Sentencia Contencioso-Administrativo 224/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 198/2023 de 19 de mayo del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Alfredo, y DON Doroteo ejercitan pretensión declarativa de nulidad frente a la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de diciembre de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000, frente a la resolución del recurso de reposición del Acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 4.866,58 €, y de la liquidación de la que trae causa, con devolución de los ingresos efectuados.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 27 de diciembre de 2022, desestimó la reclamación económico -administrativa número NUM000, frente a la resolución del recurso de reposición del Acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 4.866,58 €, la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la motivación de la liquidación

- La Oficina Gestora, si bien no ha realizado una enumeración exhaustiva de las circunstancias que, en su caso, hubieran determinado la exclusión de ciertas partidas, sí hace una referencia sucinta a las causas que determinan la exclusión de cada uno de los gastos, en función de su naturaleza o documentación aportada para su justificación, por lo que la exposición de los hechos y fundamentos de derecho contenida en la liquidación provisional, aunque escueta, no resulta insuficiente, permitiendo que el interesado conozca las causas que determinaron la exclusión de cada gasto.

Deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo

- No se ha aportado prueba suficiente que justifique, de manera que despeje las dudas al respecto, que los vehículos matrícula NUM001 y NUM002 se encontraban afectos al desarrollo de su actividad económica de forma exclusiva, sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de la actividad profesional.

Deducibilidad de gastos de elementos patrimoniales afectos a la actividad.

- Estando en presencia de bienes que, objetivamente considerados, pueden ser utilizados tanto para una actividad económica como para un fin particular, su titular debe extremar su diligencia y cuidado a la hora de acreditar su exclusivo empleo si se pretende su deducción.

- La Oficina Gestora ha apreciado que la televisión registrada en el Libro registro de bienes de inversión "HDR SMT LED 45", no se corresponde con el concepto que figura en la factura de compra aportada (Led 75" 4K HDR SMT), cuyo gasto en amortización se pretende, ni con la televisión que puede apreciarse en las fotografías aportadas, no resultando que se encuentre afecto efectivamente al desarrollo de su actividad económica.

- En cuanto a los registros que tratan de gastos de compra de mobiliario, ferretería y bricolaje, alimentación, pérgola, césped artificial, productos para mascotas, test COVID, no resulta posible determinar su vinculación con la actividad profesional desarrollada, ni la necesidad de incurrir en los mismos, máxime cuando por su propia naturaleza resultan susceptibles de encuadrarse en la esfera personal de la parte reclamante.

Sobre la imputación temporal de los gastos

- La factura correspondiente al apunte 71 del Anexo II de la liquidación provisional, emitida por MELC, S.A, por importe de 5.504,60 euros, se trata de un gasto imputable a un ejercicio anterior, sin que haya resultado probado que no fuera objeto de deducción en aquel.

- En materia de imputación temporal de rentas en el ámbito de las actividades económicas desarrolladas por sujetos pasivos en el marco del IRPF, se debe estar, como regla general, al principio del devengo para imputar los correspondientes gastos e ingresos de la actividad, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, si bien, para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, el sujeto pasivo podrá utilizar criterios de imputación temporal distintos del de devengo.

- La deducibilidad del gasto está condicionada en todo caso a que esté contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas siempre que, en este caso, así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículos, tales como impuestos, reparaciones, aparcamiento, ITV, combustible y seguros.

- En la web de la escuela infantil (www.eibuenconsejo.com), consta expresamente (https://www.eibuenconsejo.com/servicios/) que uno de los servicios que se prestan es el de ruta propia, que se lleva a cabo con los dos vehículos inventariados en el Libro Registro de Bienes de Inversión, que se encuentran rotulados por su afectación total a la actividad.

- En una escuela infantil las rutas las prestan vehículos pequeños, más adecuados para trasportar niños de corta edad, como los dos de los que se dispone: un Opel Zafira Tourer, con 7 plazas de capacidad, y un Renault Megane, que complementa al anterior y se utiliza para compras y gestiones necesarias en el día a día de la actividad del centro.

Sobre la deducción de gastos de amortización de bienes de inversión.

- En relación a los vehículos afectos totalmente a la actividad, deben amortizarse al 100 % del precio de compra, incrementándose en 2.110,13 euros respecto de la inicialmente dotada, por lo que la amortización a considerar sería de 4.258,13 euros.

- La televisión resulta un bien de inversión necesario para una escuela infantil, pues a los niños se les ponen películas, canciones, imágenes de objetos y animales.

Sobre la deducibilidad de otros gastos

- Las facturas corresponden a la adquisición de artículos y servicios para la escuela de educación infantil necesarios para el normal desarrollo de la actividad, y la prestación de servicios y atención a los menores que asisten al centro.

