Sentencia Contencioso-Administrativo 48/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 674/2023 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 29 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM000 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017 y 2018, acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.793,83 euros, así como frente al acuerdo de imposición de sanción nº de referencia A51- NUM001 dictado por la AEAT relativo al mismo impuesto y ejercicios, que dio origen a una sanción total de 34.404,24 euros.

SEGUNDO.- La regularización practicada por la Inspección. El acuerdo de liquidación y la resolución del Tribunal Regional.

A.- El acuerdo de liquidación.

Por parte de la Inspección Tributaria se llevaron a cabo actuaciones de comprobación al obligado tributario, recurrente en este procedimiento, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo a los ejercicios 2016 y 2017, procediéndose a regularizar las retribuciones en especie no declaradas percibidas por Don Romualdo por la utilización gratuita de dos inmuebles propiedad de la sociedad Yadorwui s.l., situados en Madrid y en Mijas, así como por la utilidad obtenida también de manera gratuita por el obligado tributario de los gastos abonados por dicha sociedad en reparaciones y conservación del inmueble sito en la DIRECCION000, del que es propietario el recurrente.

Para realizar la citada regularización la Inspección tiene en cuenta que el recurrente es socio mayoritario (74,99 %) de la entidad Yadorwui S.L., y en su condición de tal disfruta, a título gratuito, del uso de dos inmuebles titularidad de la entidad:

-Un inmueble situado en la DIRECCION001 de Madrid, que constituía la vivienda habitual del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

-Un inmueble situado en DIRECCION002, en Mijas (Málaga), que se encontraba también a plena disposición del obligado tributario.

Además, la entidad Yadorwui s.l. satisfizo determinados gastos (de reparación y conservación) asociados a otro inmueble, sito en la DIRECCION000 de Madrid, propiedad del recurrente.

El acuerdo de liquidación regulariza los siguientes conceptos:

(i) La cesión de bienes inmuebles de su propiedad, por parte de la sociedad Yadorwui S.L., en beneficio del obligado tributario, como socio mayoritario de aquella, a título gratuito.

(ii) El pago por parte de la entidad Yadorwui s.l. de gastos relativos a reparaciones y conservación efectuados en el inmueble situado en la DIRECCION000, propiedad del recurrente.

En consecuencia:

(i) Se incrementan los rendimientos de capital mobiliario declarados por el obligado tributario, en el importe de la valoración a valor de mercado de la cesión de uso de los inmuebles de la DIRECCION001 de Madrid, y en Mijas, propiedad de la citada entidad.

(ii) Se incrementan los rendimientos del capital mobiliario declarados por el obligado tributario, en tanto en cuanto es él quien se beneficia u obtiene la utilidad derivada de las obras de reparación efectuadas en el inmueble de su propiedad, obras de reparación que han sido pagadas por la sociedad Yadorwui s.l., en un inmueble propiedad del actor.

La regularización realizada por la Inspección para imputar las utilidades a los socios se basa en los artículos 25.1d), 42.1 y 43.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, estos preceptos establecen lo siguiente:

"Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

(...)

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".

Artículo 42 regula las rentas en especie, en los siguientes términos:

"Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".

Según el artículo 43.1:

"Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades: (...)".

B.- El acuerdo sancionador.

Paralelamente, se tramitó un procedimiento sancionador que culminó con acuerdo sancionador que impuso al recurrente una sanción total de 34.404,26 euros, por la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 191 de la LGT ( dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo) y 191.5 de la LGT ( obtención indebida de devolución). Se considera que concurre ocultación al ser la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción superior al 10 por ciento.

C.- La reclamación económico-administrativa.

Frente al acuerdo de liquidación y sanción, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis, que debía aplicarse el artículo 18.11 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, esto es, la restitución patrimonial en relación con el uso, a título gratuito, por el socio mayoritario de los dos inmuebles propiedad de la sociedad. Así, citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, y consideraba que su lectura no admitía dudas en la calificación jurídica de aquellas operaciones en las que un socio utiliza a título gratuito activos titularidad de la sociedad a la que, además, imputa los gastos relacionados con esos activos, tratándose de operaciones vinculadas. Por ello consideraba que, al tratarse de operaciones vinculadas, les resultaba de aplicación el régimen normativo que las regulaba, contenido, a estos efectos, en el artículo 18 de la Ley 27/2014, y en consecuencia, a estas operaciones les resultaba de aplicación la figura de la restitución patrimonial regulada en el apartado 11 del citado precepto.

D.- La resolución del Tribunal Regional.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, confirma el criterio adoptado por la Inspección, considerando que no nos encontramos ante una operación vinculada declarada a un valor distinto del de mercado, y que por tanto la Administración deba comprobar, sino ante la mera cesión de unos inmuebles al reclamante por su condición de socio mayoritario del obligado tributario, por lo que no resulta de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni la normativa específica de las operaciones vinculadas.

Para ello parte el TEAR de la sentencia aludida por la parte actora, la de 9 de febrero de 2022, que fija un criterio interpretativo en relación con la determinación de la norma de valoración a utilizar para un rendimiento de capital mobiliario en especie, si la prevista en el artículo 43 de la Ley del IRPF, o lo dispuesto para la valoración de las operaciones vinculadas en el artículo 18 de la LIS, por remisión del artículo 41 de la Ley del IRPF.

La sentencia aludida establece en su fundamento de derecho cuarto como contenido interpretativo "En las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIRPF, cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF".

Sigue diciendo el Tribunal que la sentencia plantea que la normativa relativa a operaciones vinculadas y la consiguiente aplicación del artículo 41 LIRPF precisa dos requisitos acumulativos:

1. Un requisito subjetivo, la propia existencia de vinculación entre las partes, como se define en la LIS.

2. Un requisito objetivo, que estaría relacionado con el tipo de operación realizada.

Continúa argumentando que posteriormente el Tribunal Supremo dictó la sentencia de 27 de abril de 2022 (recurso 4793/2020), planteándose una problemática similar a lo resuelto en la anterior sentencia de 9 de febrero, y así, la sentencia toma el mismo punto de partida, señalando que "la premisa de la que debemos partir es la de que resulta evidente que, para aplicar el artículo 41 de la LIRPF, debe existir una operación vinculada". Así, en ambas sentencias el Tribunal Supremo parte de la consideración de que si se califica la operación de "operación vinculada", se aplican para su valoración las reglas establecidas en el artículo 41 de la LIRPF.

Partiendo de lo dispuesto en el acuerdo de liquidación, considera el TEAR que no resulta de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni la normativa específica de las operaciones vinculadas, pues no nos encontramos ante una operación vinculada que la Administración deba valorar a valor de mercado, ya que la cesión de los inmuebles al socio se produce de facto sin mediar ningún tipo de pacto o contrato de arrendamiento entre los mismos, no efectuándose tampoco ningún ingreso en la sociedad en concepto de arrendamiento.

De este modo, el único hecho indubitado es que el socio reclamante utiliza dos inmuebles (Azcona y Mijas) cuya titularidad corresponde al obligado tributario, que, por lo tanto, no se encuentran afectos al desarrollo de la actividad del mismo. Por tanto:

(i) En la sociedad, los gastos asociados a los inmuebles no tienen en ningún caso el carácter de deducibles, ni tampoco las cuotas soportadas en dichos gastos son deducibles, al haberse probado su no afectación con la actividad.

(ii) En el socio, se consideran rendimientos de capital mobiliario en especie, puesto que como consecuencia de su condición de socio utiliza dos inmuebles propiedad de la sociedad sin satisfacer renta alguna a la misma, obteniendo por tanto en los ejercicios regularizados unos rendimientos por parte de la sociedad por su condición de socio. Tales rendimientos se valorarán por su valor normal de mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del IRPF. No puede afirmarse por tanto que la Inspección no haya aplicado la normativa de las operaciones vinculadas pese a ser la normativa aplicable en la presente comprobación, como alega el obligado tributario, sino que se regulariza la situación del obligado tributario conforme a la normativa vigente en atención a las circunstancias concurrentes ya tratadas.

Considera, en definitiva, que el reclamante es socio de la entidad Yadorwui s.l., y en su condición de tal disfruta del uso de dos inmuebles titularidad de la entidad, por los que no abona ningún importe en concepto de renta y, además, la sociedad satisfizo determinados gastos relacionados con los inmuebles cedidos al socio, que también tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario como retribución de fondos propios, en aplicación del artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF, por lo que confirma el acuerdo de liquidación impugnado.

