Seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia por la que se anulen la providencia.
PRIMERO.- (OBJETO DEL RECURSO)
Se recurre resolución del TEARA ya citada que confirma la " liquidación en ejecutiva y providencia de apremio" dictada por la Dependencia Regional de Recaudación el 10 de abril de 2021,clave de liquidación A0880121466006145 Concepto: DE LAS ADMINISTRACIONES DE ADUANAS 2021 DUA 08111002771 Origen de la deuda: DEP. REG. ADU II.EE. CATALUÑAen la que estima notificada el 28/1/21 la obligación de pagar la deuda resultante, y que el 2/3/21 había finalizado el plazo de pago en periodo voluntario, sin que se haya satisfecho la deuda de referencia. En consecuencia acuerda dictar providencia de apremio por el principal pendiente (18.528,56 euros), mas recargo de apremio ordinario del 20% correspondiente al periodo ejecutivo (3.705,71 euros) Total: 22.234,27 euros. Se incluye en la providencia de apremio advertencia de que
"- No obstante, resultará de aplicación el recargo de apremio reducido del 10%, en vez del 20%, si ingresa la totalidad del principal pendiente y el propio recargo reducido ((20.381,42 euros), en los plazos de pago que se indican.
- Si con anterioridad a la notificación de la presente providencia de apremio hubiese ingresado la totalidad del principal pendiente será exigible el recargo ejecutivo del 5% (926,43 euros), que deberá ser ingresado en los plazos que se señalan.
-Si Vd. hubiese ingresado el importe del principal pendiente y del recargo ejecutivo antes de la notificación de la presente providencia de apremio, su deuda habrá quedado extinguida.
INTERESES: El principal pendiente de pago, devengará interés de demora desde el inicio del período ejecutivo hasta la fecha de su ingreso.
No obstante, no se le exigirán los intereses de demora devengados, en caso de que se beneficie del recargo de apremio reducido del 10% o del recargo ejecutivo del 5%, de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior"
Y se da recurso de reposición.
La demandante no interpone recurso de reposición sino que el 10/5/21 interpone reclamación económico administrativa alegando falta de notificación de deuda, y que incluyó la cuota de IVA de autos en la declaración liquidación de febrero, siendo el resultado neutro al quedar compensados el IVA soportado y el IVA repercutido. En escrito complementario alegó que la declaración fue extemporánea y que en aplicación del criterio del TEAC , recurso 00-02652-2019,le es aplicable el recargo por extemporaneidad, que actualmente es el 1% conforme a la Disposición transitoria Primera de la Ley de prevención y Lucha contra el Fraude
El TEARA desestima falta de notificación y confirma la providencia de apremio conforme al criterio del TEAC , resolución 28/7/2017 , recurso 00-1516-2017,que estima que si la deuda tributaria por IVA a la importación , ya liquidadada y notificada por Aduanas el día del levante de mercancías, el operador opta por no pagarlo sino diferir el pago conforme al art 167.2 Ley 37/92 de IVA así como a la 74 del Reglamento del IVA, RD 1624/1992, en redacción dada por RD 1073/2014, y D.Adicional octava de este último, viene obligado a incluir esa deuda tributaria en la casilla 77 del modelo 303 correspondiente al mes del levantamiento, casilla que lleva el título "IVA a la importación liquidado por Aduana pendiente de ingreso". Si no lo incluye, es conforme a derecho dictar providencia de apremio pese a haberse incluído con el recargo del 20% pese a que el demandante haya incluido ese IVA en la declaración de IVA correspondiente a otra mensualidad y, por compensación, resulte pagado, y con independencia de que pueda compensar el IVA pagado: "Cuando la DA 8ª del RIVA se refiere al inicio del periodo ejecutivo se refiere única y exclusivamente al de esa deuda previamente liquidada por Aduana y que no se ha pagado con ocasión de la declaración-liquidación , y no a una deuda a determinar por la concreta operación de importación que se obtendría por diferencia entre el IVA devengado y el deducible. Esta afirmación no obsta para que el obligado tributario al tiempo que incluye la declaración liquidación correspondiente la cuota de IVA a la importación, lo que supone su pago en dicho momento, puede deducirse la misma si procede como cuota de IVA soportado, pero esto forma parte ya de la tarea de liquidación que compete a aquel para determinar la cantidad de ingresar finalmente