- La factura n.º NUM003 de MELC, S.A., por importe de 5.504,60 euros, corresponde al pago del Grado de Maestro en Educación Infantil, correspondiente al curso 2019-2020, título universitario oficial, que consta de dos cursos, que realizó la señora Alfredo en los cursos 2019/2020 y 2020/2021, necesario para la actividad, pues, con anterioridad, al ostentar el Grado Superior de Formación Profesional de Técnico Superior en Educación Infantil, debía contratar a una maestra. El artículo 11.3 de la ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, establece una regla especial de imputación de gastos, cuando el contribuyente por error contabiliza gastos en ejercicios posteriores a aquel en que se producen, permitiendo su deducción fiscal una vez contabilizados, siempre que no determine una menor tributación, como es el caso.

- Las facturas n.º NUM004, NUM005, NUM006 y NUM007 de Manuela, por un importe total de 82,93 euros, corresponden a compras realizadas en una ferretería, de cintas adhesivas, rasca vidrios, eliminadores de adhesivos, pegamento (blíster), colgador de manguera y manguera, cuya necesidad para la escuela infantil, como la manguera y el porta-manguera de pared, se demostró con la foto aportada.

- La factura n.º NUM008 de Felix, por importe de 423,50 euros, por la compra de césped artificial que fue instalado en el jardín de la escuela infantil, tal como se demostró mediante la fotografía aportada a la Administración.

- La factura n.º NUM009 de Juan Ramón, por importe de 1.200,00 euros, por la compra de un sofá "chaise longue" para ser utilizado en la escuela infantil, tal como se demostró mediante la fotografía aportada a la Administración.

- El abono a Allianz Ras Seguros, S.A., por importe de 164,27 euros, corresponde a la prima del seguro relativo al continente de la escuela infantil.

- La factura n.º NUM010 de Ikea Ibérica, S.A., por importe de 2.802,75 euros, por la compra de mobiliario para la escuela infantil, está relacionado con su actividad y es necesario para el normal desarrollo de la misma.

- Las facturas n.º NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030 y NUM031 de Mercadona, S.A., por un importe total de 1.287,68 euros, por la compra de productos de alimentación y otros de limpieza pues, al margen de los desayunos y comidas de los niños, la escuela infantil organizaba múltiples actividades y celebraciones, en ocasiones con la presencia de los padres. En igual sentido, las facturas n.º NUM032 de Galicha, S.L., NUM033 y NUM034 de Aldi Pinto Supermercados e Hiper Usera, S.L., por un importe total de 268,95 euros.

- La factura n.º NUM035 de DIRECCION000., por importe de 40,00 euros, por la compra de test de COVID-19, el 22 de mayo de 2020, 3 días antes del comienzo de la Fase 2 de la desescalada, es decir, de que se permitiera la reapertura de las escuelas infantiles, que la evolución de la pandemia en la Comunidad de Madrid retrasó al 8 de junio de 2020.

- Las facturas n.º NUM036, NUM037, NUM038, NUM039 y NUM040 de Bricolaje Bricoman, S.L.U., por un importe total de 3.339,21 euros, por la adquisición de material de ferretería (silicona, herramientas, etc.), saneamiento, fontanería, sanitarios y mobiliario (encimera, mueble de baño, armarios, etc.), cuyo destino fue la escuela infantil, tal y como demuestran las fotos aportadas.

- Las facturas n.º NUM041, NUM042 y NUM043, de Leroy Merlin España, S.L.U., por un importe total de 273,96 euros, por la adquisición de una pérgola, y de otros artículos menores para el jardín de la escuela infantil (como un pulverizador, un recoge hojas, etc.), tal y como demuestran las fotos aportadas.

- Las facturas n.º NUM044 de Maxi China Móstoles, S.L., NUM045, NUM046, NUM047, NUM048, NUM049, NUM050, NUM051, NUM052 y NUM053 de Genial Bazar Oriental, S.L., NUM054 de Eurasia Inter, S.L., y NUM055 de Dimas, por un importe total de 392,55 euros, por la compra de material de papelería, vasos y platos de plástico o de papel, tal y como resulta de las fotos aportadas.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la determinación de los gastos en el caso planteado

La Administración ha concretado su decisión en las consideraciones de la resolución del recurso de reposición del Acuerdo de liquidación provisional dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020, de que extraemos los siguientes particulares:

[...]

Respecto a los gastos relacionados con la utilización del vehículo,con números de factura según Anexo II de la Resolución 164, 18, 20, 72, 94, 95, 24, 74, 25, 26, 21, 22, 23, 73 y 41, por importe de 2.011,96 euros no son fiscalmente deducibles, al no estar el vehículo afecto a la actividad al 100%.