Y en lo relativo al acuerdo sancionador, considera el TEAR que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. En particular, considera que concurre culpabilidad en su conducta, pues el obligado tributario no consignó en sus declaraciones los rendimientos de capital mobiliario obtenidos como consecuencia de las utilidades recibidas de la sociedad, y consecuencia de ello omite la tributación de una parte importante de su renta, minorando fraudulentamente la deuda a ingresar. Del mismo modo, se pagan a través de dicha sociedad gastos personales y privados del socio, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder. Los preceptos del IRPF al respecto resultan claros, concisos e interpretables en un único sentido, en cuanto a la obligación de declarar la totalidad de las rentas o utilidades percibidas, no planteando dudas razonables en cuanto a su interpretación, no pudiendo entenderse que su conducta sea fruto de una interpretación razonable de las normas.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición del recurrente.

Contra la resolución del TEAR indica se alza el recurrente en esta sede jurisdiccional, suplicando que se anulen las resoluciones impugnadas y se declare: (i) la calificación del arrendamiento de los inmuebles como una operación vinculada socio-sociedad; (ii) el acogimiento al régimen de la restitución patrimonial efectuada por el recurrente a la sociedad, al cumplir todos los elementos establecidos en el artículo 18 de la LIS, y que fue aceptada de forma tácita por la inspección en el momento de la suscripción de las actas, y: (iii) la emisión de una resolución que estime sus pretensiones y anule la resolución de referencia.

Considera como base de su pretensión que se debe declarar la efectiva calificación de las operaciones como vinculadas, y en este sentido, debe admitirse la aplicación de la restitución patrimonial en relación con el uso, a título gratuito, por el socio mayoritario de los dos inmuebles propiedad de la sociedad, de conformidad con el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Considera el recurrente que, teniendo en cuenta que el mismo es titular del 74,98 % del capital social de Yadorwui s.l., es evidente que nos encontramos ante personas o entidades vinculadas en los términos del artículo 18.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades. Y acreditada la vinculación, debe estarse a las normas de valoración del artículo 18 de la LIS, y en particular, de la contenida en el apartado 11 del precepto, que establece: "No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas".

Se recalca en la demanda que no se discute el motivo ni el contenido de la regularización, pero que al tratarse de operaciones vinculadas les resulta de aplicación el régimen normativo que las regula, contenida, a estos efectos, en el artículo 18 de la LIS, puesto que, al no efectuar prestaciones de dirección y gerencia a la entidad, nunca podría calificarse la misma como retribución en especie. Y cita a tal efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, en la que se resuelve sobre si a una operación realizada entre una sociedad y sus socios le es de aplicación el régimen de operaciones vinculadas como consecuencia de la utilización a título gratuito de varios activos de la sociedad. Así, según afirma, la lectura de esta sentencia no admite dudas en la calificación jurídica de aquellas operaciones en las que un socio utiliza a título gratuito activos titularidad de la sociedad a la que, además, imputa los gastos relacionados con esos activos, tratándose de operaciones vinculadas, y por ello, al tratarse de operaciones vinculadas, les resulta de aplicación el régimen normativo que las regula, contenido, a estos efectos, en el artículo 18 de la LIS, y por ende, la figura de la restitución patrimonial regulada en el apartado 11 del indicado precepto.

Considera, en definitiva, que la regulación legal no deja margen a la interpretación, y que siempre que una operación se realice entre personas o entidades vinculadas, es una operación vinculada, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no lo sea, por cuanto no se trata de requisitos exigidos por la norma.

Y manifiesta también que se habría vulnerado su derecho de defensa, por cuanto la Inspección a lo largo del procedimiento vino a considerar que se debían aplicar las normas de valoración de operaciones vinculadas. Así, en concreto, alude a que el importe de la "restitución patrimonial" que efectuó se obtuvo de las indicaciones verbales efectuadas por la Inspección en la comparecencia anterior a la fecha de la firma de las actas, y que tras la práctica de los movimientos bancarios la inspección modificó el criterio seguido durante meses indicando que no se estaba ante una operación vinculada socio-sociedad, sino que se entendía como cesiones de la sociedad al socio, y que debían valorarse según el precio de mercado, dándole un tratamiento fiscal de retribución en especie. Así, mostrar de forma verbal al representante de la entidad un criterio valorativo, admitir el movimiento bancario con el objetivo de aplicar la restitución patrimonial, y, posteriormente, en el trámite de audiencia, alterar la calificación jurídica, supone vulnerar el derecho de defensa del actor.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado, por su parte, considera que procede desestimar el recurso interpuesto, encontrándonos ante una cesión gratuita por parte de la sociedad al socio del uso de dos inmuebles y ante el abono por parte de la sociedad de gastos de un tercer inmueble, propiedad del recurrente, lo cual supone retribuciones en especie conforme al artículo 42 de la LIRPF que han de ser calificadas como rentas del capital mobiliario de acuerdo con el artículo 25.1.d) de la LIRPF, previa valoración de su valor normal de mercado, como se ha hecho en el acuerdo de liquidación.

No nos encontramos ante una operación vinculada declarada a un valor distinto del de mercado, y que por tanto la Administración deba comprobar, sino ante la mera cesión de unos inmuebles al recurrente por su condición de socio mayoritario. Por ello no resulta de aplicación la normativa específica de las operaciones vinculadas. Por ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF, debe valorarse dicha operación a valor de mercado, y en consecuencia, ajustar la base imponible, siendo el acuerdo de liquidación plenamente ajustado a derecho.

Concluye el Abogado del Estado afirmando que el acuerdo sancionador contiene motivación suficiente, pues refiere como concurre una mínima culpabilidad, al haber omitido el recurrente en los ejercicios objeto de comprobación los ingresos en especie obtenidos, derivados del uso a título gratuito de dos inmuebles y del pago por parte de la sociedad de los gastos de un inmueble propiedad del socio y recurrente.

CUARTO.- Resolución de la controversia suscitada. Regla de valoración aplicable.

En el presente supuesto, las rentas en especie que la Administración imputa al socio, en sede de su IRPF, constituyen "rendimientos íntegros del capital mobiliario", por cuanto tienen dicha consideración -dentro de la categoría de rendimientos, dinerarios o en especie, obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad- "cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe" ( artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF).

La cuestión que se discute en el presente procedimiento es la relativa a la norma de valoración a aplicar, debiendo determinarse si se aplican las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 de la LIRPF) , como postula el recurrente, o, por el contrario, las normas de valoración de las rentas en especie ( artículo 43 de la LIRPF) , como sostiene la Administración demandada. Tanto el artículo 41 LIRPF (por la remisión al artículo 16 del TRLIS, similar, en lo que ahora interesa, al actualmente vigente artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) como el artículo 43 LIRPF confluyen en una estimación basada en el valor de mercado, si bien por la vía del artículo 41 LIRPF, específicamente, por las remisiones al artículo 16 del TRLIS (el vigente artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2014), deben aplicarse una serie de métodos de valoración y normas procedimentales que, susceptibles de aplicarse a los sujetos pasivos contribuyentes del IRPF, no modulan, en cambio, la valoración efectuada por la vía del artículo 43 de la LIRPF, circunstancia que, en la práctica, arroja sensibles diferencias económicas.

Viene a sostener la parte recurrente, en esencia, que siempre que una operación se realice entre personas o entidades vinculadas, nos encontraremos ante una operación vinculada, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no lo sea. Y ello, según afirma, por cuanto así se deduce de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, que, a su entender, no puede dar lugar a otra interpretación.

La Sala considera, sin embargo, que acierta el Tribunal Regional, en la resolución ahora impugnada, cuando afirma que, para aplicar las normas sobre operaciones vinculadas contenidas en la Ley del Impuesto de Sociedades, es premisa necesaria que concurran dos requisitos, uno subjetivo -relativo a la existencia de vinculación entre las partes- y otro de carácter objetivo -referido al tipo de operación realizada-.

La sentencia del Tribunal Supremo referida por el recurrente no dice exactamente lo que postula. Esta sentencia, de fecha 9 de febrero de 2022 (recurso 4769/2020), señala como contenido interpretativo que, "en las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIRPF , cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF ".Nótese, en consecuencia, que dicho contenido interpretativo se fija atendiendo a las circunstancias de dicho supuesto y cuando la percepción del rendimiento de capital mobiliario en especie responda a la existencia de una operación vinculada.

Y así se deduce claramente del texto de dicha sentencia. Afirma el fundamento de derecho tercero de la misma que "pese a ser una obviedad, conviene enfatizar una circunstancia sin la cual, no cabría traer a colación el artículo 41 LIRPF , toda vez que el precepto resultará de aplicación, en la medida que exista una operación vinculada".

