Sentencia Contencioso-Administrativo 49/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 501/2023 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Fermina ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de marzo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001, frente al acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, en relación con el IRPF 2015, por cuantía de 92.593,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con liquidación clave n.º NUM004, derivado de acuerdo de liquidación anterior, por un cuantía de 58.543,16 euros, respectivamente, así como la liquidación y sanción de que trae causa.

SEGUNDO. -Actuación impugnada

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA COORDINACIÓN, de 28 de marzo de 2023, desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001, frente al acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, en relación con el IRPF 2015, por cuantía de 92.593,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con liquidación clave n.º NUM004, derivado de acuerdo de liquidación anterior, por un cuantía de 58.543,16 euros, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios

- Las actuaciones previas a las que se ha referido la reclamante no tuvieron a la misma como interesada, con lo que no concurren los requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.

Sobre la existencia de simulación de los préstamos recibidos

- El testamento del padre de la reclamante, de fecha 24-10-1991, legaba a cada una de sus tres hijas, para cuando falleciera su esposa, un piso en la DIRECCION000 de Madrid, como compensación por no participar en los despachos de Abogados que en su día pasarían a los hijos. Fallecido el padre el 21-02-2006 y su madre el 04-05-2014, no figuraba ningún inmueble en la herencia en el momento de otorgarse el documento de aceptación, de fecha 31-10-2014, y sí en cambio la participación en diversas entidades, incluida la LAKATI INMOBILARIA SL. El importe de la cuota de adjudicación de cada heredero ascendió a 188.327,43 euros, sin que en la escritura de aceptación de herencia se detallasen posibles excesos de adjudicación.

- LAKATI INMOBILARIA SL, entidad perteneciente directa o indirectamente al grupo familiar Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, siendo sus administradores en el ejercicio objeto de comprobación tres de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, recibió diversos inmuebles el 07-02-2000 que habían sido adquiridos por los padres, como aportación no dineraria a cambio de acciones, entre los que se encontraba el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, con referencia catastral NUM005.

- La reclamante tuvo su residencia habitual en el citado inmueble hasta el año 2015, habiendo procedido LAKATI a su venta el 13-01-2015 por 384.000,00 euros.

- Constituye ganancia patrimonial de la reclamante no derivada de la transmisión de elementos patrimoniales el importe de 193.629,51 euros, diferencia entre las transferencias y pagos realizados por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y la cuota de adjudicación hereditaria que tenía reconocida Dña. Fermina por herencia de sus padres, por considerarse simulado el contrato de préstamo que pretendía justificar tales pagos.

Sobre la sanción

- La conducta ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191 de la LGT.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente que le conduce a calificarla como dolosa, al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria mediante la simulación de un contrato de préstamo para justificar la exoneración de tributación de parte de las rentas obtenidas en el ejercicio, resultando un enriquecimiento injusto y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante su obligación de presentar de forma completa y correcta su autoliquidación por IRPF 2015.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda en que la recurrente funda su pretensión:

Sobre la liquidación. Existencia de un préstamo

- Falta de identificación del tipo de rentas satisfechas con las cantidades entregadas por LAKATI bajo la apariencia de un préstamo, habiéndose incoado a la sociedad actas de disconformidad por el mismo ejercicio, en que no consta en la actuación inspectora el pago de esas rentas.

- Se vulneraría la doctrina de los a actos propios de no tenerse en cuenta este precedente, atendido que las actuaciones de comprobación desarrolladas con las mercantil fueron de carácter pleno, inequívocas y definitivas, sobre los mismos hechos aquí examinados, lo que generó una confianza legítima en la actuación de la Administración.

- LAKATI le habría realizado una donación de entenderse, como hace la AEAT, que como no pudo cumplirse la voluntad de su progenitor de que recibiese un piso a su fallecimiento, el resto de los herederos decidieron para respetar la voluntad del difunto entregarle el importe obtenido por la venta del piso, acto que no está sometida al IRPF, aunque AEAT afirme que no existe animus donandi.

- La existencia de un exceso de adjudicación en la herencia, de existir, se sometería, asimismo, al Impuesto de Donaciones, pues según la AEAT las rentas que se le han entregado cubren su cuota de adjudicación en la herencia y un importe adicional, que debe tributar en IRPF.

- El préstamo no se desnaturalizaba por el hecho de que se lo otorgase una sociedad administrada por sus hermanos, que su importe coincidiera con el precio de compra del inmueble a que iba destinado, o que no se le exigiera garantías reales, tratándose de la hermana de los administradores de la prestamista; tampoco la falta de acreditación de la liquidación del préstamo ante la Comunidad de Madrid, al no ser constitutiva, ni suponer la efectiva tributación por ITP.

- La AEAT debía aplicar el artículo 15 de la LGT que regula el conflicto en la aplicación de la norma pues con la actual redacción de la Ley no se puede calificar como simulación la mera existencia de negocios jurídicos que parezcan a la AEAT artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido y en el expediente administrativo existen indicios que revelan la realidad del préstamo, como el contrato, las transferencias, y las condiciones del mismo, siendo un hecho incontestable que ni el plazo de amortización era excesivo, ni los intereses a pagar fuera de mercado. No puede confundirse la finalidad económica perseguida por las partes, con la causa del negocio jurídico, cuando está fuera de toda duda la realidad del contrato celebrado entre las partes.

Sobre la sanción.

- La Inspección ha realizado un análisis de los hechos contradictorio con las consecuencias jurídicas que le anuda, poniendo de manifiesto que no deben resultar claros y evidentes, incluso ha incurrido en contradicciones, vulnerando la doctrina de los actos propios, habida cuenta que ha practicado una regularización contradictoria con la practicada en sede de LAKATI SL., circunstancias que permiten apreciar una discrepancia interpretativa en el sentido de que el sujeto pasivo pueda mantener razonablemente un criterio interpretativo distinto.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión, liquidación y Resolución del TEAR, resulta conforme a derecho por sus propios fundamentos, destacando de su contestación:

- El importe del haber hereditario de la obligada fue de 188.327,43 euros, en pago del cual recibió a la fecha de aceptación de la herencia, el 31-10-2014, derechos de crédito respecto a una de las sociedades controladas por el grupo familiar.

- A lo largo de los años 2014 y 2015 fue recibiendo cantidades por parte de otra de las sociedades controladas por el grupo familiar, la mercantil LAKATI INMOBILIARIA SL., que cubrían el importe del haber hereditario y un importe adicional de 193.629,51 euros.

- Para tratar de cumplir la voluntad del difunto padre de la obligada, consignada en su testamento, percibió de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015 el importe que resultó de la venta del piso que venía ocupando o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso para la misma y, además, 32.888,92 en septiembre del año 2015 que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Doña Leticia en la DIRECCION001, de Madrid, lo que pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas, superando las cantidades percibidas los derechos de crédito en los que se materializó su cuota de adjudicación hereditaria.

- Los plazos fijados para la devolución del prestamos fueron muy largos pues, considerando que la primera disposición tuvo lugar el 27-11-2014, la amortización se realizaría, en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante no más tarde del 31-12-2025, es decir, cuando ya estuvieran prescritas todas las obligaciones fiscales de la obligada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios en los que percibió estas rentas, 2014 y 2015.

- La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2023 (recurso 5730/2021) confirma su doctrina en el sentido de que la simulación presenta características propias que la diferencian de la calificación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley).

QUINTO. - Sobre la existencia de simulación del préstamo y ganancia patrimonial sin transmisión.

El acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, correspondiente al ejercicio 2015, recogía sobre esta cuestión:

[...]

Operación que genera la regularización.

En el presente caso, los elementos de prueba obtenidos por la Inspección acreditan que, en el ejercicio comprobado, 2015, la obligada tributaria ha obtenido una ganancia patrimonial no derivada de transmisión como consecuencia de las cantidades que ha recibido de la entidad LAKATI INMOBILARIA SL y que ha tratado de justificar mediante una estructura de préstamos y compensaciones que se califica por la Inspección como simulada a la vista de los indicios y pruebas obtenidos.

Así, señala la Inspección que bajo la apariencia del denominado "Préstamo 1" se esconde en realidad un pago de rentas de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL a la obligada que no obedece a ningún negocio jurídico justificado, ya que la causa por la que se abonan las rentas a la persona física no se relaciona con la existencia de ningún contrato de préstamo.

Por ello, se concluye que el pago controvertido, realizado por la sociedad LAKATI INMOBILIARIA S.L., ha supuesto una transferencia de rentas a favor de la obligada tributaria Dña. Fermina que no ha tenido reflejo en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio comprobado.

... en base al principio de calificación jurídica declarado en el artículo 13 de la LGT , la Administración Tributaria tiene la potestad, esto es, el derecho y el deber, de prescindir de la forma, denominación y tipos jurídicos utilizados por las partes en sus negocios jurídicos, para inducir su verdadera naturaleza jurídica de las prestaciones y contraprestaciones que dicho negocio lleva aparejadas: en este caso, la declaración de simulación respecto del contrato de préstamo con el que se pretende amparar el pago a la persona física Dña. Fermina de determinadas rentas que recibe de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL.

Las pruebas aportadas por el obligado pretenden dar respaldo a la transferencia de rentas que ha tenido lugar en sede de la persona física, pero no prueban de forma suficiente la efectiva validez del negocio jurídico, habiéndose acreditado sin embargo por la Inspección numerosos indicios que fundamentan la regularización.

[...]

