Procede analizar con carácter previo, las alegaciones de tipo procedimental alegadas por la recurrente.

Así en relación a la incompetencia del órgano de gestión, por haberse excedido del alcance fijado para la comprobación debemos de tener en cuenta que: A) La exposición de motivos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) dispone: "El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector".

El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de gestión tributaria, regulado en los artículos 136 a 140 LGT y desarrollado en los artículos 163 a 165 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT).

Tiene por objeto la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotación y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria mediante los mecanismos enumerados en el artículo 136.2:

"a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus

declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes".

El origen de este procedimiento se encuentra en el de comprobación abreviado que se incluyó en la anterior ley, tras la reforma operada por la Ley 25/1995. Merece la pena destacar que se trata de un procedimiento a caballo entre el de verificación y de inspección. Se diferencia del primero en cuanto a los medios a utilizar, que son más amplios en la comprobación. Por otro lado, en cuanto al objeto a comprobar, la verificación de datos se refiere a autoliquidaciones o declaraciones presentadas por los obligados tributarios, mientras la comprobación está más en conexión con las autoliquidaciones o declaraciones no presentadas.

En este sentido, la STS de 14 de febrero de 2014, recurso 2984/2012, menciona al respecto que: "el procedimiento de comprobación limitada permite a los órganos de gestión ejercer su actuación de comprobación, mediante el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria e incluso de cualquier otro libro, registro y documento de carácter oficial con excepción únicamente de la contabilidad mercantil, así como de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos".

En el presente caso, la oficina gestora efectuó la pertinente actuación dentro de las facultades de gestión previstas en el artículo 117 LGT entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias correspondientes a dicha comprobación, según lo consignado en los apartados h) e i) (la realización de actuaciones de comprobación limitada y la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizada).

El alcance de la comprobación quedo fijado en los siguientes términos:

«Constatar que los datos que figuran en los libros registros del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas han sido transcritos correctamente en la declaración del Impuesto, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto a las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones realizadas.

Comprobar que el contribuyente esté en posesión de las facturas o documentos requeridos al efecto y que cumplan los requisitos exigidos por la normativa para que se puedan deducir en la determinación del rendimiento de las actividades económicas.

En caso de tratarse de la adquisición de elementos patrimoniales, la afectación de los mismos en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento del IRPF».

El órgano de gestión, no se ha apartado del alcance fijado para la comprobación, se ha limitado a verificar que las operaciones reflejadas en las facturas cumplen los requisitos exigidos por la normativa tributaria para que puedan ser deducidos y no ha comprobado, mediante requerimientos a terceros, su importe ni veracidad ni, tampoco, ha examinado la contabilidad mercantil, por lo que se puede afirmar, sin lugar a dudas, que el órgano de gestión efectuó la actuación dentro de las facultades previstas en el artículo 117 LGT, entre las que expresamente se incluye la posibilidad de tramitar el procedimiento de comprobación limitada y practicar las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

El artículo 136.2.b) de la LGT permite, en efecto, que la Administración examine los datos y antecedentes en su poder que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Es decir, la Administración podrá utilizar cualquier dato o antecedente que obre en su poder derivado de otras declaraciones del obligado tributario relativas al mismo u otro tributo, así como los datos declarados por un tercero (la entidad participada) relativos o que afecten al obligado tributario.

En relación a que el órgano de gestión se ha excedido, ya que estamos en presencia de regímenes especiales, y conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 23-3-2021, no puede comprobar regímenes especiales, debe de ser desestimada.

La comprobación realizada no tenía por objeto ningún régimen especial sino la determinación del rendimiento neto de la actividad económica mediante el método ordinario de estimación directa. La recurrente no está sujeta a ningún régimen especial de imputación y atribución de rentas del IRPF; y tampoco la comprobación ha tenido por objeto la regularización ningún incentivo fiscal previsto para empresas de reducida dimensión, como alega la recurrente, por lo que no han existido actuaciones concretas que hubieran de ser practicadas por la Inspección. El método de estimación directa para calcular el rendimiento neto de la actividad económica desarrollada no se encuentra dentro los regímenes especiales del IRPF.

QUINTO. -Sobre la motivación de la liquidación.

Como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho",exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: I) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; II) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..."(en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el Auto del Tribunal Constitucional 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente".Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional"( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales que fundamentan la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

En el caso analizado, el acto impugnado se encuentra suficientemente motivado por cuanto que las alegaciones formuladas y de las respuestas dadas a las mismas, se desprende que se resuelven las cuestiones planteadas ante el previo análisis de la documentación aportada por la parte reclamante durante el procedimiento, sin que sea necesario como sostiene la jurisprudencia al respecto que se responda a todas y a cada una de las alegaciones vertidas por la parte reclamante, siempre que se responda a la totalidad de las pretensiones de la misma, como aquí ha sucedido.