En el supuesto enjuiciado por el Tribunal Supremo en dicha sentencia la sala de instancia había asumido que se trataba de una operación vinculada y en el escrito de interposición del recurso de casación el Abogado del Estado no había cuestionado la existencia de operación vinculada -y se afirmaba además en la referida sentencia que nadie se había planteado explícitamente si, para acudir al artículo 41 LIRPF, es suficiente con que la sociedad y el socio sean partes vinculadas, o si lo importante, a los efectos de aplicar el artículo 41 LIRPF, no es la vinculación en sí misma, sino la realización de "operaciones" entre las partes-. Se señalaba además por el Alto Tribunal la imposibilidad de sustituir la apreciación de los jueces de instancia en torno a si existió o no operación vinculada pues, al margen de ser una cuestión que implícitamente parecía aceptarse por la Administración, se trataba, en definitiva, de una cuestión fáctica cuyo análisis, a tenor del artículo 87 de la LJCA, se encuentra vedado en el ámbito casacional.

Por lo demás, debemos ahora señalar que los razonamientos de dicha sentencia fueron reproducidos en las posteriores sentencias de 27 de abril de 2022 (recurso 4793/2020), 4 de mayo de 2022 (recurso 6891/2020) y 26 de julio de 2022 (recurso 5104/2020).

Pues bien, de acuerdo con las referidas sentencias, consideramos que la relación de vinculación resulta insuficiente para concluir que estemos ante una operación vinculada, ya que su existencia exigirá también la concurrencia de una operación entre el socio y la sociedad, es decir, de una transmisión entre las partes, o lo que es lo mismo, de la existencia de obligaciones recíprocas.

Consideramos para ello que lo determinante será averiguar la causa de la cesión, y, en consecuencia, si dicha cesión trae causa en la mera condición de socio, o si, por el contrario, la misma trae causa en los servicios prestados por el socio a la sociedad. Así, si la cesión del uso de bienes lo es en contraprestación de servicios y/o entrega de bienes, nos podremos encontrar en presencia de una operación vinculada.

Pero en nuestro caso -no se ha alegado ni acreditado lo contrario- nos encontramos ante una renta cuya única justificación es la mera condición de socio de quien disfruta de los bienes cuyo uso se cede de forma gratuita. No existe ninguna operación de la que surjan derechos y obligaciones recíprocas, y en este sentido, no existe ninguna "operación" realizada entre partes vinculadas cuya valoración deba efectuarse a través de las normas propias de valoración de tales operaciones.

La parte recurrente viene a sostener que nos encontraríamos ante un arrendamiento, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no nos encontremos ante una operación vinculada.

Podemos coincidir en que no resulte necesario que el contrato se formalice por escrito, admitiéndose en nuestro ordenamiento jurídico la existencia de contratos verbales que se perfeccionan por el mero consentimiento, pero no en que exista una operación vinculada sin que existan derechos y obligaciones recíprocas. Y en este sentido, no nos podemos encontrar ante un arrendamiento, pues no concurriría el requisito objetivo del precio o renta exigido por los artículos 1542 y siguientes del Código Civil, al encontrarnos ante una mera cesión gratuita del uso de bienes inmuebles que no es en contraprestación de prestación de servicios o de entrega de bienes.

En consecuencia, y de conformidad con cuanto ha sido expuesto, consideramos que nos encontramos ante unas "rentas" o "utilidades" que han de ser valoradas de acuerdo con las normas propias de las rentas en especie, esto es, de conformidad con lo previsto en el artículo 43 de la LIRPF.

Dicho lo anterior, aduce la parte que se habría vulnerado su derecho de defensa, por cuanto la Inspección a lo largo del procedimiento habría considerado que debían aplicarse las normas sobre operaciones vinculadas, y que el contribuyente habría seguido las indicaciones verbales que se le habían efectuado, razón por la cual se habrían realizado movimientos bancarios con el objetivo de aplicar la restitución patrimonial, movimientos bancarios que habrían sido admitidos por la Inspección.

Sin embargo, y aparte de que no se encuentran acreditadas las supuestas indicaciones verbales que afirma el recurrente se le efectuaron, ninguna vulneración del derecho de defensa puede inferirse por el comportamiento de la Administración, siendo la liquidación efectuada conforme con lo suscrito en el acta de disconformidad. Y en este sentido, en la citada acta se da respuesta a las alegaciones que el contribuyente había presentado en fecha 17 de marzo de 2022 a través de la sede electrónica de la AEAT. En dichas alegaciones el obligado tributario manifestaba acogerse a lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley 27/2014 e indicaba que iba a proceder a efectuar la restitución patrimonial, aportando a través de la sede electrónica un justificante de ingreso de 240.219,82 euros en la cuenta bancaria de la entidad en concepto de restitución patrimonial. Sin embargo, por parte de la Inspección se indicaba de manera expresa -y sin que pueda considerarse que exista admisión tácita de movimientos bancarios por cuanto el ingreso lo efectuó la parte recurrente poniéndolo posteriormente de manifiesto ante la Administración a través de la sede electrónica- que no resultaba procedente en el presente caso la restitución patrimonial, ya que no se estaba cuestionando la valoración de una renta declarada entre partes vinculadas, sino que se estaba imputando a valor de mercado una cesión y una renta en especie.

En consecuencia, y por todo lo expuesto, procede confirmar la liquidación practicada.

Y en cuanto a la sanción, ningún motivo impugnatorio se articula en la demanda respecto a ella, por lo que, debiendo circunscribirse el ámbito del recurso contencioso-administrativo a las pretensiones de las partes y a los motivos aducidos a favor de las mismas, procede su confirmación, desestimándose también el recurso respecto de la misma.

Procede, en consecuencia, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 29 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM000 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017 y 2018, acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.793,83 euros, así como frente al acuerdo de imposición de sanción nº de referencia A51- NUM001 dictado por la AEAT relativo al mismo impuesto y ejercicios, que dio origen a una sanción total de 34.404,24 euros.

SEGUNDO.- La regularización practicada por la Inspección. El acuerdo de liquidación y la resolución del Tribunal Regional.

A.- El acuerdo de liquidación.

Por parte de la Inspección Tributaria se llevaron a cabo actuaciones de comprobación al obligado tributario, recurrente en este procedimiento, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo a los ejercicios 2016 y 2017, procediéndose a regularizar las retribuciones en especie no declaradas percibidas por Don Romualdo por la utilización gratuita de dos inmuebles propiedad de la sociedad Yadorwui s.l., situados en Madrid y en Mijas, así como por la utilidad obtenida también de manera gratuita por el obligado tributario de los gastos abonados por dicha sociedad en reparaciones y conservación del inmueble sito en la DIRECCION000, del que es propietario el recurrente.

Para realizar la citada regularización la Inspección tiene en cuenta que el recurrente es socio mayoritario (74,99 %) de la entidad Yadorwui S.L., y en su condición de tal disfruta, a título gratuito, del uso de dos inmuebles titularidad de la entidad:

-Un inmueble situado en la DIRECCION001 de Madrid, que constituía la vivienda habitual del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

-Un inmueble situado en DIRECCION002, en Mijas (Málaga), que se encontraba también a plena disposición del obligado tributario.

Además, la entidad Yadorwui s.l. satisfizo determinados gastos (de reparación y conservación) asociados a otro inmueble, sito en la DIRECCION000 de Madrid, propiedad del recurrente.

El acuerdo de liquidación regulariza los siguientes conceptos:

(i) La cesión de bienes inmuebles de su propiedad, por parte de la sociedad Yadorwui S.L., en beneficio del obligado tributario, como socio mayoritario de aquella, a título gratuito.

(ii) El pago por parte de la entidad Yadorwui s.l. de gastos relativos a reparaciones y conservación efectuados en el inmueble situado en la DIRECCION000, propiedad del recurrente.

En consecuencia:

(i) Se incrementan los rendimientos de capital mobiliario declarados por el obligado tributario, en el importe de la valoración a valor de mercado de la cesión de uso de los inmuebles de la DIRECCION001 de Madrid, y en Mijas, propiedad de la citada entidad.

(ii) Se incrementan los rendimientos del capital mobiliario declarados por el obligado tributario, en tanto en cuanto es él quien se beneficia u obtiene la utilidad derivada de las obras de reparación efectuadas en el inmueble de su propiedad, obras de reparación que han sido pagadas por la sociedad Yadorwui s.l., en un inmueble propiedad del actor.

La regularización realizada por la Inspección para imputar las utilidades a los socios se basa en los artículos 25.1d), 42.1 y 43.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, estos preceptos establecen lo siguiente:

"Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

(...)

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".

Artículo 42 regula las rentas en especie, en los siguientes términos:

"Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".