con ocasión de la presentación de su autoliquidación. Y es que la cuota de IVA a la importación que al incluirse la declaración liquidación como consecuencia de haberse optado por el diferimiento de su pago no es una cuota devengada más, junto con las restantes derivada de la entrega de bienes o prestación de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y cuya minoración con las cuotas soportadas y deducibles permite liquidar la cantidad a ingresar por IVA, sino una cuota ya liquidada, esto es, una deuda tributaria. Por eso, la no inclusión de la cuota de IVA de importación en la declaración liquidación correspondiente significa lisa y llanamente su impago, con independencia de que el obligado tributario tuviera derecho a la deducción íntegra de dicha cuota"
El TEAC , en la resolución citada de 2017, rechaza infracción del principio de proporcionalidad por exigencia del recargo de apremio sin perjuicio económico por la administración porque la posibilidad de diferimiento exige el cumplimiento de una serie de requisitos formales que deben permitir a las oficinas gestoras el correcto control de IVA a la importación y el recargo de apremio no tiene carácter sancionador ni presupone especial negligencia lo que impide que pueda atenderse a la existencia un pretendido error en la conducta analizada .
Por último, el TEARA rechaza que proceda siquiera considerar que el lugar del recargo de apremio proceda al recargo ejecutivo del 5% establecido en el artículo 28.2 LGT "pues no se cumple el presupuesto a que se condiciona su aplicación, esto es, la satisfacción de la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la Providencia de apremio, sin que a tenor de los hechos que constan en el expediente puede entenderse procedente cuanto señala la interesada respecto a la presentación extemporánea y la exigencia del recargo del artículo 27 de la ley general tributaria en su redacción actual"
SEGUNDO.-Como motivos de impugnación se alegan:
1.- Que la liquidación no ha sido notificada en voluntaria,motivo de oposición ex art 167.3 LGT no resuelta por el TEARA, pese a no constar ninguna notificación con fecha 28 de enero.
2.- Ni siquiera procede el recargo del 5% al estar ingresada la deuda con anterioridad a la notificación del apremio. "En resolución sobre asunto similar, dictada también por el TEARA,
este reconoce la posibilidad, dice que nada impide, de incluir las cuotas en declaración trimestral extemporánea o posterior, lo que conlleva que habiéndose incluido en la declaración de febrero, presentada el 31 de marzo, se considere ingresada la cantidad con anterioridad a la notificación del apremio, fechada en abril".
3.- Procedencia del 1% del art 27.2 LGT en base al principio de igualdad y proporcionalidad. Por último, alega que la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude modifica el artículo 27.2 de la Ley General tributaria, estableciendo para las declaraciones- autoliquidaciones extemporáneas un tipo de recargo igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso ( Artículo 27.2 de la LGT) y la Disposición Transitoria Primera de la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude y art 10.2 LGT que la entrada en vigor tendrá lugar el día siguiente de la publicación en el Boletín Oficial del Estado. La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza. La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos previa audiencia al interesado." Es por ello que en base al principio de proporcionalidad e igualdad que debe presidir el sistema tributario, procedería en todo caso la aplicación del recargo del 1% y no del 10%".
TERCERO.- ElAbogado del Estado solicita su desestimación por cuanto:
1.-Notificación de la liquidaciónLa actora está acogida al sistema de IVA diferido a la importación establecido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre con la finalidad de aliviar financieramente a los importadores, de manera que en lugar de abonar esas cuotas en el breve plazo de pago de la deuda aduanera, podían retrasarlo hasta la presentación de la autoliquidación de IVA correspondiente al mes -es obligatorio acogerse al sistema de autoliquidación mensual para poder optar por este sistema-, en la cual se subsume con el conjunto de IVA devengado y soportado por el sujeto pasivo en cuestión, como un elemento más que se ha de tener en cuenta para la cuota resultante final, a ingresar, devolver o compensar.