[...]

La contribuyente manifiesta que la utilización de estos vehículos se limita a ruta propia, compras y gestiones necesarias para la actividad de la escuela infantil.

No se pone en duda la utilización del vehículo en los desplazamientos relacionados con la actividad, no obstante, la norma establece la necesidad de afectación de forma exclusiva.

El contribuyente no aporta prueba suficiente admitida en derecho, que justifique que dicho vehículo se utilice exclusivamente en el ejercicio de la actividad económica, por tanto, no procede deducción de los gastos relacionados con la utilización del mismo.

Tampoco serán deducibles por el motivo anterior, los gastos correspondientes a la amortización de los vehículos.

En cuanto a la amortización de la televisión utilizada en la escuela infantil,aporta factura de compra de televisión de 75 pulgadas que nada tiene que ver con la televisión utilizada en la guardería según imagen aportada, ni con la registrada en el libro registro de bienes de inversión que refleja televisión de 45 pulgadas. Por tanto, no queda acreditada la relación de dicho gasto con la realización de la actividad y no con la esfera personal. Al no quedar el bien afecto a la actividad no es fiscalmente deducible gasto por amortización. No procede gasto de amortización alguno en el ejercicio 2020.

[...]

Respecto a las facturas de Manuela (correspondientes a los apuntes del Anexo II de la liquidación recurrida números NUM056, NUM057, NUM058 y NUM059 por importe de 82,93 euros), la factura de Felix correspondiente al apunte 16 del Anexo II de la Liquidación recurrida por importe de 423,50 euros, la factura de Juan Ramón correspondiente al apunte 17 del Anexo II de la Liquidación recurrida por importe de 1.200 euros, la factura de ikeacorrespondiente al apunte 43 del Anexo II por importe de 2.802,75 euros, las facturas de mercadonapor importe de 1.287,68 euros, las facturas de Galicha, Aldi e Hiper Useracorrespondientes a apuntes 92, 98, 99 y 113 del Anexo II por importe de 268,95 euros, factura de Carina (apunte 93 Anexo II) por importe de 40 euros, Bricolage Bricomart(apuntes 102, 103, 104, 105 y 106 del Anexo II) por importe de 3.339,21 euros, leroy Merlin(apuntes 110, 111 y 112 del Anexo II) por importe de 273,96 euros y Maxi China, Genial Bazar Orienta, Eurasia Inter y Dimas ( apuntes del Anexo II números 115, 125, 126, 127, 128, 129, 130, 131, 132, 133, 134 y 139) por importe de 392,55 euros, no son fiscalmente deducibles ya que no se ha podido determinar que correlación podría haber entre dichos gastos con la obtención de ingresos.

Así como, la factura de la televisión y el sofá chaiselongede 335 de los que aporta facturas no se corresponden con los productos justificados en imágenes, tampoco acredita que el resto de gastos (pérgola, césped artificial, manguera, muebles, artículos de ferretería, bricolaje)se correspondan a gastos necesarios con la actividad y no con la esfera personal. Además, en las facturas de productos de alimentación hay compras de productos que nada tienen que ver con alimentación infantil y entre compras en bazares hay productos claramente de índole personal como vasos pinta cerveza, productos para mascotas, etc.

[...]

En cuanto al gasto de la factura de DIRECCION000 por importe de 40 euros (factura TEST COVID según manifestación de la contribuyente), no se localiza dicha factura. Recordar que sólo son deducibles los gastos necesarios, no basta con que simplemente sean convenientes.

Respecto a la factura de Allianz Ras Seguros SAcorrespondiente al apunte 39 del Anexo II de la liquidación recurrida, la contribuyente manifiesta que corresponde al seguro de la propia escuela infantil, sin embargo, en el justificante aportado, solo indica corresponderse a seguro de hogar sin especificar el inmueble asegurado, por tanto, no queda probado que este gasto esté relacionado con la actividad económica y no con la esfera privada.

Respecto a la factura de MELC SAcorrespondiente al apunte 71 del Anexo II de la liquidación recurrida por importe de 5.504,60 euros, es un gasto imputable según factura a 2019.

[...]

En el caso que nos ocupa, la contribuyente no ha acreditado que dichos gastos no hayan sido ya aplicados en el año 2019, por lo que no es posible admitir su deducción en el ejercicio 2020.

Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo

Los gastos relacionados con el uso de vehículo, para poder ser deducidos, es preciso que, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

Se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones, que no son de apreciar en el caso examinado.

Dispone el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero:

[...]

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismoy sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».Subrayado añadido

Al presente, aunque la recurrente pueda utilizar los vehículos de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña de explotación de una escuela infantil, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad.