SEXTO- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos»( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

SEPTIMO. -Gastos reclamados por el recurrente.

Gastos relacionados con el vehículo. Cuando se trata analizar la deducibilidad de gastos relacionados con el vehículo particular, nos encontramos con aquéllos relativos a la titularidad del vehículo (amortización, seguros, impuestos, reparaciones) y los vinculados a su uso (combustible, peajes), que no tienen que por qué estar asociados a un determinado vehículo.

Los gastos que tienen que ver con la titularidad del vehículo sí exigen la acreditación de que el vehículo se encuentra afecto en exclusiva a la actividad, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF.

En el caso de los gastos de combustible o peajes, y tal y como esta Sala viene diciendo, ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva la deducibilidad de dichos gastos, siendo necesaria una prueba que vincule tales gastos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas ( sentencia de la Sección 4ª de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2022).

Denuncia el recurrente la falta de valoración por parte de la Administración de la prueba aportada para acreditar la deducibilidad de los gastos reclamados, señalando que, una vez acreditada por su parte la realidad del gasto y su vinculación con los ingresos, es la Administración quien debe probar lo contrario, cosa que no ha hecho.

Señalemos, en primer lugar, que el acuerdo de liquidación no adolece de falta de motivación; como ya hemos analizado, y como decíamos la motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: I) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; II) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación; no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Partiendo del hecho de que se han aceptado un buen número de apuntes como gastos deducibles, la AEAT ha explicitado con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de otros: "no son deducibles los gastos relacionados con el mismo tales como gasolina, peajes, parking.

No aceptándose como gasto fiscalmente deducible la cantidad de 378,57 euros correspondiente a I asientos número de orden 241 26/ 28/ 35/ 36/ 40/ 72/ 78/ 79/ 84/ 121/ 144/ 145/ 147/ 159/ 160, en cuanto a los gastos en taxis, bus y metrobus; de la documentación presentada no se justifica que los trayectos efectuados fueran necesarios para el desarrollo de la actividad del contribuyente, ni que estuviesen motivados por la misma. Incluso admitiendo que la actividad del contribuyente requiere de desplazamientos, es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los gastos se efectuó con ocasión de una actuación profesional y por razón del desarrollo de la misma.

Algunos son tiques donde no se identifica el destinatario del servicio; en el ámbito tributario, los gastos deducibles y las deducciones deben justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya entregado el bien o prestado el servicio, los gastos se corresponden con tiques en los que no se identifica al comprador o al destinatario de la prestación del servicio nos encontramos, por tanto, no ante el incumplimiento de un requisito meramente formal, sino ante la imposibilidad de comprobar que realmente fue el interesado la persona que compró el bien o recibió el servicio, es decir, que haya sido la persona que sufragó el gasto. Lo que supone no poder admitir la deducibilidad de estos gastos al no poderse probar suficientemente su titular y, por tanto, su relación con la actividad.

Es preciso señalar que los gastos por desplazamientos son gastos comunes a TODOS los contribuyentes, y gastos en los que se incurre en la vida personal y en la vida profesional.

Partiendo de este hecho, si el contribuyente pretende su deducibilidad deberá aportar documentación suficiente que acredite, en primer lugar, que son gastos en los que incurre el propio interesado, para lo que no son válidos documentos no nominativos en los que no se identifica el destinatario del servicio, y, por otro lado, que son gastos generados, de manera efectiva, en el ejercicio de la actividad profesional. En caso contrario, estos gastos se incluyen dentro del 5 por ciento de gastos de difícil justificación previstos por el legislador para aquellos contribuyentes que determinan el rendimiento de su actividad por el método de estimación directa simplificada, entre los que se encuentra DI Ana.

No aceptándose como gasto fiscalmente deducible la cantidad de 323,09 euros correspondiente a los asientos número de orden 15/ 16/ 17/ 32/ 33/ 46/ 47/ 48/ 50/ 51/ 53/ 54/ 55/ 58/ 59/ 60/ 68/ 69/ 79/ 86/ 88/ 96/ 119/ 120/ 123/ 125/ 138/ 139/ 140/ 141/ 149/ 250."