En el presente caso, tras calificar la realidad que subyace en la operación regularizada, la Inspección actuaria acude a la figura de la simulación, incoando el procedimiento previsto a tal efecto en el artículo 16 de la Ley General Tributaria , pues tras "calificar" la situación de hecho, aplica la normativa que resulta correspondiente con dicha potestad calificadora, siendo ésta la que se encuentra en el citado artículo 16 de la Ley General Tributaria , haciendo así efectivo el criterio que sostiene la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogido en la sentencia citada y en otras, como la de fecha 22-07-2020 (Rec.cas.1432/2018 ).

[...]

Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, en el procedimiento instruido respecto del ejercicio 2015 se han puesto de relieve determinados indicios que llevan a considerar la existencia de simulación en la figura del contrato de préstamo aportado para justificar la causa de los pagos que recibe la persona física Dña. Fermina procedentes de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL:

Pues bien, en el presente caso, los indicios que permiten a esta Oficina Técnica entender debidamente acreditada la SIMULACIÓNson los siguientes:

1) En el testamento del padre de la obligada tributaria, D. Torcuato, de fecha 24-10-1991se señala en la disposición séptima que: "Para después del fallecimiento de su esposa lega a cada una de sus tres hijas Doña Teodora, Doña Leticia y Doña Fermina, un piso a cada una de los que el testador posee en la DIRECCION000 de esta ciudad". Como justificación de esta disposición se indica textualmente que: "Estos pisos los reciben como compensación por no participar en los despachosde Abogados que en su día pasarán a los hijos del testador que trabajan en los mismos".

2) D. Torcuato falleció el 21-02-2006;mientras que Dña. Florencia falleció el 04-05-2014.

3) De acuerdo con el documento de aceptación de herencia, de fecha 31-10-2014, relativo a ambos causantes, entre los bienes dejados por los mismos, no figura ningún inmueble.No obstante, sí consta la participación en diversas entidades, incluida la entidad LAKATI INMOBILARIA SL.

4) De conformidad con el documento de aceptación de herencia, el importe de la cuota de adjudicación de cada herederoasciende a 188.327,43 euros,sin que en la escritura de aceptación de herencia se detallen la existencia de posibles excesos de adjudicación.

5) La entidad LAKATI INMOBILARIA SL es una entidad que, directa o indirectamente, pertenece al grupo familiar Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, siendo sus administradores en el ejercicio objeto de comprobación, tres de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, D. Pedro Francisco, D. Luis Angel y D. Nicanor.

6) La entidad LAKATI INMOBILIARIA SL recibió el 07-02-2000diversos inmuebles, como aportación no dineraria a cambio de acciones, que habían sido adquiridos por el matrimonio formado por los cónyuges, D. Torcuato y Dña Florencia. Entre los inmuebles que fueron aportados se encuentra el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, con referencia catastral NUM005.

7) La obligada tributaria tuvo su residencia habitual en el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, propiedad de LAKATI INMOBILIARIA SL, hasta el año 2015.

8) El inmueble sito en la calle DIRECCION000 de Madrid, propiedad de LAKATI INMOBILIARIA SL, se vendió en fecha 13-01-2015 por 384.000,00 euros.

9) La obligada tributaria compró en fecha 20-01-2015 el inmueble situado en la DIRECCION002 de Madrid; con número de referencia catastral NUM006, por un importe de 286.721,75 euros, con un IVA de 28.672,18 euros.

10) Consta que, a partir del año 2015, la obligada tiene su residencia en el inmueble sito en la DIRECCION002 de Madrid, con número de referencia catastral NUM006.

11) Asimismo, consta que la obligada tributaria ha recibido directamente en sus cuentas o se han pagado en su nombre por parte de LAKATI INMOBILIARIA SL, desde el 27-11-2014 hasta el 17-02-2015, los siguientes importes:

12) Asimismo, consta que la obligada tributaria, con posterioridad, recibió de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL el siguiente importe que resulta de la venta en septiembre del año 2015 del inmueble sito en la DIRECCION001, que constituyó la vivienda de Dña. Leticia, hermana de la obligada tributaria, hasta septiembre del año 2015, y que era propiedad de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL:

Análisis de los indicios:

A partir de los hechos señalados, la Inspección, en base a lo señalado en el artículo 108 de la LGT , establece las siguientes conclusiones:

1. Después del fallecimiento de su madre y teniendo en cuenta la voluntad de su padre, la obligada tributaria, al igual de sus hermanas, tendría derecho a un piso de los que componían el patrimonio de su padre en el momento de testar. Esta disposición se justifica por el hecho de que las hijas del matrimonio, a diferencia de los varones, no participan en los despachos de abogados que pertenecen a la familia.

2. Cuando se produce el fallecimiento de la madre se plantea un problema: los inmuebles ya no se encuentran en el patrimonio personal directo de los causantes, sino que pertenecen a una de las sociedades familiares, la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL.

3. Por otra parte, la obligada tributaria ha venido ocupando el piso sito en DIRECCION000 de Madrid. Sin embargo, este inmueble se puso a la venta por la entidad LAKATI INMOBILIARIA en el año 2014, percibiéndose las correspondientes arras. El inmueble se vendió en fecha 13-01-2015.

4. Paralelamente, respecto del inmueble situado en la DIRECCION002 de Madrid, con número de referencia catastral NUM006, la obligada tributaria entregó la señal en fecha 27-11-2014, pagó las arras en fecha 05-12-2014, y escrituró la compra del piso en fecha 20-01-2015.

A partir de este paralelismo se puede concluir que, para tratar de cumplir la voluntad señalada, el importe que resultara de la venta del piso que venía ocupando la obligada Dña Fermina se transfirió a ésta o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso de la obligada tributaria Dña Fermina.

De esta forma,

1. Con los importes que la obligada tributaria Dña Fermina percibe de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015, la obligada tributaria ya ha satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble.

2. No obstante, en septiembre del año 2015 la obligada tributaria Dña Fermina recibió 32.888,92 euros de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Dña Leticia en la DIRECCION001 de Madrid. La Inspección señala que esta circunstancia pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas.

3. Efectuado este análisis se debe tener en cuenta que las cantidades percibidas por la obligada tributaria de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL superan el importe de los derechos de crédito en los que se materializa su cuota de adjudicación hereditaria.

La obligada tributaria ha tratado de refutar la conclusión alcanzada por la Inspección y de justificar su pretensión mediante documentos privados, cuyo contenido se analiza por la Inspección actuaria:

Análisis del denominado "Préstamo 1":

Se trata de un documento de dos páginas, denominado "Préstamo 1", que presenta las siguientes características:

- La entidad LAKATI INMOBILARIA SL, del grupo familiar y administrada en los años 2014 y 2015 por tres de los hermanos de la obligada tributaria, concede una línea de crédito cuya finalidad es la de adquirir un inmueble.

- Se aprecia que ya en la supuesta fecha de concesión, el 24-11-2014 se fija como límite máximo para la línea de crédito un importe que, casualmente, sobrepasa ligeramente el importe total dispuesto.

- No se exige ningún tipo de garantía al objeto de la devolución del importe prestado, y se indica que la amortización de las cantidades dispuestas se debe realizar en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante, no más tarde del 31-12-2025.

- Los intereses vencen en el momento en el que se produce cada amortización del préstamo.

- No se ha acreditado que se haya liquidado el impuesto correspondiente al préstamo ante el órgano competente de la Comunidad de Madrid.

Del análisis de estas características resultan las siguientes conclusiones:

( Las transferencias efectuadas a la obligada tributaria y las cantidades pagadas en su nombre por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y en teoría calificadas como disposiciones amparadas por el denominado préstamo "Préstamo 1", se han realizado dentro de un entramado familiar,con una deducible relación de confianza entre las partes. De la información proporcionada por el Registro mercantil resulta que el consejo de administración de la sociedad LAKATI INMOBILIARIA, SL, en el ejercicio objeto de comprobación está formado por los hermanos de la obligada tributaria.

( El contrato se ha documentado en documento privado.Se trata de un documento parco, de dos páginas, formalizado de acuerdo al contenido del mismo, el día 24-11-2014.

( El documento no ha sido formalizado mediante escritura ni ha sido presentado a liquidación por ITP y AJD en la Comunidad Autónomacorrespondiente (Madrid), por lo que, de acuerdo con el artículo 1227 del código civil , la fecha que debe tenerse en cuenta frente a terceros sería el 10-09-2020, fecha en la que los representantes de la obligada tributaria aportaron el documento a la Inspección.

( El contrato establece que el importe del préstamo será puesto por la prestamista a disposición de la prestataria en una o varias veces a requerimiento de la prestataria, lo cual no es lo más común en la concesión de un préstamo,siendo lo más habitual la concesión de un montante en un momento puntual. La Inspección evidencia que tal circunstancia responde a la necesidad sobrevenida de que el documento pueda justificar la realidad de las transferencias efectuadas a la obligada tributaria y las cantidades pagadas en su nombre por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL. En este contexto resulta también significativo que en la supuesta fecha de concesión, 24-11-2014, el importe fijado como máximo sobrepasase ligeramente el importe total dispuesto.

( La finalidad del préstamo, según el contrato, se dirige a adquirir un inmueble.La Inspección pone de relieve que, con los importes percibidos de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero de 2015, la obligada tributaria ya había satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble. No obstante, en septiembre del año 2015 recibió 32.888,92 euros de la misma entidad y que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Dña Leticia, en la DIRECCION001 de Madrid. Atendiendo a la finalidad del préstamo, no se acredita que ésta supuesta última disposición esté justificada.