Se regula en el art 167.2 LIVA:
"La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la
forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos
exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-
liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la
liquidación practicada por la Administración"
Esta remisión al reglamento dio lugar a la modificación del artículo 74 del Reglamento del
IVA. El artículo 73 regula el régimen normal, conforme al cual, "las operaciones de
importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos
arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no
sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por
cualesquiera otros gravámenes"
Por su parte, el RD 1073/2014, de 19 de diciembre, modificó el artículo 74 para incluir el
sistema del IVA diferido a la importación, pasando a disponer su párrafo primero:
"La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y
liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán
según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior:
a) Cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y tenga un
periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las
Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el
documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las
cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en
el artículo 72 de este Reglamento. En el supuesto de sujetos pasivos que no tributen
íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se
incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del
Estado. Tratándose de sujetos pasivos que tributen exclusivamente ante una
Administración tributaria Foral, se incluirá en su totalidad en una declaración-liquidación
que presenten ante la Administración del Estado en el modelo, lugar, forma y plazos que
establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda.
Desde el punto de vista de la estructura jurídica de este sistema, lo relevante es el texto que hemos destacado en negrita. La liquidación de IVA practicada por la Aduana está notificada por ésta junto con el resto de la deuda aduanera. Lo único que modifica el sistema del IVA diferido es el plazo de ingreso de esas cuotas de IVA, que, en lugar de ser de diez días desde la notificación de la liquidación por Aduanas, se pospone al plazo de presentación de la autoliquidación de IVA correspondiente al mes de que se trate. Este plazo es el 30 del mes siguiente o el último día de febrero, en su caso. La ventaja financiera de este sistema para el importador es clara. Así una liquidación de IVA notificada, por ejemplo, el 3 de octubre, en lugar de deberse abonar a los diez días -18 de octubre- en este
sistema lo será el 30 de noviembre, y, además, al incluirse en la autoliquidación mensual,
este IVA soportado puede compensarse con el IVA devengado en el periodo, resultando
pagadero sólo el saldo final, en su caso.
En suma, la única particularidad, a los efectos que interesan, de este sistema es que el plazo
de pago del IVA cambia respecto al normal en el IVA a la importación, situándose en el
último día del plazo para presentar la autoliquidación de IVA correspondiente al mes en
que se notificó por Aduanas la deuda aduanera y el IVA a la importación. Por eso, la
disposición adicional octava del Reglamento del IVA, también introducida por el RD
1073/2014, dispone:
"El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo;a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período" Esta deuda de IVA no resulta de la autoliquidación por este impuesto, sino de la liquidación efectuada por la Aduana. La autoliquidación, a estos efectos, no es más que el documento de ingreso de estas cuotas de IVA ingreso que se entiende producido por la inclusión de esas cuotas en la autoliquidación, sin perjuicio del resultado final de la suma algebraica del conjunto de IVA devengado y soportado en el periodo. Es decir, el sujeto pasivo debe incluir en la casilla 77 de su autoliquidación el IVA la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso, tal como reza dicho aparatado de la autoliquidación. Insistimos, no es una deuda que proceda de la autoliquidación, sino de la liquidación realizada por la Aduana; la autoliquidación es sólo el documento de ingreso de ese IVA, cuyo plazo de pago se ha hecho coincidir con el de presentación de la autoliquidación correspondiente y unificado en un solo documento, no sólo por simplificar trámites, sino para permitir su inclusión, según dijimos, en el conjunto del IVA devengado y soportado.
De esta forma, la notificación de la liquidación a la que se refiere la demanda es la notificación practicada por la Aduana en la que se incluyó la deuda aduanera y el IVA a la importación, que se considera impagada si no se incluye en la autoliquidación del mes correspondiente a la notificación de la liquidación por la Aduana correspondiente.
