Es magistrado ponente el Ilmo Sr. D. Pedro Escribano Testaut,quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.-Según se expresa literalmente en el escrito de interposición, la entidad recurrente, Jardinería y Viveros S.L., ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra "la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA con número RECLAMACION 41/04072/2021, que acompaño como documento nº 1, recaída en recurso planteado contra LIQUIDACION CON NÚMERO DE REFERENCIA A1180221466002150 por importe de 14.077,94 euros, en concepto de PROVIDENCIA APREMIO IVA dictado por AEAT".
SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas en el presente procedimiento 536/2022 son exactamente iguales a las que se suscitaron en el procedimiento seguido ante esta misma Sala y Sección, y entre las mismas partes, con el número 535/2022, que ha sido parcialmente estimado por sentencia ya firme de 27 de noviembre de 2024. Como decimos, las partes litigantes son las mismas, las resoluciones del TEARA impugnadas en cada caso presentan una fundamentación exactamente igual, y los respectivos escritos de demanda y contestación son asimismo idénticos, pues reproducen casi literalmente las mismas consideraciones jurídicas y no tienen más diferencias que las lógicamente correspondientes a los datos identificativos y numéricos puntuales de cada asunto.
Así las cosas, hemos de recordar, ante todo, cuanto expusimos en esa sentencia ya firme de 27 de noviembre de 2024, dictada en el procedimiento 535/2022:
«Primero.- Según se expresa literalmente en el escrito de interposición, la entidad recurrente, Jardinería y Viveros S.L., ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra "la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA con número RECLAMACION 41/04070/2021, que acompaño como documento nº 1, recaída en recurso planteado contra LIQUIDACION CON NÚMERO DE REFERENCIA A1180221466..2073 por importe de 7.147,15 euros, en concepto de PROVIDENCIA APREMIO IVA dictado por AEAT".
Segundo. - Para resolver las cuestiones aquí suscitadas hay que tener en cuenta que la empresa actora está acogida al sistema de IVA diferido a la importación, que se caracteriza porque el IVA a la importación no es repercutido por el sujeto pasivo, sino liquidado directamente por la Aduana nacional, junto con la deuda aduanera consistente en los derechos o aranceles a la importación ( art. 167.Dos de la ley reguladora del IVA -LIVA -). En el sistema normal esas cuotas de IVA incluidas en la liquidación aduanera deberían ser pagadas en el mismo plazo que la deuda aduanera, que no puede exceder de diez días, conforme establece el artículo 108.1 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 , por el que se establece el código aduanero de la Unión (CAU). Sin embargo, el sistema de IVA diferido presenta una ventaja establecida en beneficio del declarante, consistente en que en lugar de ser el plazo de ingreso de diez días desde la notificación de la liquidación por Aduanas, se pospone al plazo de presentación de la autoliquidación de IVA correspondiente al mes de que se trate (el 30 del mes siguiente o el último día de febrero, en su caso). En definitiva, como bien explica el sr. abogado del Estado en su contestación, "la única particularidad, a los efectos que interesan, de este sistema es que el plazo de pago del IVA cambia respecto al normal en el IVA a la importación, situándose en el último día del plazo para presentar la autoliquidación de IVA correspondiente al mes en que se notificó por Aduanas la deuda aduanera y el IVA a la importación".
En el caso que nos ocupa, ocurrió que, según reconoce la propia actora, la deuda tributaria aquí concernida no fue ingresada, conforme a la dinámica de este sistema, en la declaración-liquidación del mes que correspondía, pero la actora procedió a su ingreso a través de la declaración del mes siguiente. En palabras literales de la parte, "debería haberse declarado en la liquidación de enero, se incluyó en la de febrero, presentada en marzo y por tanto previa a la notificación de apremio del mes de abril".
Así las cosas, considera la actora que habiéndose ingresado la deuda ciertamente fuera de plazo, pero en todo caso antes de la providencia de apremio, ha de concluirse que la providencia de apremio cuestionada debe anularse.