No es función de la Sala actuar como un órgano liquidador, menos aun cuando el órgano tributario ha analizado pormenorizadamente todos los gastos, detallando en su acuerdo de liquidación cada apunte y explicando las razones por las que procede o se rechaza la deducción, y respecto de los cuales nada refiere el recurrente.

Gastos acreditados mediante tickets.

La acreditación de los gastos mediante tickets no se considera suficiente puesto que, como esta Sala ha resuelto de forma reiterada, la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia 620/2018 de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En el mismo sentido, sentencia de la Sección 4ª de 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, que se hace eco de todo lo anterior.

En relación a los gastos en restaurantes; debemos de tener en cuenta: El art. 14.1.e) TRLIS, aplicable por razones temporales disponía que «no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

La STS de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

«[E] l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes».

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18 de octubre de 2022, recurso 8098/2020 , 6 de octubre de 2022, recurso 222/2021 , y 26 de julio de2022, recurso 5693/2020 , entre otras muchas. Se exige en todo caso que se acredite que los gastos de comidas con los clientes cuya deducción se pretende están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente, extremos cuya prueba recae en el contribuyente.

Por lo tanto, los gastos a deducir no dependen del volumen de ingresos, sino que en todo caso es preciso la correcta acreditación de los presupuestos exigidos. No existe un derecho general a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación, como en efecto puede suceder con la actividad de agente comercial. Ni existe tampoco un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, pues los gastos a deducir no pueden quedar al margen de su correcta acreditación. Así lo hemos dicho en otras ocasiones ( sentencia de la Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 22/2021, de la Sección 4ª 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022), recordando que la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados «gastos de difícil justificación», tal y como dice el art. 30.2. 4º LIRPF , hasta un máximo de 2.000 euros.

En el presente caso, y en relación con las facturas relativas a restaurantes, ya hemos señalado que la referencia manuscrita recogida en las propias facturas, refiriendo que se trata de comidas con clientes, no puede aceptarse como suficiente para validar tal afirmación, pues dejaría en manos del recurrente la determinación de los gastos a deducir. Resulta relevante a estos efectos citar nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, en la que sí se admitió la deducción de gastos de restauración porque el recurrente aportaba unos documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF, en los que se expresaba la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asumía el pago. Y a estos documentos se acompañaba, además, fotocopia del DNI de los firmantes. A ello añadía, como complemento, un listado de clientes emitido por el banco en el que trabajaba, que corroboraba que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes.

Esta sentencia, citada en otra posterior de 24 de abril de 2023, recurso 1058/2020, subraya la forma más correcta de acreditar los gastos a deducir.

En cuanto a los gastos relativos al inmueble sito en la DIRECCION000 de Madrid, no se ha acreditado la vivienda como elemento patrimonial, afecto a la actividad ni la existencia de dependencia o dependencias destinadas a despacho profesional separadas de las estancias destinadas a vivienda y con entrada propia a los efectos del artículo 22.3 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, a cuyo tenor: «Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto».

Únicamente serán deducibles, de conformidad con lo anteriormente expuesto, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica, y teniendo en cuenta igualmente el porcentaje de propiedad que ostenta el interesado que la realiza sobre el citado inmueble.

Respecto a los gastos de suministros, únicamente serán deducibles, igualmente, en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad económica siempre que, además, se acredite que el gasto en cuestión está correlacionado con la obtención de ingresos y que cumple con los restantes requisitos legalmente establecidos para admitir su deducibilidad. En el presente caso, la presentación del modelo 37 aportado, si bien hace referencia a la modificación de los datos relativos a actividades económicas, en las que consta el porcentaje de la vivienda afecto, éste se presenta el 16 de marzo de 2021, teniendo efectos a partir de dicha fecha, por lo que no ha quedado probada la parte de afectación del inmueble al desarrollo de su actividad profesional en el ejercicio objeto de comprobación, considerando que para el ejercicio que se examina no se ha acreditado de manera fehaciente que se haya declarado censalmente a tales efectos ningún domicilio, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de ningún gasto relacionado con este inmueble como afecto a su actividad profesional, y debe entenderse que la actuación de la Administración es correcta. No siendo suficiente el documento aportado por la recurrente ante el TEAR, consistente en el certificado emitido por el ICAM el 23/04/202; ya que el mismo no puede sustituir al modelo 37, al que antes hemos hecho referencia.

En relación a la telefonía móvil, e internet.

En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. La sentencia de esta Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 1174/2020, refiere:

«Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 ).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».

Pero a mayor abundamiento, la factura que aporto la demandante, no era la relativa al ejercicio analizado.

Por tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

OCTAVO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.