En el sistema aduanero normal -que es el que aquí nos ocupa-, el importador debe presentar la declaración en aduanas (DUA) en la que se detalla la mercancía importada y, entre otras cosas, los tributos que gravan la operación. Si la aduana está conforme con esta declaración autoriza el levante de la mercancía, siendo esta notificación del levante la que permite retirar la mercancía de la aduana y la que, al mismo tiempo, inicia el plazo de pago de la deuda aduanera y demás tributos incluidos en la declaración del importador, entre ellos las cuotas de IVA correspondiente.
Así resulta de lo dispuesto en la legislación del IVA y en la aduanera. Por un lado, el artículo167. Dos "En las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis de esta Ley" .
Por su parte, el artículo 102.2 CAU establece: "Cuando el importe de los derechos de importación o de exportación exigibles sea igual al importe consignado en la declaración en aduana el levante de las mercancías por las autoridades aduaneras será equivalente a la notificación al deudor de la deuda aduanera".
Tal es lo ocurrido en el presente caso. La notificación de la deuda aduanera -y, junto con ella, del IVA a la importación- fue notificada al autorizar el levante de la mercancía de conformidad con la declaración aduanera formulada por el actor. Nótese que el actor acepta que el levante de la mercancía le fue notificado en el mes de enero, por lo que esa era justamente la notificación de la liquidación de IVA,conforme a lo declarado por él mismo en la declaración formulada ante la aduana. Por eso, esas cuotas de IVA debió incluirlas en la autoliquidación de IVA de ese mes, a presentar como máximo el 2 de marzo de 2021. Más allá de esta fecha, la deuda se encontraba en periodo ejecutivo, por lo que se expidió la correspondiente providencia de apremio.
2.- RecargoEl recargo del art 27 LGT no resulta de aplicación pues el apartado 4 del mismo la excluye para situaciones como las aquí acaecidas:" Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período"
NO basta con incluir el IVA en la declaración liquidación de IVA de otro mes y entre los IVA a liquidar. Para que se aplicara lo dispuesto en este precepto, el particular debió presentar una autoliquidación complementaria de IVA del mes de enero, en la que hiciera constar su carácter de extemporánea, con inclusión exclusivamente de las cuotas liquidadas ese mes que se omitieron en su momento. No es eso lo ocurrido aquí, ni siquiera en la tesis actora, que sostiene su inclusión en la autoliquidación del mes de febrero, imputadas a este mes junto con las demás correspondientes al mismo, como si hubieran sido liquidadas en febrero. Por tanto, no se produce el supuesto de hecho contemplado en el artículo 27 para que resulte de aplicación.
CUARTO.-Parecer de la Sala
1.- Si hubo notificación de la liquidación.-Damos por reproducido lo dicho en la contestación a la demanda: acogida la demandante al sistema de IVA diferido a la importación del artículo 167.2 de la ley reguladora del IVA -LIVA-, la liquidación se le notificó con el levante de la mercancía el 28 de enero de 2021, conforme a lo declarado por él mismo en la declaración formulada ante la aduana.
2.- Ingreso.- En el expediente consta que el 31 de marzo de 2021 la demandante presentó el modelo 303 con la autodeclaración de IVA soportado y devengado correspondiente al mes de febrero. En el mismo consta marcada la casilla 77 y hecho constar 428.039,44por IVA a la importación liquidado por Aduana y pendiente de pago.
Así mismo consta que el IVA diferido de enero de 2021 ascendió a 215.741,09 eurosy consignó cero euros en la casilla 77 de autoliquidación correspondiente a enero, y en el mes de febrero, el IVA a la importación liquidado por Aduana y con pago diferido ascendió a 212.298,35 €,por lo que ha de estimarse que al ingresarse el resultado de dicha liquidación quedó extinguido el principal de la deuda. Ahora bien, la declaración de febrero no fue neutra, resultó a ingresar 169.834,22 euros). Por otra parte, la demandante no hizo constar que la misma era complementaria de la de enero (Apartado 8) .