Invoca la parte en este sentido una resolución posterior del propio TEARA, recaída en otra reclamación promovida por la misma actora sobre un asunto similar, en la que el órgano económico-administrativo concluyó que dado que con anterioridad a la notificación del a providencia de apremio impugnada la interesada efectuó el ingreso de la totalidad del principal pendiente, resulta exigible el recargo ejecutivo del 5% y no el ordinario del 20% requerido, por lo que anula la providencia de apremio, sin perjuicio de la posible exigencia del correspondiente recargo ejecutivo.
Más aún, entiende la parte que cabe sostener que ni siquiera procede el recargo ejecutivo, sino el recargo del 1% contemplado en el artículo 27.2 de la Ley General Tributaria para las declaraciones liquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo.
En definitiva, suplica que con estimación de la demanda se anule la providencia de apremio.
Tercero.- Ya conclusa la tramitación del procedimiento, la parte ha aportado (ex art. 271 LEC ) copia de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2024 (RC 686/2023 ), en la que se examinó la cuestión consistente en determinar "si, en el caso de haberse ejercitado la opción por el régimen diferido previsto por el artículo 167.2 LIVA , la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio, sin que a ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota".
El Alto Tribunal, con remisión a lo dicho en sentencias precedentes de 13 de diciembre de 2022 y 13 de julio de 2023 , viene a razonar en esta sentencia de 16 de octubre de 2024 (dictada ciertamente en relación con un asunto sustancialmente similar -en cuanto ahora importa- al caso que aquí nos ocupa) lo siguiente:
- que el periodo ejecutivo no está reñido, ni es incompatible con el cumplimiento espontáneo -tardío o fuera de plazo- de las obligaciones fiscales;
- que la providencia de apremio sólo es posible para dar cauce al cobro forzoso de la deuda pendiente, no de aquellas ya pagadas, incluso fuera del periodo voluntario;
- que la providencia de apremio y el recargo correspondiente solo será posible y legítima cuando no se haya satisfecho la deuda tributaria antes de la notificación de aquélla;
- que el objeto legal de la providencia de apremio es desencadenar la acción ejecutiva para obtener el pago completo de la deuda insatisfecha, y pierde por completo su razón de ser cuando no hay deuda alguna que apremiar;
- que, en definitiva, la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio, pero tomando en consideración que el periodo ejecutivo no lleva consigo, automáticamente, la providencia de apremio ni su recargo.
A la vista de lo declarado en esta sentencia del Tribunal Supremo, considera la parte actora que "ni tan siquiera cabe aplicar el recargo el 5% ya que la deuda había sido ingresa con anterioridad a la notificación del apremio".
Por su parte, el sr. abogado del Estado, tras dársele traslado de dicha sentencia, ha presentado escrito de alegaciones en el que, ante todo, manifiesta que "a la vista de la sentencia invocada de contrario, esta representación acepta la improcedencia de la providencia de apremio objeto del presente recurso, confirmada por el TEARA, y no se opone a su anulación". Ahora bien, afirmado esto, añade el sr. abogado del Estado que la doctrina del Tribunal Supremo, fijada en la sentencia de 16 de octubre de 2024 , aportada de contrario, no dice en ningún momento que, en supuestos como el de autos, no proceda el recargo ejecutivo del 5% . Al contrario, afirma el sr. abogado del Estado, "la cuestión de si procede el recargo ejecutivo del 5% queda fuera del objeto de estos recursos de casación, que se limitan a declarar la improcedencia de la providencia y del recargo de apremio del 20% asociado a ella". Considera, en definitiva, el abogado del Estado que aun procediendo la anulación de la providencia de apremio, en todo caso procede el recargo ejecutivo del 5%.
Cuarto. - A tenor de cuanto acabamos de exponer, y dados los términos de la doctrina jurisprudencial reseñada, sentada por el tribunal Supremo con posterioridad a la formulación de los escritos de demanda y contestación, es claro y reconocido por la propia parte demandada que el presente recurso debe prosperar en en el sentido de anular la resolución impugnada del TEARA y la providencia de apremio de su razón; pues el escenario en que aquí nos situamos coincide en lo que interesa con el examinado por esa sentencias del Tribunal Supremo, que han concluido de forma terminante que ante casos como el aquí concernido, no procede girar la providencia de apremio cuando la deuda tributaria ha sido ya satisfecha, aunque sea de forma extemporánea pero en todo caso anterior a tal providencia.