( Se fijan únicamente dos plazos para la devolución del importe.Los plazos son muy largos. Considerando que la primera supuesta disposición se efectúa el 27-11-2014, de acuerdo con lo establecido en el documento privado, la amortización del mismo se realizaría, en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante no más tarde del 31-12-2025. Se destaca el hecho de que la fecha estipulada para la devolución del supuesto préstamo es lo suficientemente larga como para que estén prescritas todas las obligaciones fiscales de Dña. Fermina en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios en los que percibió estas rentas, 2014 y 2015. Teniendo en cuenta que el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al IRPF del año 2015 acabó el día 30-06-2016, cuatro años después se produciría la prescripción, el 30-06-2020.

( El pago de los interesesdebe hacerse conjuntamente con la amortización y sólo existen dos plazos de amortización, a 5 y 10 años, no siendo esta una circunstancia habitual.

( A pesar del importe, no se ha fijado ningún tipo de garantía ni consta ningún tipo de hipoteca sobre el inmueble adquirido.

( De acuerdo con las autoliquidaciones del IRPFF presentadas por la obligada, su capacidad económica se concreta en la percepción de rendimientos del trabajo por una cuantía en torno a los 12.000,00 euros, lo que no le permitiría en ningún caso la devolución del préstamo.

[...]

REGULARIZACIÓN derivada de la SIMULACIÓN:

De acuerdo con la declaración de simulación en la existencia del contrato de préstamo y habiéndose acreditado que las transferencias recibidas y los pagos realizados por la entidad LAKATI INMOBILIARIA S.L a favor de Dña. Fermina no se han podido justificar como un préstamo recibido de dicha entidad, sino que realmente suponen una obtención de renta para parte de Dña. Fermina, a efectos de su incorporación a la imposición personal de la persona física, debe realizarse su calificación tributaria de entre las categorías de renta establecidas en el artículo 6 de la LIRPF .

IRPF del obligado tributario Dña. Fermina.

Calificación de la renta: ganancia patrimonial.

[...]

En el presente caso, la cantidad que abona la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL a la persona física Dña. Fermina no se abonó por el desempeño de las labores que pudiera realizar la obligada tributaria para la entidad por su condición de administradora de la entidad, pues no lo era, al constar que la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL está administrada por un consejo de administración formado, en el ejercicio objeto de comprobación, por los hermanos de la obligada tributaria: D. Luis Angel, D. Pedro Francisco y D. Nicanor. Por tal motivo, no procede imputar a la obligada tributaria ninguna retribución en concepto de rendimientos del trabajo personal de la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF .

Asimismo, la cantidad que recibe la obligada de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y que se trata de instrumentar argumentado la existencia de un préstamo entre las partes, no pueden tener la consideración de dividendos, pues la persona física Dña. Fermina no declara percibir dividendos como resultado de su participación en el capital de la entidad.

De igual modo, tampoco la renta se abona como resultado de la ordenación por parte de Dña. Fermina de los factores productivos por cuenta propia en el sentido previsto en el artículo 27 de la LIRPF , por lo que no cabe reconocer a la renta la naturaleza propia de rendimientos derivados del desarrollo de actividades económicas.

Procede por tanto concluir que la verdadera naturaleza del negocio celebrado entre las partes, en el que se ha tratado de aparentar la existencia de un préstamo entre Dña. Fermina y la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL para justificar los pagos que se reciben por la obligada de ésta última, es la de transferir a la obligada Dña. Fermina, una renta que no ha quedado sometida a tributación en la medida en que no se ha integrado en la base imponible del IRPF de la obligada.

Por tanto, la renta obtenida por Dña. Fermina debe calificarse como ganancia patrimonial sin previa transmisión, ya que no existe relación alguna entre las rentas descubiertas y la vinculación de la obligada tributaria con la empresa, más allá de la puramente personal y de parentesco, al tratarse de una entidad administrada por sus hermanos.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

[...]

... se acredita que la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL abonó directamente en cuentas de la obligada, o pagó en su nombre, desde el 27-11-2014 hasta el 17-02-2015, cantidades por importe total de 349.050,58 euros; lo que unido a la cuantía de 32.888, 92 euros que recibió de la entidad y que procedía de la venta del inmueble sito en la DIRECCION001, que constituyó la vivienda de la hermana de la obligada, arroja una cuantía total de 381.939,5 euros respecto de la que no se ha acreditado la causa o motivo por el que la entidad abona a la persona física esta cantidad. Lo mismo sucede con los pagos que asumió la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL en nombre de la obligada Dña. Fermina y que ascienden a 17,44 euros. Por ello, en contra de lo señalado por el obligado, en el acta se han identificado y calificado adecuadamente los importes que se imputan a la persona física como ganancia patrimonial, siendo ello coherente con la regularización practicada en sede de la sociedad.

[...]

Esta Oficina Técnica comparte la calificación dada por la Inspección actuaria a las rentas percibidas por la persona física pues entiende que el espíritu y finalidad que se desprende de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no concurre en el presente caso, al no existir ningún "animus donandi" que justifique la conducta de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL. A ello se añade el hecho de que se haya pretendido construir una prueba dirigida a acreditar la existencia de un préstamo entre la persona física y la sociedad, lo que pone en duda la coherencia de la línea argumentativa que defiende la existencia de una donación. Si ello fuera así, nada impidió al obligado haber formalizado desde el primer momento la correspondiente autoliquidación del Impuesto de donaciones gestionado por la Comunidad Autónoma

La primera cuestión que debemos abordar es la relativa a si resulta correcta la apreciación por la Administración de la existencia de simulación en la formalización del contrato de préstamo entre la recurrente y la mercantil de la que son administradores sus hermanos varones.

El artículo 13 de la LGT determina que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez»

El artículo 16 de la LGT se refiere a la simulación en los siguientes términos:

[...]

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Sobre el alcance de la simulación en materia tributaria, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/2007, se pronuncia así:

[...]

La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacciónoriginaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario.

Sobre la prueba de la simulación, la Sentencia de 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014, que sintetiza la doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación, contiene las siguientes consideraciones:

[...]

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-".

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre del 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991, 6274), 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952), la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

En la Sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones, señalando que «dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad».

Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, el artículo 386 de la LEC dispone que «a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Por lo tanto, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que «se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia» ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4). En el mismo sentido, para el ámbito tributario, se pronuncia la STS de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013.

En nuestro caso, la Administración tributaria ha consignado un elenco de indicios para poder apreciar la simulación del contrato de préstamo que encubría la voluntad de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor de completar la partición de la herencia de sus padres, estableciendo nuevos pactos, más allá o al margen de las disposiciones consignadas por estos en testamento, implicando a las sociedades familiares, negocio encubierto que hace que la simulación se pueda calificar de relativa.

La Administración sostiene el carácter simulado del contrato de préstamo en indicios tales como que se formalizó en un documento de dos páginas, formalizo como prestamista con LAKATI INMOBILARIA SL, que es una sociedad del grupo familiar administrada por tres de los hermanos de la obligada tributaria, que fija en la fecha de concesión que consigna un importe que sobrepasa ligeramente el importe total dispuesto, que no contempla garantía real alguna para la devolución del importe prestado, que las fechas de amortización que consigna van más allá del periodo de prescripción de las obligaciones fiscales de la obligada, que los intereses vencen precisamente en el momento en el que se produce cada amortización del préstamo y que no consta que se haya liquidado el impuesto correspondiente al préstamo ante el órgano competente de la Comunidad de Madrid.

La Administración aprecia que como la obligada tributaria tenía derecho según el testamento de su padre a un piso de los que componían su patrimonio en el momento de testar(por no participar en los despachos de abogados que pertenecían a la familia), pero que al momento de la delación ya no le pertenecían al haberlos trasmitido en vida a una de las sociedades familiares, LAKATI INMOBILIARIA SL, se le trasfirió para cumplir la voluntad del testador el importe de la venta de uno de esos pisos, que a la sazón venía ocupando o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso para la misma, justificándolo la actora con el préstamo acordado con LAKATI. La entrega por la mercantil de 32.888,92 euros en septiembre del año 2015, procedentes de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Doña Leticia, pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas, según la Inspección, en lo que convenimos.

Estas circunstancias determinan que, al margen de las ventajas que se puedan derivar de la concesión de un préstamo dentro de un círculo de especial confianza, el formalizado por la actora se alejaba de los requerimientos más elementales para este tipo de contratos en el tráfico mercantil, que permiten calificarlo como simulado.

La cuestión que se plantea a continuación es la relativa a la calificación que deba darse al negocio jurídico encubierto por el préstamo, pues según la Administración su verdadera naturaleza fue trasferir una renta a la obligada que no ha quedado sometida a tributación del IRPF, que califica de ganancia patrimonial sin previa transmisión, ya que no existe relación alguna entre las rentas descubiertas y la vinculación de la obligada tributaria con la empresa, más allá de la puramente personal y de parentesco, al tratarse de una entidad administrada por sus hermanos.

La actora ha observado que la mercantil habría realizado una donación, que no está sometida al IRPF, sino al Impuesto de Donaciones si, como entiende la AEAT, al no poder cumplirse la voluntad de su progenitor de que recibiese un piso a su fallecimiento, el resto de los herederos acordaron entregarle el importe obtenido por LAKATI por la venta del piso que ocupaba, que había pertenecido al difunto, así como en cuanto a la existencia de un exceso de adjudicación en la herencia, al decir de la AEAT que las rentas entregadas cubren la cuota hereditaria y un importe adicional.

La demandada niega esta posibilidad al no apreciar ningún animus donandique justifique la conducta de LAKATI INMOBILIARIA SL, y que se confirma por el hecho de haber preconstituido una prueba tendente a acreditar la existencia de un préstamo entre la persona física y la sociedad, a la que nada impedía haber formalizado desde un principio la correspondiente autoliquidación del Impuesto de donaciones gestionado por la Comunidad Autónoma.