Según el artículo 43.1:

"Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades: (...)".

B.- El acuerdo sancionador.

Paralelamente, se tramitó un procedimiento sancionador que culminó con acuerdo sancionador que impuso al recurrente una sanción total de 34.404,26 euros, por la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 191 de la LGT ( dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo) y 191.5 de la LGT ( obtención indebida de devolución). Se considera que concurre ocultación al ser la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción superior al 10 por ciento.

C.- La reclamación económico-administrativa.

Frente al acuerdo de liquidación y sanción, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis, que debía aplicarse el artículo 18.11 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, esto es, la restitución patrimonial en relación con el uso, a título gratuito, por el socio mayoritario de los dos inmuebles propiedad de la sociedad. Así, citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, y consideraba que su lectura no admitía dudas en la calificación jurídica de aquellas operaciones en las que un socio utiliza a título gratuito activos titularidad de la sociedad a la que, además, imputa los gastos relacionados con esos activos, tratándose de operaciones vinculadas. Por ello consideraba que, al tratarse de operaciones vinculadas, les resultaba de aplicación el régimen normativo que las regulaba, contenido, a estos efectos, en el artículo 18 de la Ley 27/2014, y en consecuencia, a estas operaciones les resultaba de aplicación la figura de la restitución patrimonial regulada en el apartado 11 del citado precepto.

D.- La resolución del Tribunal Regional.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, confirma el criterio adoptado por la Inspección, considerando que no nos encontramos ante una operación vinculada declarada a un valor distinto del de mercado, y que por tanto la Administración deba comprobar, sino ante la mera cesión de unos inmuebles al reclamante por su condición de socio mayoritario del obligado tributario, por lo que no resulta de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni la normativa específica de las operaciones vinculadas.

Para ello parte el TEAR de la sentencia aludida por la parte actora, la de 9 de febrero de 2022, que fija un criterio interpretativo en relación con la determinación de la norma de valoración a utilizar para un rendimiento de capital mobiliario en especie, si la prevista en el artículo 43 de la Ley del IRPF, o lo dispuesto para la valoración de las operaciones vinculadas en el artículo 18 de la LIS, por remisión del artículo 41 de la Ley del IRPF.

La sentencia aludida establece en su fundamento de derecho cuarto como contenido interpretativo "En las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIRPF, cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF".

Sigue diciendo el Tribunal que la sentencia plantea que la normativa relativa a operaciones vinculadas y la consiguiente aplicación del artículo 41 LIRPF precisa dos requisitos acumulativos:

1. Un requisito subjetivo, la propia existencia de vinculación entre las partes, como se define en la LIS.

2. Un requisito objetivo, que estaría relacionado con el tipo de operación realizada.

Continúa argumentando que posteriormente el Tribunal Supremo dictó la sentencia de 27 de abril de 2022 (recurso 4793/2020), planteándose una problemática similar a lo resuelto en la anterior sentencia de 9 de febrero, y así, la sentencia toma el mismo punto de partida, señalando que "la premisa de la que debemos partir es la de que resulta evidente que, para aplicar el artículo 41 de la LIRPF, debe existir una operación vinculada". Así, en ambas sentencias el Tribunal Supremo parte de la consideración de que si se califica la operación de "operación vinculada", se aplican para su valoración las reglas establecidas en el artículo 41 de la LIRPF.

Partiendo de lo dispuesto en el acuerdo de liquidación, considera el TEAR que no resulta de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni la normativa específica de las operaciones vinculadas, pues no nos encontramos ante una operación vinculada que la Administración deba valorar a valor de mercado, ya que la cesión de los inmuebles al socio se produce de facto sin mediar ningún tipo de pacto o contrato de arrendamiento entre los mismos, no efectuándose tampoco ningún ingreso en la sociedad en concepto de arrendamiento.

De este modo, el único hecho indubitado es que el socio reclamante utiliza dos inmuebles (Azcona y Mijas) cuya titularidad corresponde al obligado tributario, que, por lo tanto, no se encuentran afectos al desarrollo de la actividad del mismo. Por tanto:

(i) En la sociedad, los gastos asociados a los inmuebles no tienen en ningún caso el carácter de deducibles, ni tampoco las cuotas soportadas en dichos gastos son deducibles, al haberse probado su no afectación con la actividad.

(ii) En el socio, se consideran rendimientos de capital mobiliario en especie, puesto que como consecuencia de su condición de socio utiliza dos inmuebles propiedad de la sociedad sin satisfacer renta alguna a la misma, obteniendo por tanto en los ejercicios regularizados unos rendimientos por parte de la sociedad por su condición de socio. Tales rendimientos se valorarán por su valor normal de mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del IRPF. No puede afirmarse por tanto que la Inspección no haya aplicado la normativa de las operaciones vinculadas pese a ser la normativa aplicable en la presente comprobación, como alega el obligado tributario, sino que se regulariza la situación del obligado tributario conforme a la normativa vigente en atención a las circunstancias concurrentes ya tratadas.

Considera, en definitiva, que el reclamante es socio de la entidad Yadorwui s.l., y en su condición de tal disfruta del uso de dos inmuebles titularidad de la entidad, por los que no abona ningún importe en concepto de renta y, además, la sociedad satisfizo determinados gastos relacionados con los inmuebles cedidos al socio, que también tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario como retribución de fondos propios, en aplicación del artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF, por lo que confirma el acuerdo de liquidación impugnado.

Y en lo relativo al acuerdo sancionador, considera el TEAR que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. En particular, considera que concurre culpabilidad en su conducta, pues el obligado tributario no consignó en sus declaraciones los rendimientos de capital mobiliario obtenidos como consecuencia de las utilidades recibidas de la sociedad, y consecuencia de ello omite la tributación de una parte importante de su renta, minorando fraudulentamente la deuda a ingresar. Del mismo modo, se pagan a través de dicha sociedad gastos personales y privados del socio, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder. Los preceptos del IRPF al respecto resultan claros, concisos e interpretables en un único sentido, en cuanto a la obligación de declarar la totalidad de las rentas o utilidades percibidas, no planteando dudas razonables en cuanto a su interpretación, no pudiendo entenderse que su conducta sea fruto de una interpretación razonable de las normas.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición del recurrente.

Contra la resolución del TEAR indica se alza el recurrente en esta sede jurisdiccional, suplicando que se anulen las resoluciones impugnadas y se declare: (i) la calificación del arrendamiento de los inmuebles como una operación vinculada socio-sociedad; (ii) el acogimiento al régimen de la restitución patrimonial efectuada por el recurrente a la sociedad, al cumplir todos los elementos establecidos en el artículo 18 de la LIS, y que fue aceptada de forma tácita por la inspección en el momento de la suscripción de las actas, y: (iii) la emisión de una resolución que estime sus pretensiones y anule la resolución de referencia.

Considera como base de su pretensión que se debe declarar la efectiva calificación de las operaciones como vinculadas, y en este sentido, debe admitirse la aplicación de la restitución patrimonial en relación con el uso, a título gratuito, por el socio mayoritario de los dos inmuebles propiedad de la sociedad, de conformidad con el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Considera el recurrente que, teniendo en cuenta que el mismo es titular del 74,98 % del capital social de Yadorwui s.l., es evidente que nos encontramos ante personas o entidades vinculadas en los términos del artículo 18.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades. Y acreditada la vinculación, debe estarse a las normas de valoración del artículo 18 de la LIS, y en particular, de la contenida en el apartado 11 del precepto, que establece: "No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas".

Se recalca en la demanda que no se discute el motivo ni el contenido de la regularización, pero que al tratarse de operaciones vinculadas les resulta de aplicación el régimen normativo que las regula, contenida, a estos efectos, en el artículo 18 de la LIS, puesto que, al no efectuar prestaciones de dirección y gerencia a la entidad, nunca podría calificarse la misma como retribución en especie. Y cita a tal efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, en la que se resuelve sobre si a una operación realizada entre una sociedad y sus socios le es de aplicación el régimen de operaciones vinculadas como consecuencia de la utilización a título gratuito de varios activos de la sociedad. Así, según afirma, la lectura de esta sentencia no admite dudas en la calificación jurídica de aquellas operaciones en las que un socio utiliza a título gratuito activos titularidad de la sociedad a la que, además, imputa los gastos relacionados con esos activos, tratándose de operaciones vinculadas, y por ello, al tratarse de operaciones vinculadas, les resulta de aplicación el régimen normativo que las regula, contenido, a estos efectos, en el artículo 18 de la LIS, y por ende, la figura de la restitución patrimonial regulada en el apartado 11 del indicado precepto.