Quinto. - Alcanzada esta conclusión, hemos de precisar que tiene razón el sr. abogado del estado cuando pone de manifiesto que la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2024 no dice en modo alguno que en tal escenario, tampoco sea procedente el recargo ejecutivo del 5%, al contrario, lejos de sentar pronunciamiento alguno sobre tal cuestión, la excluye de forma expresa y consciente de sus declaraciones. Así, esta sentencia del Tribunal Supremo, tras razonar la improcedencia de la providencia de apremio dictada por la Admnistración, argumenta (FJ 2º, in fine) lo siguiente:
«A lo expuesto, no se opone el motivo esgrimido por el Abogado del Estado, consistente en que "[...] en el peor de los casos, si se hubiera producido el ingreso con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio, resultaría procedente reconocer que, en este caso, el recargo exigible no sería el recargo de apremio del 10 o el 20 por ciento, de lo que parte la cuestión de interés casacional sino el recargo ejecutivo del 5%, sin que, de nuevo, ello obste, al derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota".
En efecto, en el caso ahora enjuiciado se liquidó por la Administración un recargo de apremio ordinario del 20%. Tal como expuso esta Sala en la STS de 13 de julio de 2023 (rec. cas. 1274/2022 ), cit., más allá de la procedencia de rebajar o reducir al 5% el recargo que la providencia de apremio incorporaba, en otras palabras, más allá de convertir un recargo de apremio en un recargo ejecutivo, lo cierto es que, en ambos casos, se dictó una providencia de apremio que resultaba improcedente conforme a lo anteriormente argumentado».
De este modo, el Tribunal Supremo ni dice que el recargo ejecutivo del 5% sea procedente, ni afirma su improcedencia, simplemente excluye de su pronunciamiento tal cuestión, y lo hace no de forma inadvertida sino consciente y reflexiva.
Por tanto, la sentencia del Tribunal Supremo da sin duda respuesta favorable a los intereses de la parte en cuanto concierne a la anulación de la providencia de apremio, pero no despeja el problema planteado por la misma parte y sobre el que también ha girado la controversia, acerca de la exigencia del recargo ejecutivo.
Puestos, por tanto, en la tesitura de resolver sobre tal cuestión, hemos de partir de la base de que en la providencia de apremio se decía que "El día 03-01-2021 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada anteriormente. El día 02-03-2021 finalizó el plazo de pago en período voluntario, sin que haya sido satisfecha la deuda de referencia". Ahora, en su demanda, la actora aduce en primer lugar que en ningún momento le fue correctamente notificada la liquidación en voluntaria, y rechaza que sea cierto lo dicho en la providencia de apremio en el sentido de que "con fecha 3 de enero de 2021 se notificó la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación". Empero, como bien dice el sr. abogado del Estado en su contestación, hay que tener en cuenta que en la dinámica aplicativa de este sistema, la notificación aduanera de la deuda, y junto con ella del IVA a la importación, se lleva a cabo al autorizar el levante de la mercancía de conformidad con la declaración aduanera formulada por el actor, y en el presente caso ocurre que es el propio actor el que reconoce que y acepta que el levante de la mercancía le fue notificado en el mes de enero, por lo que esa es justamente la notificación de la liquidación del IVA. Correlativamente, el correspondiente plazo de ingreso de las cuotas de IVA a la importación es el de presentación de la autoliquidación del IVA correspondiente al mes en que se autorizó el levante; de manera que pasada esa fecha, la cuota pertinente del IVA pasa a estar en periodo ejecutivo.
Por tanto, no podemos aceptar la alegación de la parte de que la liquidación en voluntaria no le fue notificada.
Sexto. -Aduce asimismo la actora en su demanda que a lo sumo procede la aplicación del recargo por presentación extemporánea del 1% contemplado en el art. 27.2 LGT y no el recargo ejecutivo del 5%. Ahora bien, el apartado 3º del mismo artículo 27 establece que "Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación"; de manera que ambos recargos no son necesariamente incompatibles.