Observa la actora por otra parte que la Administración no ha identificado el tipo de rentas satisfechas con las cantidades entregadas por LAKATI bajo la apariencia de un préstamo, habiéndose incoado a la sociedad actas de disconformidad por el mismo ejercicio, en que no consta en la actuación inspectora el pago de esas rentas.

Con estar la propia demandante en mejor posición para identificar el tipo de rentas abonadas, lo cierto es que la Administración ha realizado un esfuerzo considerable para identificarlas, siquiera desde un enfoque negativo, al decir que no se abonaron por el desempeño de labores que pudiera realizar la obligada tributaria para la entidad por su condición de administradora de la entidad, pues no lo era, tampoco podían tener la consideración de dividendos, pues la obligada no los declaraba como resultado de su participación en el capital de la entidad, ni podían considerarse resultado de la ordenación por parte de la misma de los factores productivos por cuenta propia en el sentido previsto en el artículo 27 de la LIRPF, que dan lugar a los rendimientos derivados del desarrollo de actividades económicas.

En cuanto al reflejo de los pagos en la contabilidad de LAKATI y su consideración por la AEAT, la misma ha reiterado que en la contestación a las alegaciones de la actora, que en el acta se han identificado y calificado adecuadamente los importes que se imputan a la persona física como ganancia patrimonial, siendo ello coherente con la regularización practicada en sede de la sociedad.

No ha demostrado la actora lo contrario.

Téngase en cuanta, además, que la reciente Sentencia de la Sección 5ª, n.º 785/2025, de 22 de octubre de 2025, recaída en el PO 676/2022, que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por LAKATI frente a la resolución del TEAR de Madrid, de 30 de marzo de 2022, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas números NUM007 y NUM008, interpuestas frente al acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios de 2014 a 2015, recoge las siguientes consideraciones:

[...]

Pues bien, en el presente caso, en relación con las alegaciones de la demanda sobre la liquidación, a los solos efectos del acuerdo sancionador, se debe precisar que no puede considerarse que la Administración incurriera en causa de nulidad o anulabilidad de la liquidación, ya que al cambio en la calificación de los contratos de préstamo, en la medida en que los mismos no reflejan la naturaleza de ingresos de la sociedad, se encuentra amparada por el art. 13 de la Ley General Tributaria , ...

En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 33.1:

[...]

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Al presente nos hallaríamos ante un supuesto especial cual es que se produzca una ganancia patrimonial sin existencia de una trasmisión, en que el artículo 37.1 l) LIRPF estable una norma específica de valoración.

Artículo 37 Normas específicas de valoración

Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

[...]

l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.

En materia de prueba, establece la LGT:

[...]

Artículo 105 Carga de la prueba

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

[...]

Ha de considerarse correcta la calificación efectuada de la ganancia obtenida por la actora procedente de los ingresos recibidos de LAKATI pues, descartada la existencia de un préstamo con la misma, procedían de la voluntad de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, que establecieron nuevos pactos, más allá o al margen de las disposiciones consignadas por sus padres en testamento, implicando en ellos a las sociedades familiares, ganancia que, como ha observado la Administración, han superado el importe de los derechos de crédito en los que se materializa su cuota hereditaria.

Son pactos ajenos a la disposición testamentaria y que nacen de la propia voluntad de los herederos, al margen de la del causante, que como tales no quedaban sujetos al impuesto de sucesiones, no estando de más observar que la disposición testamentaria en cuya virtud se legó un piso a cada una de las hijas que quedó sin efecto desde el momento en que el causante se desprendió de los mismos - Artículo 869 CC -.

En méritos a lo expuesto, procede desestimar la pretensión impugnatoria efectuada de la liquidación tributaria.

SEXTO. - Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad. Ocultación Medios fraudulentos.

Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.

Dice así:

"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

[...]

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

[...]

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

La resolución del procedimiento sancionador derivado de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta por el ejercicio 2015, subsume la conducta de la actoraen el tipo sancionador del artículo 191 de la Ley General Tributaria, ya que dejó de ingresar las retenciones a cuenta de la imposición de no residentes en cada uno de los correspondientes periodos de liquidación.

En punto a la motivación culpabilidad,la resolución debe considerarse suficientemente motivada consignando que ha quedado acreditada la existencia de simulación en la estructura de préstamos y compensaciones de la entidad LAKATI INMOBILARIA SL con la que se pretendían justificar las cantidades recibidas de la entidad por la obligada tributaria, y haber disfrutado de pagos realizados en su nombre por la referida entidad que no han quedado justificados, suponiendo realmente una obtención de renta para parte de la misma en el importe equivalente a la diferencia entre la cuota hereditaria que le fue adjudicada a la obligada y la cuantía de las cantidades percibidas de la referida entidad.

Se consigna que tras el fallecimiento de su madre y teniendo en cuenta la voluntad de su padre, la obligada tributaria, al igual que sus hermanas, tendrían derecho a un piso de los que componían el patrimonio de su padre en el momento de testar, pero que al no encontrarse ya en el patrimonio personal directo de los causantes, sino que pertenecían a una de las sociedades familiares, la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL, se acordó que el importe que resultara de la venta del piso que venía ocupando, puesto a la venta por la entidad en el año 2014, se transfiriera a la obligada o se utilizara para efectuar los pagos en su nombre, en todo o en parte, de la compra de un nuevo piso.

Asimismo, que con los importes que percibió de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015, la obligada tributaria ya habría satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble, no obstante lo cual recibió además en septiembre del año 2015 de la misma entidad una cantidad adicional de 32.888,92 euros, procedentes de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana Doña Leticia.

Se observa que la obligada no podía pensar en modo alguno que fuera conforme a derecho su actuación, consistente en beneficiarse de pagos y transferencias satisfechas por la sociedad con la que no tenía vínculo y en la que se mantenían los inmuebles familiares, conducta deliberada de no declarar las rentas obtenidas que se califica de dolosa, llevada a cabo con la única intención de evitar el pago del impuesto y beneficiarse personalmente de no cumplir con sus obligaciones tributarias produciendo el consiguiente perjuicio económico a las arcas públicas.

Observa la Administración que la ley no permite ninguna interpretación razonabledistinta de la norma ya que no sólo no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que existe una evidente intención de violentar el sentido de la norma al no declarar las rentas recibidas de la entidad, por el mismo motivo que no cabe apreciar la existencia de un error involuntario que excluya la culpabilidad al haberse celebrado contratos de préstamo con la participación activa de la obligada, y habiendo superado las cantidades recibidas el importe de los derechos de crédito en los que se materializó su cuota de adjudicación hereditaria, por lo que estaban sujetas al IRPF como ganancia patrimonial.

Deben rechazarse por todo lo expuesto los motivos de la actora frente a la sanción impuesta y confirmarla en sus propios términos.

SÉPTIMO.- Sobe las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA correspondiente, como autoriza su cardinal cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Fermina ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de marzo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001, frente al acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, en relación con el IRPF 2015, por cuantía de 92.593,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con liquidación clave n.º NUM004, derivado de acuerdo de liquidación anterior, por un cuantía de 58.543,16 euros, respectivamente, así como la liquidación y sanción de que trae causa.

SEGUNDO. -Actuación impugnada

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA COORDINACIÓN, de 28 de marzo de 2023, desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001, frente al acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, en relación con el IRPF 2015, por cuantía de 92.593,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con liquidación clave n.º NUM004, derivado de acuerdo de liquidación anterior, por un cuantía de 58.543,16 euros, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios

- Las actuaciones previas a las que se ha referido la reclamante no tuvieron a la misma como interesada, con lo que no concurren los requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.

Sobre la existencia de simulación de los préstamos recibidos

- El testamento del padre de la reclamante, de fecha 24-10-1991, legaba a cada una de sus tres hijas, para cuando falleciera su esposa, un piso en la DIRECCION000 de Madrid, como compensación por no participar en los despachos de Abogados que en su día pasarían a los hijos. Fallecido el padre el 21-02-2006 y su madre el 04-05-2014, no figuraba ningún inmueble en la herencia en el momento de otorgarse el documento de aceptación, de fecha 31-10-2014, y sí en cambio la participación en diversas entidades, incluida la LAKATI INMOBILARIA SL. El importe de la cuota de adjudicación de cada heredero ascendió a 188.327,43 euros, sin que en la escritura de aceptación de herencia se detallasen posibles excesos de adjudicación.

- LAKATI INMOBILARIA SL, entidad perteneciente directa o indirectamente al grupo familiar Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, siendo sus administradores en el ejercicio objeto de comprobación tres de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, recibió diversos inmuebles el 07-02-2000 que habían sido adquiridos por los padres, como aportación no dineraria a cambio de acciones, entre los que se encontraba el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, con referencia catastral NUM005.

- La reclamante tuvo su residencia habitual en el citado inmueble hasta el año 2015, habiendo procedido LAKATI a su venta el 13-01-2015 por 384.000,00 euros.

- Constituye ganancia patrimonial de la reclamante no derivada de la transmisión de elementos patrimoniales el importe de 193.629,51 euros, diferencia entre las transferencias y pagos realizados por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y la cuota de adjudicación hereditaria que tenía reconocida Dña. Fermina por herencia de sus padres, por considerarse simulado el contrato de préstamo que pretendía justificar tales pagos.