Considera, en definitiva, que la regulación legal no deja margen a la interpretación, y que siempre que una operación se realice entre personas o entidades vinculadas, es una operación vinculada, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no lo sea, por cuanto no se trata de requisitos exigidos por la norma.

Y manifiesta también que se habría vulnerado su derecho de defensa, por cuanto la Inspección a lo largo del procedimiento vino a considerar que se debían aplicar las normas de valoración de operaciones vinculadas. Así, en concreto, alude a que el importe de la "restitución patrimonial" que efectuó se obtuvo de las indicaciones verbales efectuadas por la Inspección en la comparecencia anterior a la fecha de la firma de las actas, y que tras la práctica de los movimientos bancarios la inspección modificó el criterio seguido durante meses indicando que no se estaba ante una operación vinculada socio-sociedad, sino que se entendía como cesiones de la sociedad al socio, y que debían valorarse según el precio de mercado, dándole un tratamiento fiscal de retribución en especie. Así, mostrar de forma verbal al representante de la entidad un criterio valorativo, admitir el movimiento bancario con el objetivo de aplicar la restitución patrimonial, y, posteriormente, en el trámite de audiencia, alterar la calificación jurídica, supone vulnerar el derecho de defensa del actor.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado, por su parte, considera que procede desestimar el recurso interpuesto, encontrándonos ante una cesión gratuita por parte de la sociedad al socio del uso de dos inmuebles y ante el abono por parte de la sociedad de gastos de un tercer inmueble, propiedad del recurrente, lo cual supone retribuciones en especie conforme al artículo 42 de la LIRPF que han de ser calificadas como rentas del capital mobiliario de acuerdo con el artículo 25.1.d) de la LIRPF, previa valoración de su valor normal de mercado, como se ha hecho en el acuerdo de liquidación.

No nos encontramos ante una operación vinculada declarada a un valor distinto del de mercado, y que por tanto la Administración deba comprobar, sino ante la mera cesión de unos inmuebles al recurrente por su condición de socio mayoritario. Por ello no resulta de aplicación la normativa específica de las operaciones vinculadas. Por ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF, debe valorarse dicha operación a valor de mercado, y en consecuencia, ajustar la base imponible, siendo el acuerdo de liquidación plenamente ajustado a derecho.

Concluye el Abogado del Estado afirmando que el acuerdo sancionador contiene motivación suficiente, pues refiere como concurre una mínima culpabilidad, al haber omitido el recurrente en los ejercicios objeto de comprobación los ingresos en especie obtenidos, derivados del uso a título gratuito de dos inmuebles y del pago por parte de la sociedad de los gastos de un inmueble propiedad del socio y recurrente.

CUARTO.- Resolución de la controversia suscitada. Regla de valoración aplicable.

En el presente supuesto, las rentas en especie que la Administración imputa al socio, en sede de su IRPF, constituyen "rendimientos íntegros del capital mobiliario", por cuanto tienen dicha consideración -dentro de la categoría de rendimientos, dinerarios o en especie, obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad- "cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe" ( artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF).

La cuestión que se discute en el presente procedimiento es la relativa a la norma de valoración a aplicar, debiendo determinarse si se aplican las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 de la LIRPF) , como postula el recurrente, o, por el contrario, las normas de valoración de las rentas en especie ( artículo 43 de la LIRPF) , como sostiene la Administración demandada. Tanto el artículo 41 LIRPF (por la remisión al artículo 16 del TRLIS, similar, en lo que ahora interesa, al actualmente vigente artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) como el artículo 43 LIRPF confluyen en una estimación basada en el valor de mercado, si bien por la vía del artículo 41 LIRPF, específicamente, por las remisiones al artículo 16 del TRLIS (el vigente artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2014), deben aplicarse una serie de métodos de valoración y normas procedimentales que, susceptibles de aplicarse a los sujetos pasivos contribuyentes del IRPF, no modulan, en cambio, la valoración efectuada por la vía del artículo 43 de la LIRPF, circunstancia que, en la práctica, arroja sensibles diferencias económicas.

Viene a sostener la parte recurrente, en esencia, que siempre que una operación se realice entre personas o entidades vinculadas, nos encontraremos ante una operación vinculada, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no lo sea. Y ello, según afirma, por cuanto así se deduce de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, que, a su entender, no puede dar lugar a otra interpretación.

La Sala considera, sin embargo, que acierta el Tribunal Regional, en la resolución ahora impugnada, cuando afirma que, para aplicar las normas sobre operaciones vinculadas contenidas en la Ley del Impuesto de Sociedades, es premisa necesaria que concurran dos requisitos, uno subjetivo -relativo a la existencia de vinculación entre las partes- y otro de carácter objetivo -referido al tipo de operación realizada-.

La sentencia del Tribunal Supremo referida por el recurrente no dice exactamente lo que postula. Esta sentencia, de fecha 9 de febrero de 2022 (recurso 4769/2020), señala como contenido interpretativo que, "en las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIRPF , cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF ".Nótese, en consecuencia, que dicho contenido interpretativo se fija atendiendo a las circunstancias de dicho supuesto y cuando la percepción del rendimiento de capital mobiliario en especie responda a la existencia de una operación vinculada.

Y así se deduce claramente del texto de dicha sentencia. Afirma el fundamento de derecho tercero de la misma que "pese a ser una obviedad, conviene enfatizar una circunstancia sin la cual, no cabría traer a colación el artículo 41 LIRPF , toda vez que el precepto resultará de aplicación, en la medida que exista una operación vinculada".

En el supuesto enjuiciado por el Tribunal Supremo en dicha sentencia la sala de instancia había asumido que se trataba de una operación vinculada y en el escrito de interposición del recurso de casación el Abogado del Estado no había cuestionado la existencia de operación vinculada -y se afirmaba además en la referida sentencia que nadie se había planteado explícitamente si, para acudir al artículo 41 LIRPF, es suficiente con que la sociedad y el socio sean partes vinculadas, o si lo importante, a los efectos de aplicar el artículo 41 LIRPF, no es la vinculación en sí misma, sino la realización de "operaciones" entre las partes-. Se señalaba además por el Alto Tribunal la imposibilidad de sustituir la apreciación de los jueces de instancia en torno a si existió o no operación vinculada pues, al margen de ser una cuestión que implícitamente parecía aceptarse por la Administración, se trataba, en definitiva, de una cuestión fáctica cuyo análisis, a tenor del artículo 87 de la LJCA, se encuentra vedado en el ámbito casacional.

Por lo demás, debemos ahora señalar que los razonamientos de dicha sentencia fueron reproducidos en las posteriores sentencias de 27 de abril de 2022 (recurso 4793/2020), 4 de mayo de 2022 (recurso 6891/2020) y 26 de julio de 2022 (recurso 5104/2020).

Pues bien, de acuerdo con las referidas sentencias, consideramos que la relación de vinculación resulta insuficiente para concluir que estemos ante una operación vinculada, ya que su existencia exigirá también la concurrencia de una operación entre el socio y la sociedad, es decir, de una transmisión entre las partes, o lo que es lo mismo, de la existencia de obligaciones recíprocas.

Consideramos para ello que lo determinante será averiguar la causa de la cesión, y, en consecuencia, si dicha cesión trae causa en la mera condición de socio, o si, por el contrario, la misma trae causa en los servicios prestados por el socio a la sociedad. Así, si la cesión del uso de bienes lo es en contraprestación de servicios y/o entrega de bienes, nos podremos encontrar en presencia de una operación vinculada.

Pero en nuestro caso -no se ha alegado ni acreditado lo contrario- nos encontramos ante una renta cuya única justificación es la mera condición de socio de quien disfruta de los bienes cuyo uso se cede de forma gratuita. No existe ninguna operación de la que surjan derechos y obligaciones recíprocas, y en este sentido, no existe ninguna "operación" realizada entre partes vinculadas cuya valoración deba efectuarse a través de las normas propias de valoración de tales operaciones.

La parte recurrente viene a sostener que nos encontraríamos ante un arrendamiento, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no nos encontremos ante una operación vinculada.

Podemos coincidir en que no resulte necesario que el contrato se formalice por escrito, admitiéndose en nuestro ordenamiento jurídico la existencia de contratos verbales que se perfeccionan por el mero consentimiento, pero no en que exista una operación vinculada sin que existan derechos y obligaciones recíprocas. Y en este sentido, no nos podemos encontrar ante un arrendamiento, pues no concurriría el requisito objetivo del precio o renta exigido por los artículos 1542 y siguientes del Código Civil, al encontrarnos ante una mera cesión gratuita del uso de bienes inmuebles que no es en contraprestación de prestación de servicios o de entrega de bienes.