Aunque la declaración de febrero no fue neutra, resultó a ingresar 169.834,22 euros, el Abogado del Estado , en su contestación a la demanda no ha negado el hecho de que el IVA diferido de enero de 2021 se incluyó en la declaración de febrero de 2021 y la deuda estaba extinguida antes de dictarse la providencia de apremio, hecho por lo demás reconocido en el recurso 387/22, en que , en su escrito de alegaciones a la aportación por la demandante de la STS de 16 de octubre de 2024, acepta que estamos ante un mero caso de ingreso extemporáneo y admite que lo procedente hubiera sido el recargo del 5% sin dictado de providencia de apremio.
Y es que el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de octubre de 2024 RCA 686/2023 de la secc.2ª: afirma que la providencia de apremio, con el recargo del 20%, se dicta para el cobro de la deuda pendiente: "En efecto, en el caso ahora enjuiciado se liquidó por la Administración un recargo de apremio ordinario del 20%. Tal como expuso esta Sala en la STS de 13 de julio de 2023 (rec. cas. 1274/2022 ), cit., más allá de la procedencia de rebajar o reducir al 5% el recargo que la providencia de apremio incorporaba, en otras palabras, más allá de convertir un recargo de apremio en un recargo ejecutivo, lo cierto es que, en ambos casos, se dictó una providencia de apremio que resultaba improcedente conforme a lo anteriormente argumentado."
La cuestión de si procede el recargo ejecutivo del 5% queda fuera del recurso de casación citado, sin embargo . La STS de 13 de julio de 2023, a la que se remite la de 16 de octubre de 2024, se pronuncia en el mismo sentido:" En otras palabras, se responde a la pregunta formulada en el sentido de que la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio. Sobre tal cuestión no hay, en puridad, discordia, puesto que, efectivamente, la pregunta merece una respuesta afirmativa, pero tomando en consideración, de un lado, que el periodo ejecutivo no lleva consigo, automáticamente, la providencia de apremio ni su recargo; de otra, que esa respuesta se efectúa sin considerar si el derecho a la deducción de las cuotas liquidadas y soportadas, por su contenido y por el momento en que se hubiera podido ejercitar, afectaría a esta conclusión.".
Si no hay deuda pendiente que cobrar al haberse incluído ese IVA liquidado por la aduana en declaración extemporánea de IVA con resultado neutro porque el Iva devengado y soportado se compensaran no procede dictar providencia de apremio. La parte está en periodo ejecutivo (lo que conllevaría el recargo correspondiente) pero es improcedente dictar providencia de apremio por el principal. En el caso de autos, la declaración de febrero de 2021 no resultó neutra del 5% , resultó a ingresar 169.834,22 euros , pero procede estar a lo resuelto por esta Sala en procedimiento 387/22 , relativo a otro IVA diferido de la demandante del mes de enero de 2021, en el que el Abogado del Estado se mostró conforme con que estábamos ante un ingreso extemporáneo ppero previo al dictado de la providencia de apremio.
En cualquier caso, la propia providencia de apremio hace constar que, caso de haberse extinguido la deuda antes de su notificación, el recargo en lugar del de apremio del 20% sería elejecutivo del 5% del art 28.2 LGT.
3.- NO procede en ningún caso sustituir el recargo del 5% por el del 1% contempladoen el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria para las declaraciones liquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo, dado que no se cumple el requisito del apartado cuarto del art 27: "4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período "Es decir, debió de hacer constar expresamente el carácter de declaración complementaria por la extemporaneidad de la inclusión del IVA diferido, lo que no hizo.
QUINTO.-Procede estimar la demanda y anular la providencia de apremio sin costas al apreciar complejidad jurídica , como se evidencia por el cúmulo de sentencias que está dictando el Supremo sobre la materia( art 139 LJCA) .