Sobre la sanción

- La conducta ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191 de la LGT.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente que le conduce a calificarla como dolosa, al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria mediante la simulación de un contrato de préstamo para justificar la exoneración de tributación de parte de las rentas obtenidas en el ejercicio, resultando un enriquecimiento injusto y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante su obligación de presentar de forma completa y correcta su autoliquidación por IRPF 2015.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda en que la recurrente funda su pretensión:

Sobre la liquidación. Existencia de un préstamo

- Falta de identificación del tipo de rentas satisfechas con las cantidades entregadas por LAKATI bajo la apariencia de un préstamo, habiéndose incoado a la sociedad actas de disconformidad por el mismo ejercicio, en que no consta en la actuación inspectora el pago de esas rentas.

- Se vulneraría la doctrina de los a actos propios de no tenerse en cuenta este precedente, atendido que las actuaciones de comprobación desarrolladas con las mercantil fueron de carácter pleno, inequívocas y definitivas, sobre los mismos hechos aquí examinados, lo que generó una confianza legítima en la actuación de la Administración.

- LAKATI le habría realizado una donación de entenderse, como hace la AEAT, que como no pudo cumplirse la voluntad de su progenitor de que recibiese un piso a su fallecimiento, el resto de los herederos decidieron para respetar la voluntad del difunto entregarle el importe obtenido por la venta del piso, acto que no está sometida al IRPF, aunque AEAT afirme que no existe animus donandi.

- La existencia de un exceso de adjudicación en la herencia, de existir, se sometería, asimismo, al Impuesto de Donaciones, pues según la AEAT las rentas que se le han entregado cubren su cuota de adjudicación en la herencia y un importe adicional, que debe tributar en IRPF.

- El préstamo no se desnaturalizaba por el hecho de que se lo otorgase una sociedad administrada por sus hermanos, que su importe coincidiera con el precio de compra del inmueble a que iba destinado, o que no se le exigiera garantías reales, tratándose de la hermana de los administradores de la prestamista; tampoco la falta de acreditación de la liquidación del préstamo ante la Comunidad de Madrid, al no ser constitutiva, ni suponer la efectiva tributación por ITP.

- La AEAT debía aplicar el artículo 15 de la LGT que regula el conflicto en la aplicación de la norma pues con la actual redacción de la Ley no se puede calificar como simulación la mera existencia de negocios jurídicos que parezcan a la AEAT artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido y en el expediente administrativo existen indicios que revelan la realidad del préstamo, como el contrato, las transferencias, y las condiciones del mismo, siendo un hecho incontestable que ni el plazo de amortización era excesivo, ni los intereses a pagar fuera de mercado. No puede confundirse la finalidad económica perseguida por las partes, con la causa del negocio jurídico, cuando está fuera de toda duda la realidad del contrato celebrado entre las partes.

Sobre la sanción.

- La Inspección ha realizado un análisis de los hechos contradictorio con las consecuencias jurídicas que le anuda, poniendo de manifiesto que no deben resultar claros y evidentes, incluso ha incurrido en contradicciones, vulnerando la doctrina de los actos propios, habida cuenta que ha practicado una regularización contradictoria con la practicada en sede de LAKATI SL., circunstancias que permiten apreciar una discrepancia interpretativa en el sentido de que el sujeto pasivo pueda mantener razonablemente un criterio interpretativo distinto.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión, liquidación y Resolución del TEAR, resulta conforme a derecho por sus propios fundamentos, destacando de su contestación:

- El importe del haber hereditario de la obligada fue de 188.327,43 euros, en pago del cual recibió a la fecha de aceptación de la herencia, el 31-10-2014, derechos de crédito respecto a una de las sociedades controladas por el grupo familiar.

- A lo largo de los años 2014 y 2015 fue recibiendo cantidades por parte de otra de las sociedades controladas por el grupo familiar, la mercantil LAKATI INMOBILIARIA SL., que cubrían el importe del haber hereditario y un importe adicional de 193.629,51 euros.

- Para tratar de cumplir la voluntad del difunto padre de la obligada, consignada en su testamento, percibió de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015 el importe que resultó de la venta del piso que venía ocupando o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso para la misma y, además, 32.888,92 en septiembre del año 2015 que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Doña Leticia en la DIRECCION001, de Madrid, lo que pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas, superando las cantidades percibidas los derechos de crédito en los que se materializó su cuota de adjudicación hereditaria.

- Los plazos fijados para la devolución del prestamos fueron muy largos pues, considerando que la primera disposición tuvo lugar el 27-11-2014, la amortización se realizaría, en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante no más tarde del 31-12-2025, es decir, cuando ya estuvieran prescritas todas las obligaciones fiscales de la obligada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios en los que percibió estas rentas, 2014 y 2015.

- La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2023 (recurso 5730/2021) confirma su doctrina en el sentido de que la simulación presenta características propias que la diferencian de la calificación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley).

QUINTO. - Sobre la existencia de simulación del préstamo y ganancia patrimonial sin transmisión.

El acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, correspondiente al ejercicio 2015, recogía sobre esta cuestión:

[...]

Operación que genera la regularización.

En el presente caso, los elementos de prueba obtenidos por la Inspección acreditan que, en el ejercicio comprobado, 2015, la obligada tributaria ha obtenido una ganancia patrimonial no derivada de transmisión como consecuencia de las cantidades que ha recibido de la entidad LAKATI INMOBILARIA SL y que ha tratado de justificar mediante una estructura de préstamos y compensaciones que se califica por la Inspección como simulada a la vista de los indicios y pruebas obtenidos.

Así, señala la Inspección que bajo la apariencia del denominado "Préstamo 1" se esconde en realidad un pago de rentas de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL a la obligada que no obedece a ningún negocio jurídico justificado, ya que la causa por la que se abonan las rentas a la persona física no se relaciona con la existencia de ningún contrato de préstamo.

Por ello, se concluye que el pago controvertido, realizado por la sociedad LAKATI INMOBILIARIA S.L., ha supuesto una transferencia de rentas a favor de la obligada tributaria Dña. Fermina que no ha tenido reflejo en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio comprobado.

... en base al principio de calificación jurídica declarado en el artículo 13 de la LGT , la Administración Tributaria tiene la potestad, esto es, el derecho y el deber, de prescindir de la forma, denominación y tipos jurídicos utilizados por las partes en sus negocios jurídicos, para inducir su verdadera naturaleza jurídica de las prestaciones y contraprestaciones que dicho negocio lleva aparejadas: en este caso, la declaración de simulación respecto del contrato de préstamo con el que se pretende amparar el pago a la persona física Dña. Fermina de determinadas rentas que recibe de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL.

Las pruebas aportadas por el obligado pretenden dar respaldo a la transferencia de rentas que ha tenido lugar en sede de la persona física, pero no prueban de forma suficiente la efectiva validez del negocio jurídico, habiéndose acreditado sin embargo por la Inspección numerosos indicios que fundamentan la regularización.

[...]

En el presente caso, tras calificar la realidad que subyace en la operación regularizada, la Inspección actuaria acude a la figura de la simulación, incoando el procedimiento previsto a tal efecto en el artículo 16 de la Ley General Tributaria , pues tras "calificar" la situación de hecho, aplica la normativa que resulta correspondiente con dicha potestad calificadora, siendo ésta la que se encuentra en el citado artículo 16 de la Ley General Tributaria , haciendo así efectivo el criterio que sostiene la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogido en la sentencia citada y en otras, como la de fecha 22-07-2020 (Rec.cas.1432/2018 ).

[...]

Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, en el procedimiento instruido respecto del ejercicio 2015 se han puesto de relieve determinados indicios que llevan a considerar la existencia de simulación en la figura del contrato de préstamo aportado para justificar la causa de los pagos que recibe la persona física Dña. Fermina procedentes de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL:

Pues bien, en el presente caso, los indicios que permiten a esta Oficina Técnica entender debidamente acreditada la SIMULACIÓNson los siguientes:

1) En el testamento del padre de la obligada tributaria, D. Torcuato, de fecha 24-10-1991se señala en la disposición séptima que: "Para después del fallecimiento de su esposa lega a cada una de sus tres hijas Doña Teodora, Doña Leticia y Doña Fermina, un piso a cada una de los que el testador posee en la DIRECCION000 de esta ciudad". Como justificación de esta disposición se indica textualmente que: "Estos pisos los reciben como compensación por no participar en los despachosde Abogados que en su día pasarán a los hijos del testador que trabajan en los mismos".

2) D. Torcuato falleció el 21-02-2006;mientras que Dña. Florencia falleció el 04-05-2014.

3) De acuerdo con el documento de aceptación de herencia, de fecha 31-10-2014, relativo a ambos causantes, entre los bienes dejados por los mismos, no figura ningún inmueble.No obstante, sí consta la participación en diversas entidades, incluida la entidad LAKATI INMOBILARIA SL.

4) De conformidad con el documento de aceptación de herencia, el importe de la cuota de adjudicación de cada herederoasciende a 188.327,43 euros,sin que en la escritura de aceptación de herencia se detallen la existencia de posibles excesos de adjudicación.

5) La entidad LAKATI INMOBILARIA SL es una entidad que, directa o indirectamente, pertenece al grupo familiar Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, siendo sus administradores en el ejercicio objeto de comprobación, tres de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, D. Pedro Francisco, D. Luis Angel y D. Nicanor.

6) La entidad LAKATI INMOBILIARIA SL recibió el 07-02-2000diversos inmuebles, como aportación no dineraria a cambio de acciones, que habían sido adquiridos por el matrimonio formado por los cónyuges, D. Torcuato y Dña Florencia. Entre los inmuebles que fueron aportados se encuentra el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, con referencia catastral NUM005.

7) La obligada tributaria tuvo su residencia habitual en el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, propiedad de LAKATI INMOBILIARIA SL, hasta el año 2015.