En consecuencia, y de conformidad con cuanto ha sido expuesto, consideramos que nos encontramos ante unas "rentas" o "utilidades" que han de ser valoradas de acuerdo con las normas propias de las rentas en especie, esto es, de conformidad con lo previsto en el artículo 43 de la LIRPF.

Dicho lo anterior, aduce la parte que se habría vulnerado su derecho de defensa, por cuanto la Inspección a lo largo del procedimiento habría considerado que debían aplicarse las normas sobre operaciones vinculadas, y que el contribuyente habría seguido las indicaciones verbales que se le habían efectuado, razón por la cual se habrían realizado movimientos bancarios con el objetivo de aplicar la restitución patrimonial, movimientos bancarios que habrían sido admitidos por la Inspección.

Sin embargo, y aparte de que no se encuentran acreditadas las supuestas indicaciones verbales que afirma el recurrente se le efectuaron, ninguna vulneración del derecho de defensa puede inferirse por el comportamiento de la Administración, siendo la liquidación efectuada conforme con lo suscrito en el acta de disconformidad. Y en este sentido, en la citada acta se da respuesta a las alegaciones que el contribuyente había presentado en fecha 17 de marzo de 2022 a través de la sede electrónica de la AEAT. En dichas alegaciones el obligado tributario manifestaba acogerse a lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley 27/2014 e indicaba que iba a proceder a efectuar la restitución patrimonial, aportando a través de la sede electrónica un justificante de ingreso de 240.219,82 euros en la cuenta bancaria de la entidad en concepto de restitución patrimonial. Sin embargo, por parte de la Inspección se indicaba de manera expresa -y sin que pueda considerarse que exista admisión tácita de movimientos bancarios por cuanto el ingreso lo efectuó la parte recurrente poniéndolo posteriormente de manifiesto ante la Administración a través de la sede electrónica- que no resultaba procedente en el presente caso la restitución patrimonial, ya que no se estaba cuestionando la valoración de una renta declarada entre partes vinculadas, sino que se estaba imputando a valor de mercado una cesión y una renta en especie.

En consecuencia, y por todo lo expuesto, procede confirmar la liquidación practicada.

Y en cuanto a la sanción, ningún motivo impugnatorio se articula en la demanda respecto a ella, por lo que, debiendo circunscribirse el ámbito del recurso contencioso-administrativo a las pretensiones de las partes y a los motivos aducidos a favor de las mismas, procede su confirmación, desestimándose también el recurso respecto de la misma.

Procede, en consecuencia, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 29 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM000 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017 y 2018, acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 53.793,83 euros, así como frente al acuerdo de imposición de sanción nº de referencia A51- NUM001 dictado por la AEAT relativo al mismo impuesto y ejercicios, que dio origen a una sanción total de 34.404,24 euros.

SEGUNDO.- La regularización practicada por la Inspección. El acuerdo de liquidación y la resolución del Tribunal Regional.

A.- El acuerdo de liquidación.

Por parte de la Inspección Tributaria se llevaron a cabo actuaciones de comprobación al obligado tributario, recurrente en este procedimiento, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo a los ejercicios 2016 y 2017, procediéndose a regularizar las retribuciones en especie no declaradas percibidas por Don Romualdo por la utilización gratuita de dos inmuebles propiedad de la sociedad Yadorwui s.l., situados en Madrid y en Mijas, así como por la utilidad obtenida también de manera gratuita por el obligado tributario de los gastos abonados por dicha sociedad en reparaciones y conservación del inmueble sito en la DIRECCION000, del que es propietario el recurrente.

Para realizar la citada regularización la Inspección tiene en cuenta que el recurrente es socio mayoritario (74,99 %) de la entidad Yadorwui S.L., y en su condición de tal disfruta, a título gratuito, del uso de dos inmuebles titularidad de la entidad:

-Un inmueble situado en la DIRECCION001 de Madrid, que constituía la vivienda habitual del obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

-Un inmueble situado en DIRECCION002, en Mijas (Málaga), que se encontraba también a plena disposición del obligado tributario.

Además, la entidad Yadorwui s.l. satisfizo determinados gastos (de reparación y conservación) asociados a otro inmueble, sito en la DIRECCION000 de Madrid, propiedad del recurrente.

El acuerdo de liquidación regulariza los siguientes conceptos:

(i) La cesión de bienes inmuebles de su propiedad, por parte de la sociedad Yadorwui S.L., en beneficio del obligado tributario, como socio mayoritario de aquella, a título gratuito.

(ii) El pago por parte de la entidad Yadorwui s.l. de gastos relativos a reparaciones y conservación efectuados en el inmueble situado en la DIRECCION000, propiedad del recurrente.

En consecuencia:

(i) Se incrementan los rendimientos de capital mobiliario declarados por el obligado tributario, en el importe de la valoración a valor de mercado de la cesión de uso de los inmuebles de la DIRECCION001 de Madrid, y en Mijas, propiedad de la citada entidad.

(ii) Se incrementan los rendimientos del capital mobiliario declarados por el obligado tributario, en tanto en cuanto es él quien se beneficia u obtiene la utilidad derivada de las obras de reparación efectuadas en el inmueble de su propiedad, obras de reparación que han sido pagadas por la sociedad Yadorwui s.l., en un inmueble propiedad del actor.

La regularización realizada por la Inspección para imputar las utilidades a los socios se basa en los artículos 25.1d), 42.1 y 43.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, estos preceptos establecen lo siguiente:

"Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.

Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

(...)

d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe".

Artículo 42 regula las rentas en especie, en los siguientes términos:

"Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria".

Según el artículo 43.1:

"Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, con las siguientes especialidades: (...)".

B.- El acuerdo sancionador.

Paralelamente, se tramitó un procedimiento sancionador que culminó con acuerdo sancionador que impuso al recurrente una sanción total de 34.404,26 euros, por la comisión de las infracciones tipificadas en los artículos 191 de la LGT ( dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo) y 191.5 de la LGT ( obtención indebida de devolución). Se considera que concurre ocultación al ser la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción superior al 10 por ciento.

C.- La reclamación económico-administrativa.

Frente al acuerdo de liquidación y sanción, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa, alegando, en síntesis, que debía aplicarse el artículo 18.11 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, esto es, la restitución patrimonial en relación con el uso, a título gratuito, por el socio mayoritario de los dos inmuebles propiedad de la sociedad. Así, citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, y consideraba que su lectura no admitía dudas en la calificación jurídica de aquellas operaciones en las que un socio utiliza a título gratuito activos titularidad de la sociedad a la que, además, imputa los gastos relacionados con esos activos, tratándose de operaciones vinculadas. Por ello consideraba que, al tratarse de operaciones vinculadas, les resultaba de aplicación el régimen normativo que las regulaba, contenido, a estos efectos, en el artículo 18 de la Ley 27/2014, y en consecuencia, a estas operaciones les resultaba de aplicación la figura de la restitución patrimonial regulada en el apartado 11 del citado precepto.

D.- La resolución del Tribunal Regional.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, confirma el criterio adoptado por la Inspección, considerando que no nos encontramos ante una operación vinculada declarada a un valor distinto del de mercado, y que por tanto la Administración deba comprobar, sino ante la mera cesión de unos inmuebles al reclamante por su condición de socio mayoritario del obligado tributario, por lo que no resulta de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni la normativa específica de las operaciones vinculadas.

Para ello parte el TEAR de la sentencia aludida por la parte actora, la de 9 de febrero de 2022, que fija un criterio interpretativo en relación con la determinación de la norma de valoración a utilizar para un rendimiento de capital mobiliario en especie, si la prevista en el artículo 43 de la Ley del IRPF, o lo dispuesto para la valoración de las operaciones vinculadas en el artículo 18 de la LIS, por remisión del artículo 41 de la Ley del IRPF.

La sentencia aludida establece en su fundamento de derecho cuarto como contenido interpretativo "En las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIRPF, cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF".

Sigue diciendo el Tribunal que la sentencia plantea que la normativa relativa a operaciones vinculadas y la consiguiente aplicación del artículo 41 LIRPF precisa dos requisitos acumulativos:

1. Un requisito subjetivo, la propia existencia de vinculación entre las partes, como se define en la LIS.

2. Un requisito objetivo, que estaría relacionado con el tipo de operación realizada.

Continúa argumentando que posteriormente el Tribunal Supremo dictó la sentencia de 27 de abril de 2022 (recurso 4793/2020), planteándose una problemática similar a lo resuelto en la anterior sentencia de 9 de febrero, y así, la sentencia toma el mismo punto de partida, señalando que "la premisa de la que debemos partir es la de que resulta evidente que, para aplicar el artículo 41 de la LIRPF, debe existir una operación vinculada". Así, en ambas sentencias el Tribunal Supremo parte de la consideración de que si se califica la operación de "operación vinculada", se aplican para su valoración las reglas establecidas en el artículo 41 de la LIRPF.