Partiendo de esta base, ocurre que no disponemos de datos para determinar lo que requiere el referido artículo 27.3 para resolver sobre la eventual compatibilidad o no de ambos recargos; por lo que nuestro pronunciamiento, en este punto, no puede ser más que rechazar la pretensión de la actora de que declaremos ya en esta sentencia la improcedencia del recargo ejecutivo, y señalar que la anulación de la providencia de apremio aquí impugnada lo es sin perjuicio de la posible exigencia del correspondiente recargo ejecutivo del 5%, si es que se dan las condiciones requeridas para ello.
Séptimo.- Por consiguiente, recapitulando todo lo expuesto, estimamos el presente recurso contencioso-administrativo en el único sentido de anular la resolución del TEARA impugnada y la providencia de apremio de su razón; sin acoger ya en esta sentencia la pretensión añadida de declaración de la improcedencia del recargo ejecutivo del 5%
Y habiéndose estimado parcialmente el recurso contencioso-administrarivo, no procede hacer un especial imposición de las costas procesales.»
TERCERO.- Habiéndose planteado los respectivos escritos de demanda y contestación en el presente caso en términos idénticos a los formulados en el anterior procedimiento 535/2022, nuestra respuesta ahora tiene que ser la misma que entonces dimos, por razones de coherencia e igualdad, y por no haberse dado en el presente asunto ninguna razón o argumento diferente de los que entonces tuvimos en cuenta.
No ignoramos que en la sentencia de 27 de noviembre de 2024 -como resulta de su lectura- tuvimos en cuenta que el sr. abogado del Estado, en el trámite abierto en aquel procedimiento 535/2022 ex art. 271 LEC, manifestó que a la vista de lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2024 (RC 686/2023) aceptaba la improcedencia de la providencia de apremio y no se oponía a su anulación; mientras que en el presente procedimiento 536/2022 no se ha abierto el trámite del art. 271 LEC sencillamente porque la parte actora aquí no lo ha planteado pese a tratarse de casos idénticos, y por tanto en este caso que ahora resolvemos no ha habido ocasión procesal para una expresa manifestación del sr. abogado del Estado en el sentido de aceptar la improcedencia del apremio. No obstante, entendemos que la solución tiene que ser la misma, pues no cabe más que insistir en que tanto uno como otro asunto se han planteado en términos idénticos tanto en la vía económico-administrativa como ya en sede jurisdiccional, de manera que no se han expuesto ni se aprecian razones para llevar la solución del caso hacia otros terrenos.
Así pues, procede estimar la demanda en el único y limitado sentido de anular la providencia de apremio; pero no puede prosperar la demanda en cuanto a la pretendida declaración de inaplicación del recargo ejecutivo del 5%
Como en aquel caso ya resuelto, también en este partimos de la base de que en la providencia de apremio se decía que "el día 21-01-2021 le fue notificada la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación citada anteriormente. El día 02-03-2021 finalizó el plazo de pago en período voluntario, sin que haya sido satisfecha la deuda de referencia".Ahora, en su demanda, la actora aduce una vez más que en ningún momento le fue correctamente notificada la liquidación en voluntaria, y rechaza que sea cierto lo dicho en la providencia de apremio en el sentido de que "con fecha 21 de enero de 2021 se notificó la obligación de pagar la deuda resultante de la liquidación".Ahora bien, a esta alegación, planteada en los mismos términos, ya respondimos en la sentencia tan ciitada de 27 de noviembre de 2024, para concluir que no podemos aceptar la alegación de la parte de que la liquidación en voluntaria no le fue notificada.
Sentado esto, no podemos más que remitirnos a cuanto entonces expusimos y ahora repetimos.
CUARTO.- Por consiguiente, hemos de estimar parcialmente el recurso en el sentido de anular la resolución del TEARA y la providencia de apremio de su razón, sin acoger ya en esta sentencia la pretensión añadida de declaración de la improcedencia del recargo ejecutivo del 5%.
Y habiéndose estimado parcialmente el recurso contencioso-administrarivo, no procede hacer una especial imposición de las costas procesales.