8) El inmueble sito en la calle DIRECCION000 de Madrid, propiedad de LAKATI INMOBILIARIA SL, se vendió en fecha 13-01-2015 por 384.000,00 euros.

9) La obligada tributaria compró en fecha 20-01-2015 el inmueble situado en la DIRECCION002 de Madrid; con número de referencia catastral NUM006, por un importe de 286.721,75 euros, con un IVA de 28.672,18 euros.

10) Consta que, a partir del año 2015, la obligada tiene su residencia en el inmueble sito en la DIRECCION002 de Madrid, con número de referencia catastral NUM006.

11) Asimismo, consta que la obligada tributaria ha recibido directamente en sus cuentas o se han pagado en su nombre por parte de LAKATI INMOBILIARIA SL, desde el 27-11-2014 hasta el 17-02-2015, los siguientes importes:

12) Asimismo, consta que la obligada tributaria, con posterioridad, recibió de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL el siguiente importe que resulta de la venta en septiembre del año 2015 del inmueble sito en la DIRECCION001, que constituyó la vivienda de Dña. Leticia, hermana de la obligada tributaria, hasta septiembre del año 2015, y que era propiedad de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL:

Análisis de los indicios:

A partir de los hechos señalados, la Inspección, en base a lo señalado en el artículo 108 de la LGT , establece las siguientes conclusiones:

1. Después del fallecimiento de su madre y teniendo en cuenta la voluntad de su padre, la obligada tributaria, al igual de sus hermanas, tendría derecho a un piso de los que componían el patrimonio de su padre en el momento de testar. Esta disposición se justifica por el hecho de que las hijas del matrimonio, a diferencia de los varones, no participan en los despachos de abogados que pertenecen a la familia.

2. Cuando se produce el fallecimiento de la madre se plantea un problema: los inmuebles ya no se encuentran en el patrimonio personal directo de los causantes, sino que pertenecen a una de las sociedades familiares, la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL.

3. Por otra parte, la obligada tributaria ha venido ocupando el piso sito en DIRECCION000 de Madrid. Sin embargo, este inmueble se puso a la venta por la entidad LAKATI INMOBILIARIA en el año 2014, percibiéndose las correspondientes arras. El inmueble se vendió en fecha 13-01-2015.

4. Paralelamente, respecto del inmueble situado en la DIRECCION002 de Madrid, con número de referencia catastral NUM006, la obligada tributaria entregó la señal en fecha 27-11-2014, pagó las arras en fecha 05-12-2014, y escrituró la compra del piso en fecha 20-01-2015.

A partir de este paralelismo se puede concluir que, para tratar de cumplir la voluntad señalada, el importe que resultara de la venta del piso que venía ocupando la obligada Dña Fermina se transfirió a ésta o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso de la obligada tributaria Dña Fermina.

De esta forma,

1. Con los importes que la obligada tributaria Dña Fermina percibe de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015, la obligada tributaria ya ha satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble.

2. No obstante, en septiembre del año 2015 la obligada tributaria Dña Fermina recibió 32.888,92 euros de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Dña Leticia en la DIRECCION001 de Madrid. La Inspección señala que esta circunstancia pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas.

3. Efectuado este análisis se debe tener en cuenta que las cantidades percibidas por la obligada tributaria de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL superan el importe de los derechos de crédito en los que se materializa su cuota de adjudicación hereditaria.

La obligada tributaria ha tratado de refutar la conclusión alcanzada por la Inspección y de justificar su pretensión mediante documentos privados, cuyo contenido se analiza por la Inspección actuaria:

Análisis del denominado "Préstamo 1":

Se trata de un documento de dos páginas, denominado "Préstamo 1", que presenta las siguientes características:

- La entidad LAKATI INMOBILARIA SL, del grupo familiar y administrada en los años 2014 y 2015 por tres de los hermanos de la obligada tributaria, concede una línea de crédito cuya finalidad es la de adquirir un inmueble.

- Se aprecia que ya en la supuesta fecha de concesión, el 24-11-2014 se fija como límite máximo para la línea de crédito un importe que, casualmente, sobrepasa ligeramente el importe total dispuesto.

- No se exige ningún tipo de garantía al objeto de la devolución del importe prestado, y se indica que la amortización de las cantidades dispuestas se debe realizar en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante, no más tarde del 31-12-2025.

- Los intereses vencen en el momento en el que se produce cada amortización del préstamo.

- No se ha acreditado que se haya liquidado el impuesto correspondiente al préstamo ante el órgano competente de la Comunidad de Madrid.

Del análisis de estas características resultan las siguientes conclusiones:

( Las transferencias efectuadas a la obligada tributaria y las cantidades pagadas en su nombre por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y en teoría calificadas como disposiciones amparadas por el denominado préstamo "Préstamo 1", se han realizado dentro de un entramado familiar,con una deducible relación de confianza entre las partes. De la información proporcionada por el Registro mercantil resulta que el consejo de administración de la sociedad LAKATI INMOBILIARIA, SL, en el ejercicio objeto de comprobación está formado por los hermanos de la obligada tributaria.

( El contrato se ha documentado en documento privado.Se trata de un documento parco, de dos páginas, formalizado de acuerdo al contenido del mismo, el día 24-11-2014.

( El documento no ha sido formalizado mediante escritura ni ha sido presentado a liquidación por ITP y AJD en la Comunidad Autónomacorrespondiente (Madrid), por lo que, de acuerdo con el artículo 1227 del código civil , la fecha que debe tenerse en cuenta frente a terceros sería el 10-09-2020, fecha en la que los representantes de la obligada tributaria aportaron el documento a la Inspección.

( El contrato establece que el importe del préstamo será puesto por la prestamista a disposición de la prestataria en una o varias veces a requerimiento de la prestataria, lo cual no es lo más común en la concesión de un préstamo,siendo lo más habitual la concesión de un montante en un momento puntual. La Inspección evidencia que tal circunstancia responde a la necesidad sobrevenida de que el documento pueda justificar la realidad de las transferencias efectuadas a la obligada tributaria y las cantidades pagadas en su nombre por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL. En este contexto resulta también significativo que en la supuesta fecha de concesión, 24-11-2014, el importe fijado como máximo sobrepasase ligeramente el importe total dispuesto.

( La finalidad del préstamo, según el contrato, se dirige a adquirir un inmueble.La Inspección pone de relieve que, con los importes percibidos de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero de 2015, la obligada tributaria ya había satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble. No obstante, en septiembre del año 2015 recibió 32.888,92 euros de la misma entidad y que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Dña Leticia, en la DIRECCION001 de Madrid. Atendiendo a la finalidad del préstamo, no se acredita que ésta supuesta última disposición esté justificada.

( Se fijan únicamente dos plazos para la devolución del importe.Los plazos son muy largos. Considerando que la primera supuesta disposición se efectúa el 27-11-2014, de acuerdo con lo establecido en el documento privado, la amortización del mismo se realizaría, en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante no más tarde del 31-12-2025. Se destaca el hecho de que la fecha estipulada para la devolución del supuesto préstamo es lo suficientemente larga como para que estén prescritas todas las obligaciones fiscales de Dña. Fermina en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios en los que percibió estas rentas, 2014 y 2015. Teniendo en cuenta que el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al IRPF del año 2015 acabó el día 30-06-2016, cuatro años después se produciría la prescripción, el 30-06-2020.

( El pago de los interesesdebe hacerse conjuntamente con la amortización y sólo existen dos plazos de amortización, a 5 y 10 años, no siendo esta una circunstancia habitual.

( A pesar del importe, no se ha fijado ningún tipo de garantía ni consta ningún tipo de hipoteca sobre el inmueble adquirido.

( De acuerdo con las autoliquidaciones del IRPFF presentadas por la obligada, su capacidad económica se concreta en la percepción de rendimientos del trabajo por una cuantía en torno a los 12.000,00 euros, lo que no le permitiría en ningún caso la devolución del préstamo.

[...]

REGULARIZACIÓN derivada de la SIMULACIÓN:

De acuerdo con la declaración de simulación en la existencia del contrato de préstamo y habiéndose acreditado que las transferencias recibidas y los pagos realizados por la entidad LAKATI INMOBILIARIA S.L a favor de Dña. Fermina no se han podido justificar como un préstamo recibido de dicha entidad, sino que realmente suponen una obtención de renta para parte de Dña. Fermina, a efectos de su incorporación a la imposición personal de la persona física, debe realizarse su calificación tributaria de entre las categorías de renta establecidas en el artículo 6 de la LIRPF .

IRPF del obligado tributario Dña. Fermina.

Calificación de la renta: ganancia patrimonial.

[...]

En el presente caso, la cantidad que abona la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL a la persona física Dña. Fermina no se abonó por el desempeño de las labores que pudiera realizar la obligada tributaria para la entidad por su condición de administradora de la entidad, pues no lo era, al constar que la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL está administrada por un consejo de administración formado, en el ejercicio objeto de comprobación, por los hermanos de la obligada tributaria: D. Luis Angel, D. Pedro Francisco y D. Nicanor. Por tal motivo, no procede imputar a la obligada tributaria ninguna retribución en concepto de rendimientos del trabajo personal de la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF .

Asimismo, la cantidad que recibe la obligada de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y que se trata de instrumentar argumentado la existencia de un préstamo entre las partes, no pueden tener la consideración de dividendos, pues la persona física Dña. Fermina no declara percibir dividendos como resultado de su participación en el capital de la entidad.

De igual modo, tampoco la renta se abona como resultado de la ordenación por parte de Dña. Fermina de los factores productivos por cuenta propia en el sentido previsto en el artículo 27 de la LIRPF , por lo que no cabe reconocer a la renta la naturaleza propia de rendimientos derivados del desarrollo de actividades económicas.