Partiendo de lo dispuesto en el acuerdo de liquidación, considera el TEAR que no resulta de aplicación la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni la normativa específica de las operaciones vinculadas, pues no nos encontramos ante una operación vinculada que la Administración deba valorar a valor de mercado, ya que la cesión de los inmuebles al socio se produce de facto sin mediar ningún tipo de pacto o contrato de arrendamiento entre los mismos, no efectuándose tampoco ningún ingreso en la sociedad en concepto de arrendamiento.

De este modo, el único hecho indubitado es que el socio reclamante utiliza dos inmuebles (Azcona y Mijas) cuya titularidad corresponde al obligado tributario, que, por lo tanto, no se encuentran afectos al desarrollo de la actividad del mismo. Por tanto:

(i) En la sociedad, los gastos asociados a los inmuebles no tienen en ningún caso el carácter de deducibles, ni tampoco las cuotas soportadas en dichos gastos son deducibles, al haberse probado su no afectación con la actividad.

(ii) En el socio, se consideran rendimientos de capital mobiliario en especie, puesto que como consecuencia de su condición de socio utiliza dos inmuebles propiedad de la sociedad sin satisfacer renta alguna a la misma, obteniendo por tanto en los ejercicios regularizados unos rendimientos por parte de la sociedad por su condición de socio. Tales rendimientos se valorarán por su valor normal de mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley del IRPF. No puede afirmarse por tanto que la Inspección no haya aplicado la normativa de las operaciones vinculadas pese a ser la normativa aplicable en la presente comprobación, como alega el obligado tributario, sino que se regulariza la situación del obligado tributario conforme a la normativa vigente en atención a las circunstancias concurrentes ya tratadas.

Considera, en definitiva, que el reclamante es socio de la entidad Yadorwui s.l., y en su condición de tal disfruta del uso de dos inmuebles titularidad de la entidad, por los que no abona ningún importe en concepto de renta y, además, la sociedad satisfizo determinados gastos relacionados con los inmuebles cedidos al socio, que también tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario como retribución de fondos propios, en aplicación del artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF, por lo que confirma el acuerdo de liquidación impugnado.

Y en lo relativo al acuerdo sancionador, considera el TEAR que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción. En particular, considera que concurre culpabilidad en su conducta, pues el obligado tributario no consignó en sus declaraciones los rendimientos de capital mobiliario obtenidos como consecuencia de las utilidades recibidas de la sociedad, y consecuencia de ello omite la tributación de una parte importante de su renta, minorando fraudulentamente la deuda a ingresar. Del mismo modo, se pagan a través de dicha sociedad gastos personales y privados del socio, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder. Los preceptos del IRPF al respecto resultan claros, concisos e interpretables en un único sentido, en cuanto a la obligación de declarar la totalidad de las rentas o utilidades percibidas, no planteando dudas razonables en cuanto a su interpretación, no pudiendo entenderse que su conducta sea fruto de una interpretación razonable de las normas.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición del recurrente.

Contra la resolución del TEAR indica se alza el recurrente en esta sede jurisdiccional, suplicando que se anulen las resoluciones impugnadas y se declare: (i) la calificación del arrendamiento de los inmuebles como una operación vinculada socio-sociedad; (ii) el acogimiento al régimen de la restitución patrimonial efectuada por el recurrente a la sociedad, al cumplir todos los elementos establecidos en el artículo 18 de la LIS, y que fue aceptada de forma tácita por la inspección en el momento de la suscripción de las actas, y: (iii) la emisión de una resolución que estime sus pretensiones y anule la resolución de referencia.

Considera como base de su pretensión que se debe declarar la efectiva calificación de las operaciones como vinculadas, y en este sentido, debe admitirse la aplicación de la restitución patrimonial en relación con el uso, a título gratuito, por el socio mayoritario de los dos inmuebles propiedad de la sociedad, de conformidad con el artículo 18.11 de la Ley del Impuesto de Sociedades.

Considera el recurrente que, teniendo en cuenta que el mismo es titular del 74,98 % del capital social de Yadorwui s.l., es evidente que nos encontramos ante personas o entidades vinculadas en los términos del artículo 18.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades. Y acreditada la vinculación, debe estarse a las normas de valoración del artículo 18 de la LIS, y en particular, de la contenida en el apartado 11 del precepto, que establece: "No se aplicará lo dispuesto en este apartado cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan. Esta restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas".

Se recalca en la demanda que no se discute el motivo ni el contenido de la regularización, pero que al tratarse de operaciones vinculadas les resulta de aplicación el régimen normativo que las regula, contenida, a estos efectos, en el artículo 18 de la LIS, puesto que, al no efectuar prestaciones de dirección y gerencia a la entidad, nunca podría calificarse la misma como retribución en especie. Y cita a tal efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, en la que se resuelve sobre si a una operación realizada entre una sociedad y sus socios le es de aplicación el régimen de operaciones vinculadas como consecuencia de la utilización a título gratuito de varios activos de la sociedad. Así, según afirma, la lectura de esta sentencia no admite dudas en la calificación jurídica de aquellas operaciones en las que un socio utiliza a título gratuito activos titularidad de la sociedad a la que, además, imputa los gastos relacionados con esos activos, tratándose de operaciones vinculadas, y por ello, al tratarse de operaciones vinculadas, les resulta de aplicación el régimen normativo que las regula, contenido, a estos efectos, en el artículo 18 de la LIS, y por ende, la figura de la restitución patrimonial regulada en el apartado 11 del indicado precepto.

Considera, en definitiva, que la regulación legal no deja margen a la interpretación, y que siempre que una operación se realice entre personas o entidades vinculadas, es una operación vinculada, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no lo sea, por cuanto no se trata de requisitos exigidos por la norma.

Y manifiesta también que se habría vulnerado su derecho de defensa, por cuanto la Inspección a lo largo del procedimiento vino a considerar que se debían aplicar las normas de valoración de operaciones vinculadas. Así, en concreto, alude a que el importe de la "restitución patrimonial" que efectuó se obtuvo de las indicaciones verbales efectuadas por la Inspección en la comparecencia anterior a la fecha de la firma de las actas, y que tras la práctica de los movimientos bancarios la inspección modificó el criterio seguido durante meses indicando que no se estaba ante una operación vinculada socio-sociedad, sino que se entendía como cesiones de la sociedad al socio, y que debían valorarse según el precio de mercado, dándole un tratamiento fiscal de retribución en especie. Así, mostrar de forma verbal al representante de la entidad un criterio valorativo, admitir el movimiento bancario con el objetivo de aplicar la restitución patrimonial, y, posteriormente, en el trámite de audiencia, alterar la calificación jurídica, supone vulnerar el derecho de defensa del actor.

B.- Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado, por su parte, considera que procede desestimar el recurso interpuesto, encontrándonos ante una cesión gratuita por parte de la sociedad al socio del uso de dos inmuebles y ante el abono por parte de la sociedad de gastos de un tercer inmueble, propiedad del recurrente, lo cual supone retribuciones en especie conforme al artículo 42 de la LIRPF que han de ser calificadas como rentas del capital mobiliario de acuerdo con el artículo 25.1.d) de la LIRPF, previa valoración de su valor normal de mercado, como se ha hecho en el acuerdo de liquidación.

No nos encontramos ante una operación vinculada declarada a un valor distinto del de mercado, y que por tanto la Administración deba comprobar, sino ante la mera cesión de unos inmuebles al recurrente por su condición de socio mayoritario. Por ello no resulta de aplicación la normativa específica de las operaciones vinculadas. Por ello en aplicación de lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF, debe valorarse dicha operación a valor de mercado, y en consecuencia, ajustar la base imponible, siendo el acuerdo de liquidación plenamente ajustado a derecho.

Concluye el Abogado del Estado afirmando que el acuerdo sancionador contiene motivación suficiente, pues refiere como concurre una mínima culpabilidad, al haber omitido el recurrente en los ejercicios objeto de comprobación los ingresos en especie obtenidos, derivados del uso a título gratuito de dos inmuebles y del pago por parte de la sociedad de los gastos de un inmueble propiedad del socio y recurrente.

CUARTO.- Resolución de la controversia suscitada. Regla de valoración aplicable.