La actora manifiesta que dedica a la actividad dos vehículos turismo de su propiedad, pues ofrece el traslado de los pequeños en el citado medio de transporte y que se hallan panelados, de forma que se identifica la actividad desarrollada de escuela infantil y su dedicación total a la misma.

No consta, sin embargo, en que consista la prestación del servicio de ruta, ni que la misma se halle amparada por una autorización administrativa, sin que se comparta la afirmación de que en una escuela infantil las rutas las prestan vehículos pequeños, más adecuados para trasportar niños de corta edad.

Ello no permite entender que los mismos se dedican de forma exclusiva a la actividad económica.

Sobre la deducibilidad de determinados gastos. Imputación temporal

Como se ha indicado, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de estar dirigidos a mejorar sus resultados, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado.

Procede, por tanto, que nos refiramos a los gastos, cuya deducibilidad se discute.

No cabe aceptar la amortización de la televisión utilizada en la escuela infantil, pues, como no se discute, se ha aportado a tal fin factura de compra de televisión de 75 pulgadas que nada tiene que ver con aquella según la imagen aportada, ni con la registrada en el libro registro de bienes de inversión, que refleja televisión de 45 pulgadas.

Lo propio puede decirse de la factura n.º NUM009, de Juan Ramón, por importe de 1.200,00 euros, por la compra de un sofá "chaise longue", al decir de la Administración que no se corresponde con la imagen aportado, lo que tampoco ha sido puesto en cuestión.

Respecto a la factura de Allianz Ras Seguros, SA, debe convenirse con la Administración que, aunque la contribuyente manifiesta que corresponde al seguro de la propia escuela infantil, en el justificante aportado se indica que corresponde a seguro de hogar sin especificar el inmueble asegurado.

Tampoco puede admitirse la deducción de la factura n.º NUM035 de DIRECCION000., por importe de 40,00 euros, por la compra de test de prueba de COVID-19, al no localizarse la factura.

La factura n.º NUM003 de MELC, S.A., por importe de 5.504,60 euros, plantea la cuestión de su imputación temporal, al decir de la Administración que, al ser de 2019, ha de estarse para imputarla, como regla general, al principio del devengo, sin desconocer que puedan utilizarse criterios de imputación temporal distintos, si bien sostiene que la contribuyente no ha acreditado que el gasto no haya sido ya aplicado en el año 2019. No discutida la realidad del gasto, la actora no ha acreditado efectivamente que el gasto no se haya aplicado en el citado año, lo que hubiese podido realizar aportando el libro de gastos de aquel año, teniendo en cuenta además que la factura era de 9 de octubre de 2019 y en cuanto a la forma de pago, contempla la domiciliación mediante pago único en el mes de noviembre siguiente. Tampoco consta que se haya contabilizado entre los gastos de 2020. No procede su admisión.

La deducibilidad de las siguientes facturas ha sido rechazada por no haberse podido determinar la correlación del gasto con la obtención de ingresos, habiendo ofrecido la recurrente prueba fotográfica para tratar de acreditar el destino de parte de los bienes a la escuela infantil.

Con todo y con ello, no puede determinase con cierto grado de certeza que ello sea así, pues o bien se trata de objetos que no guarden relación con la actividad económica o puedan dedicarse indistintamente para usos particulares, o bien están mezclados unos con otros.

Nos referimos a las facturas de Manuela, correspondientes a los apuntes del Anexo II de la liquidación recurrida, números NUM056, NUM057, NUM058 y NUM059, por importe de 82,93 euros, a la factura de Felix, correspondiente al apunte 16 del Anexo II de la Liquidación recurrida, por importe de 423,50 euros, a la factura de Juan Ramón, correspondiente al apunte 17 del Anexo II de la Liquidación recurrida, por importe de 1.200 euros, a la factura de Ikea correspondiente al apunte 43 del Anexo II, por importe de 2.802,75 euros, a las facturas de Mercadona por importe de 1.287,68 euros, a las facturas de Galicha, Aldi e Hiper Usera, correspondientes a apuntes 92, 98, 99 y 113 del Anexo II, por importe de 268,95 euros, a las de Bricolage Bricomart, apuntes 102, 103, 104, 105 y 106 del Anexo II, por importe de 3.339,21 euros, a las de Leroy Merlin, apuntes 110, 111 y 112 del Anexo II, por importe de 273,96 euros y a las de Maxi China, Genial Bazar Orienta, Eurasia Inter y Dimas, apuntes del Anexo II números 115, 125, 126, 127, 128, 129, 130, 131, 132, 133, 134 y 139, por importe de 392,55 euros.

En méritos a todo lo expuesto, procede la desestimación de la demanda.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la parte recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.