Procede por tanto concluir que la verdadera naturaleza del negocio celebrado entre las partes, en el que se ha tratado de aparentar la existencia de un préstamo entre Dña. Fermina y la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL para justificar los pagos que se reciben por la obligada de ésta última, es la de transferir a la obligada Dña. Fermina, una renta que no ha quedado sometida a tributación en la medida en que no se ha integrado en la base imponible del IRPF de la obligada.

Por tanto, la renta obtenida por Dña. Fermina debe calificarse como ganancia patrimonial sin previa transmisión, ya que no existe relación alguna entre las rentas descubiertas y la vinculación de la obligada tributaria con la empresa, más allá de la puramente personal y de parentesco, al tratarse de una entidad administrada por sus hermanos.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

[...]

... se acredita que la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL abonó directamente en cuentas de la obligada, o pagó en su nombre, desde el 27-11-2014 hasta el 17-02-2015, cantidades por importe total de 349.050,58 euros; lo que unido a la cuantía de 32.888, 92 euros que recibió de la entidad y que procedía de la venta del inmueble sito en la DIRECCION001, que constituyó la vivienda de la hermana de la obligada, arroja una cuantía total de 381.939,5 euros respecto de la que no se ha acreditado la causa o motivo por el que la entidad abona a la persona física esta cantidad. Lo mismo sucede con los pagos que asumió la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL en nombre de la obligada Dña. Fermina y que ascienden a 17,44 euros. Por ello, en contra de lo señalado por el obligado, en el acta se han identificado y calificado adecuadamente los importes que se imputan a la persona física como ganancia patrimonial, siendo ello coherente con la regularización practicada en sede de la sociedad.

[...]

Esta Oficina Técnica comparte la calificación dada por la Inspección actuaria a las rentas percibidas por la persona física pues entiende que el espíritu y finalidad que se desprende de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no concurre en el presente caso, al no existir ningún "animus donandi" que justifique la conducta de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL. A ello se añade el hecho de que se haya pretendido construir una prueba dirigida a acreditar la existencia de un préstamo entre la persona física y la sociedad, lo que pone en duda la coherencia de la línea argumentativa que defiende la existencia de una donación. Si ello fuera así, nada impidió al obligado haber formalizado desde el primer momento la correspondiente autoliquidación del Impuesto de donaciones gestionado por la Comunidad Autónoma

La primera cuestión que debemos abordar es la relativa a si resulta correcta la apreciación por la Administración de la existencia de simulación en la formalización del contrato de préstamo entre la recurrente y la mercantil de la que son administradores sus hermanos varones.

El artículo 13 de la LGT determina que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez»

El artículo 16 de la LGT se refiere a la simulación en los siguientes términos:

[...]

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Sobre el alcance de la simulación en materia tributaria, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/2007, se pronuncia así:

[...]

La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacciónoriginaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario.

Sobre la prueba de la simulación, la Sentencia de 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014, que sintetiza la doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación, contiene las siguientes consideraciones:

[...]

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-".

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre del 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991, 6274), 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952), la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

En la Sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones, señalando que «dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad».

Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, el artículo 386 de la LEC dispone que «a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Por lo tanto, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que «se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia» ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4). En el mismo sentido, para el ámbito tributario, se pronuncia la STS de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013.

En nuestro caso, la Administración tributaria ha consignado un elenco de indicios para poder apreciar la simulación del contrato de préstamo que encubría la voluntad de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor de completar la partición de la herencia de sus padres, estableciendo nuevos pactos, más allá o al margen de las disposiciones consignadas por estos en testamento, implicando a las sociedades familiares, negocio encubierto que hace que la simulación se pueda calificar de relativa.

La Administración sostiene el carácter simulado del contrato de préstamo en indicios tales como que se formalizó en un documento de dos páginas, formalizo como prestamista con LAKATI INMOBILARIA SL, que es una sociedad del grupo familiar administrada por tres de los hermanos de la obligada tributaria, que fija en la fecha de concesión que consigna un importe que sobrepasa ligeramente el importe total dispuesto, que no contempla garantía real alguna para la devolución del importe prestado, que las fechas de amortización que consigna van más allá del periodo de prescripción de las obligaciones fiscales de la obligada, que los intereses vencen precisamente en el momento en el que se produce cada amortización del préstamo y que no consta que se haya liquidado el impuesto correspondiente al préstamo ante el órgano competente de la Comunidad de Madrid.

La Administración aprecia que como la obligada tributaria tenía derecho según el testamento de su padre a un piso de los que componían su patrimonio en el momento de testar(por no participar en los despachos de abogados que pertenecían a la familia), pero que al momento de la delación ya no le pertenecían al haberlos trasmitido en vida a una de las sociedades familiares, LAKATI INMOBILIARIA SL, se le trasfirió para cumplir la voluntad del testador el importe de la venta de uno de esos pisos, que a la sazón venía ocupando o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso para la misma, justificándolo la actora con el préstamo acordado con LAKATI. La entrega por la mercantil de 32.888,92 euros en septiembre del año 2015, procedentes de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Doña Leticia, pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas, según la Inspección, en lo que convenimos.

Estas circunstancias determinan que, al margen de las ventajas que se puedan derivar de la concesión de un préstamo dentro de un círculo de especial confianza, el formalizado por la actora se alejaba de los requerimientos más elementales para este tipo de contratos en el tráfico mercantil, que permiten calificarlo como simulado.

La cuestión que se plantea a continuación es la relativa a la calificación que deba darse al negocio jurídico encubierto por el préstamo, pues según la Administración su verdadera naturaleza fue trasferir una renta a la obligada que no ha quedado sometida a tributación del IRPF, que califica de ganancia patrimonial sin previa transmisión, ya que no existe relación alguna entre las rentas descubiertas y la vinculación de la obligada tributaria con la empresa, más allá de la puramente personal y de parentesco, al tratarse de una entidad administrada por sus hermanos.

La actora ha observado que la mercantil habría realizado una donación, que no está sometida al IRPF, sino al Impuesto de Donaciones si, como entiende la AEAT, al no poder cumplirse la voluntad de su progenitor de que recibiese un piso a su fallecimiento, el resto de los herederos acordaron entregarle el importe obtenido por LAKATI por la venta del piso que ocupaba, que había pertenecido al difunto, así como en cuanto a la existencia de un exceso de adjudicación en la herencia, al decir de la AEAT que las rentas entregadas cubren la cuota hereditaria y un importe adicional.

La demandada niega esta posibilidad al no apreciar ningún animus donandique justifique la conducta de LAKATI INMOBILIARIA SL, y que se confirma por el hecho de haber preconstituido una prueba tendente a acreditar la existencia de un préstamo entre la persona física y la sociedad, a la que nada impedía haber formalizado desde un principio la correspondiente autoliquidación del Impuesto de donaciones gestionado por la Comunidad Autónoma.

Observa la actora por otra parte que la Administración no ha identificado el tipo de rentas satisfechas con las cantidades entregadas por LAKATI bajo la apariencia de un préstamo, habiéndose incoado a la sociedad actas de disconformidad por el mismo ejercicio, en que no consta en la actuación inspectora el pago de esas rentas.

Con estar la propia demandante en mejor posición para identificar el tipo de rentas abonadas, lo cierto es que la Administración ha realizado un esfuerzo considerable para identificarlas, siquiera desde un enfoque negativo, al decir que no se abonaron por el desempeño de labores que pudiera realizar la obligada tributaria para la entidad por su condición de administradora de la entidad, pues no lo era, tampoco podían tener la consideración de dividendos, pues la obligada no los declaraba como resultado de su participación en el capital de la entidad, ni podían considerarse resultado de la ordenación por parte de la misma de los factores productivos por cuenta propia en el sentido previsto en el artículo 27 de la LIRPF, que dan lugar a los rendimientos derivados del desarrollo de actividades económicas.

En cuanto al reflejo de los pagos en la contabilidad de LAKATI y su consideración por la AEAT, la misma ha reiterado que en la contestación a las alegaciones de la actora, que en el acta se han identificado y calificado adecuadamente los importes que se imputan a la persona física como ganancia patrimonial, siendo ello coherente con la regularización practicada en sede de la sociedad.

No ha demostrado la actora lo contrario.

Téngase en cuanta, además, que la reciente Sentencia de la Sección 5ª, n.º 785/2025, de 22 de octubre de 2025, recaída en el PO 676/2022, que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por LAKATI frente a la resolución del TEAR de Madrid, de 30 de marzo de 2022, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas números NUM007 y NUM008, interpuestas frente al acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios de 2014 a 2015, recoge las siguientes consideraciones:

[...]

Pues bien, en el presente caso, en relación con las alegaciones de la demanda sobre la liquidación, a los solos efectos del acuerdo sancionador, se debe precisar que no puede considerarse que la Administración incurriera en causa de nulidad o anulabilidad de la liquidación, ya que al cambio en la calificación de los contratos de préstamo, en la medida en que los mismos no reflejan la naturaleza de ingresos de la sociedad, se encuentra amparada por el art. 13 de la Ley General Tributaria , ...

En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 33.1:

[...]

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Al presente nos hallaríamos ante un supuesto especial cual es que se produzca una ganancia patrimonial sin existencia de una trasmisión, en que el artículo 37.1 l) LIRPF estable una norma específica de valoración.

Artículo 37 Normas específicas de valoración

Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

[...]

l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.

En materia de prueba, establece la LGT:

[...]

Artículo 105 Carga de la prueba

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

[...]