En el presente supuesto, las rentas en especie que la Administración imputa al socio, en sede de su IRPF, constituyen "rendimientos íntegros del capital mobiliario", por cuanto tienen dicha consideración -dentro de la categoría de rendimientos, dinerarios o en especie, obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad- "cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe" ( artículo 25.1.d) de la Ley del IRPF).

La cuestión que se discute en el presente procedimiento es la relativa a la norma de valoración a aplicar, debiendo determinarse si se aplican las normas de valoración de las operaciones vinculadas ( artículo 41 de la LIRPF) , como postula el recurrente, o, por el contrario, las normas de valoración de las rentas en especie ( artículo 43 de la LIRPF) , como sostiene la Administración demandada. Tanto el artículo 41 LIRPF (por la remisión al artículo 16 del TRLIS, similar, en lo que ahora interesa, al actualmente vigente artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) como el artículo 43 LIRPF confluyen en una estimación basada en el valor de mercado, si bien por la vía del artículo 41 LIRPF, específicamente, por las remisiones al artículo 16 del TRLIS (el vigente artículo 18 de la Ley del Impuesto de Sociedades de 2014), deben aplicarse una serie de métodos de valoración y normas procedimentales que, susceptibles de aplicarse a los sujetos pasivos contribuyentes del IRPF, no modulan, en cambio, la valoración efectuada por la vía del artículo 43 de la LIRPF, circunstancia que, en la práctica, arroja sensibles diferencias económicas.

Viene a sostener la parte recurrente, en esencia, que siempre que una operación se realice entre personas o entidades vinculadas, nos encontraremos ante una operación vinculada, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no lo sea. Y ello, según afirma, por cuanto así se deduce de la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022, que, a su entender, no puede dar lugar a otra interpretación.

La Sala considera, sin embargo, que acierta el Tribunal Regional, en la resolución ahora impugnada, cuando afirma que, para aplicar las normas sobre operaciones vinculadas contenidas en la Ley del Impuesto de Sociedades, es premisa necesaria que concurran dos requisitos, uno subjetivo -relativo a la existencia de vinculación entre las partes- y otro de carácter objetivo -referido al tipo de operación realizada-.

La sentencia del Tribunal Supremo referida por el recurrente no dice exactamente lo que postula. Esta sentencia, de fecha 9 de febrero de 2022 (recurso 4769/2020), señala como contenido interpretativo que, "en las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIRPF , cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF ".Nótese, en consecuencia, que dicho contenido interpretativo se fija atendiendo a las circunstancias de dicho supuesto y cuando la percepción del rendimiento de capital mobiliario en especie responda a la existencia de una operación vinculada.

Y así se deduce claramente del texto de dicha sentencia. Afirma el fundamento de derecho tercero de la misma que "pese a ser una obviedad, conviene enfatizar una circunstancia sin la cual, no cabría traer a colación el artículo 41 LIRPF , toda vez que el precepto resultará de aplicación, en la medida que exista una operación vinculada".

En el supuesto enjuiciado por el Tribunal Supremo en dicha sentencia la sala de instancia había asumido que se trataba de una operación vinculada y en el escrito de interposición del recurso de casación el Abogado del Estado no había cuestionado la existencia de operación vinculada -y se afirmaba además en la referida sentencia que nadie se había planteado explícitamente si, para acudir al artículo 41 LIRPF, es suficiente con que la sociedad y el socio sean partes vinculadas, o si lo importante, a los efectos de aplicar el artículo 41 LIRPF, no es la vinculación en sí misma, sino la realización de "operaciones" entre las partes-. Se señalaba además por el Alto Tribunal la imposibilidad de sustituir la apreciación de los jueces de instancia en torno a si existió o no operación vinculada pues, al margen de ser una cuestión que implícitamente parecía aceptarse por la Administración, se trataba, en definitiva, de una cuestión fáctica cuyo análisis, a tenor del artículo 87 de la LJCA, se encuentra vedado en el ámbito casacional.

Por lo demás, debemos ahora señalar que los razonamientos de dicha sentencia fueron reproducidos en las posteriores sentencias de 27 de abril de 2022 (recurso 4793/2020), 4 de mayo de 2022 (recurso 6891/2020) y 26 de julio de 2022 (recurso 5104/2020).

Pues bien, de acuerdo con las referidas sentencias, consideramos que la relación de vinculación resulta insuficiente para concluir que estemos ante una operación vinculada, ya que su existencia exigirá también la concurrencia de una operación entre el socio y la sociedad, es decir, de una transmisión entre las partes, o lo que es lo mismo, de la existencia de obligaciones recíprocas.

Consideramos para ello que lo determinante será averiguar la causa de la cesión, y, en consecuencia, si dicha cesión trae causa en la mera condición de socio, o si, por el contrario, la misma trae causa en los servicios prestados por el socio a la sociedad. Así, si la cesión del uso de bienes lo es en contraprestación de servicios y/o entrega de bienes, nos podremos encontrar en presencia de una operación vinculada.

Pero en nuestro caso -no se ha alegado ni acreditado lo contrario- nos encontramos ante una renta cuya única justificación es la mera condición de socio de quien disfruta de los bienes cuyo uso se cede de forma gratuita. No existe ninguna operación de la que surjan derechos y obligaciones recíprocas, y en este sentido, no existe ninguna "operación" realizada entre partes vinculadas cuya valoración deba efectuarse a través de las normas propias de valoración de tales operaciones.

La parte recurrente viene a sostener que nos encontraríamos ante un arrendamiento, y que la ausencia de contrato escrito o de retribución no implica que no nos encontremos ante una operación vinculada.

Podemos coincidir en que no resulte necesario que el contrato se formalice por escrito, admitiéndose en nuestro ordenamiento jurídico la existencia de contratos verbales que se perfeccionan por el mero consentimiento, pero no en que exista una operación vinculada sin que existan derechos y obligaciones recíprocas. Y en este sentido, no nos podemos encontrar ante un arrendamiento, pues no concurriría el requisito objetivo del precio o renta exigido por los artículos 1542 y siguientes del Código Civil, al encontrarnos ante una mera cesión gratuita del uso de bienes inmuebles que no es en contraprestación de prestación de servicios o de entrega de bienes.

En consecuencia, y de conformidad con cuanto ha sido expuesto, consideramos que nos encontramos ante unas "rentas" o "utilidades" que han de ser valoradas de acuerdo con las normas propias de las rentas en especie, esto es, de conformidad con lo previsto en el artículo 43 de la LIRPF.

Dicho lo anterior, aduce la parte que se habría vulnerado su derecho de defensa, por cuanto la Inspección a lo largo del procedimiento habría considerado que debían aplicarse las normas sobre operaciones vinculadas, y que el contribuyente habría seguido las indicaciones verbales que se le habían efectuado, razón por la cual se habrían realizado movimientos bancarios con el objetivo de aplicar la restitución patrimonial, movimientos bancarios que habrían sido admitidos por la Inspección.

Sin embargo, y aparte de que no se encuentran acreditadas las supuestas indicaciones verbales que afirma el recurrente se le efectuaron, ninguna vulneración del derecho de defensa puede inferirse por el comportamiento de la Administración, siendo la liquidación efectuada conforme con lo suscrito en el acta de disconformidad. Y en este sentido, en la citada acta se da respuesta a las alegaciones que el contribuyente había presentado en fecha 17 de marzo de 2022 a través de la sede electrónica de la AEAT. En dichas alegaciones el obligado tributario manifestaba acogerse a lo establecido en el artículo 18.11 de la Ley 27/2014 e indicaba que iba a proceder a efectuar la restitución patrimonial, aportando a través de la sede electrónica un justificante de ingreso de 240.219,82 euros en la cuenta bancaria de la entidad en concepto de restitución patrimonial. Sin embargo, por parte de la Inspección se indicaba de manera expresa -y sin que pueda considerarse que exista admisión tácita de movimientos bancarios por cuanto el ingreso lo efectuó la parte recurrente poniéndolo posteriormente de manifiesto ante la Administración a través de la sede electrónica- que no resultaba procedente en el presente caso la restitución patrimonial, ya que no se estaba cuestionando la valoración de una renta declarada entre partes vinculadas, sino que se estaba imputando a valor de mercado una cesión y una renta en especie.

En consecuencia, y por todo lo expuesto, procede confirmar la liquidación practicada.

Y en cuanto a la sanción, ningún motivo impugnatorio se articula en la demanda respecto a ella, por lo que, debiendo circunscribirse el ámbito del recurso contencioso-administrativo a las pretensiones de las partes y a los motivos aducidos a favor de las mismas, procede su confirmación, desestimándose también el recurso respecto de la misma.

Procede, en consecuencia, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.

Por lo expuesto,