Ha de considerarse correcta la calificación efectuada de la ganancia obtenida por la actora procedente de los ingresos recibidos de LAKATI pues, descartada la existencia de un préstamo con la misma, procedían de la voluntad de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, que establecieron nuevos pactos, más allá o al margen de las disposiciones consignadas por sus padres en testamento, implicando en ellos a las sociedades familiares, ganancia que, como ha observado la Administración, han superado el importe de los derechos de crédito en los que se materializa su cuota hereditaria.

Son pactos ajenos a la disposición testamentaria y que nacen de la propia voluntad de los herederos, al margen de la del causante, que como tales no quedaban sujetos al impuesto de sucesiones, no estando de más observar que la disposición testamentaria en cuya virtud se legó un piso a cada una de las hijas que quedó sin efecto desde el momento en que el causante se desprendió de los mismos - Artículo 869 CC -.

En méritos a lo expuesto, procede desestimar la pretensión impugnatoria efectuada de la liquidación tributaria.

SEXTO. - Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad. Ocultación Medios fraudulentos.

Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.

Dice así:

"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

[...]

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

[...]

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

La resolución del procedimiento sancionador derivado de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta por el ejercicio 2015, subsume la conducta de la actoraen el tipo sancionador del artículo 191 de la Ley General Tributaria, ya que dejó de ingresar las retenciones a cuenta de la imposición de no residentes en cada uno de los correspondientes periodos de liquidación.

En punto a la motivación culpabilidad,la resolución debe considerarse suficientemente motivada consignando que ha quedado acreditada la existencia de simulación en la estructura de préstamos y compensaciones de la entidad LAKATI INMOBILARIA SL con la que se pretendían justificar las cantidades recibidas de la entidad por la obligada tributaria, y haber disfrutado de pagos realizados en su nombre por la referida entidad que no han quedado justificados, suponiendo realmente una obtención de renta para parte de la misma en el importe equivalente a la diferencia entre la cuota hereditaria que le fue adjudicada a la obligada y la cuantía de las cantidades percibidas de la referida entidad.

Se consigna que tras el fallecimiento de su madre y teniendo en cuenta la voluntad de su padre, la obligada tributaria, al igual que sus hermanas, tendrían derecho a un piso de los que componían el patrimonio de su padre en el momento de testar, pero que al no encontrarse ya en el patrimonio personal directo de los causantes, sino que pertenecían a una de las sociedades familiares, la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL, se acordó que el importe que resultara de la venta del piso que venía ocupando, puesto a la venta por la entidad en el año 2014, se transfiriera a la obligada o se utilizara para efectuar los pagos en su nombre, en todo o en parte, de la compra de un nuevo piso.

Asimismo, que con los importes que percibió de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015, la obligada tributaria ya habría satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble, no obstante lo cual recibió además en septiembre del año 2015 de la misma entidad una cantidad adicional de 32.888,92 euros, procedentes de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana Doña Leticia.

Se observa que la obligada no podía pensar en modo alguno que fuera conforme a derecho su actuación, consistente en beneficiarse de pagos y transferencias satisfechas por la sociedad con la que no tenía vínculo y en la que se mantenían los inmuebles familiares, conducta deliberada de no declarar las rentas obtenidas que se califica de dolosa, llevada a cabo con la única intención de evitar el pago del impuesto y beneficiarse personalmente de no cumplir con sus obligaciones tributarias produciendo el consiguiente perjuicio económico a las arcas públicas.

Observa la Administración que la ley no permite ninguna interpretación razonabledistinta de la norma ya que no sólo no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que existe una evidente intención de violentar el sentido de la norma al no declarar las rentas recibidas de la entidad, por el mismo motivo que no cabe apreciar la existencia de un error involuntario que excluya la culpabilidad al haberse celebrado contratos de préstamo con la participación activa de la obligada, y habiendo superado las cantidades recibidas el importe de los derechos de crédito en los que se materializó su cuota de adjudicación hereditaria, por lo que estaban sujetas al IRPF como ganancia patrimonial.

Deben rechazarse por todo lo expuesto los motivos de la actora frente a la sanción impuesta y confirmarla en sus propios términos.

SÉPTIMO.- Sobe las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA correspondiente, como autoriza su cardinal cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Fermina ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de marzo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001, frente al acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, en relación con el IRPF 2015, por cuantía de 92.593,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con liquidación clave n.º NUM004, derivado de acuerdo de liquidación anterior, por un cuantía de 58.543,16 euros, respectivamente, así como la liquidación y sanción de que trae causa.

SEGUNDO. -Actuación impugnada

La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA COORDINACIÓN, de 28 de marzo de 2023, desestimó las reclamaciones económico administrativas número NUM000 y NUM001, frente al acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, en relación con el IRPF 2015, por cuantía de 92.593,06 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción, con liquidación clave n.º NUM004, derivado de acuerdo de liquidación anterior, por un cuantía de 58.543,16 euros, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la vulneración de la doctrina de los actos propios

- Las actuaciones previas a las que se ha referido la reclamante no tuvieron a la misma como interesada, con lo que no concurren los requisitos para la aplicación de la teoría de los actos propios.

Sobre la existencia de simulación de los préstamos recibidos

- El testamento del padre de la reclamante, de fecha 24-10-1991, legaba a cada una de sus tres hijas, para cuando falleciera su esposa, un piso en la DIRECCION000 de Madrid, como compensación por no participar en los despachos de Abogados que en su día pasarían a los hijos. Fallecido el padre el 21-02-2006 y su madre el 04-05-2014, no figuraba ningún inmueble en la herencia en el momento de otorgarse el documento de aceptación, de fecha 31-10-2014, y sí en cambio la participación en diversas entidades, incluida la LAKATI INMOBILARIA SL. El importe de la cuota de adjudicación de cada heredero ascendió a 188.327,43 euros, sin que en la escritura de aceptación de herencia se detallasen posibles excesos de adjudicación.

- LAKATI INMOBILARIA SL, entidad perteneciente directa o indirectamente al grupo familiar Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, siendo sus administradores en el ejercicio objeto de comprobación tres de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, recibió diversos inmuebles el 07-02-2000 que habían sido adquiridos por los padres, como aportación no dineraria a cambio de acciones, entre los que se encontraba el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, con referencia catastral NUM005.

- La reclamante tuvo su residencia habitual en el citado inmueble hasta el año 2015, habiendo procedido LAKATI a su venta el 13-01-2015 por 384.000,00 euros.

- Constituye ganancia patrimonial de la reclamante no derivada de la transmisión de elementos patrimoniales el importe de 193.629,51 euros, diferencia entre las transferencias y pagos realizados por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y la cuota de adjudicación hereditaria que tenía reconocida Dña. Fermina por herencia de sus padres, por considerarse simulado el contrato de préstamo que pretendía justificar tales pagos.

Sobre la sanción

- La conducta ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tipificada en el artículo 191 de la LGT.

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente que le conduce a calificarla como dolosa, al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria mediante la simulación de un contrato de préstamo para justificar la exoneración de tributación de parte de las rentas obtenidas en el ejercicio, resultando un enriquecimiento injusto y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante su obligación de presentar de forma completa y correcta su autoliquidación por IRPF 2015.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda en que la recurrente funda su pretensión:

Sobre la liquidación. Existencia de un préstamo

- Falta de identificación del tipo de rentas satisfechas con las cantidades entregadas por LAKATI bajo la apariencia de un préstamo, habiéndose incoado a la sociedad actas de disconformidad por el mismo ejercicio, en que no consta en la actuación inspectora el pago de esas rentas.

- Se vulneraría la doctrina de los a actos propios de no tenerse en cuenta este precedente, atendido que las actuaciones de comprobación desarrolladas con las mercantil fueron de carácter pleno, inequívocas y definitivas, sobre los mismos hechos aquí examinados, lo que generó una confianza legítima en la actuación de la Administración.

- LAKATI le habría realizado una donación de entenderse, como hace la AEAT, que como no pudo cumplirse la voluntad de su progenitor de que recibiese un piso a su fallecimiento, el resto de los herederos decidieron para respetar la voluntad del difunto entregarle el importe obtenido por la venta del piso, acto que no está sometida al IRPF, aunque AEAT afirme que no existe animus donandi.

- La existencia de un exceso de adjudicación en la herencia, de existir, se sometería, asimismo, al Impuesto de Donaciones, pues según la AEAT las rentas que se le han entregado cubren su cuota de adjudicación en la herencia y un importe adicional, que debe tributar en IRPF.

- El préstamo no se desnaturalizaba por el hecho de que se lo otorgase una sociedad administrada por sus hermanos, que su importe coincidiera con el precio de compra del inmueble a que iba destinado, o que no se le exigiera garantías reales, tratándose de la hermana de los administradores de la prestamista; tampoco la falta de acreditación de la liquidación del préstamo ante la Comunidad de Madrid, al no ser constitutiva, ni suponer la efectiva tributación por ITP.

- La AEAT debía aplicar el artículo 15 de la LGT que regula el conflicto en la aplicación de la norma pues con la actual redacción de la Ley no se puede calificar como simulación la mera existencia de negocios jurídicos que parezcan a la AEAT artificiosos, impropios, indirectos o abusivos para la consecución del fin perseguido y en el expediente administrativo existen indicios que revelan la realidad del préstamo, como el contrato, las transferencias, y las condiciones del mismo, siendo un hecho incontestable que ni el plazo de amortización era excesivo, ni los intereses a pagar fuera de mercado. No puede confundirse la finalidad económica perseguida por las partes, con la causa del negocio jurídico, cuando está fuera de toda duda la realidad del contrato celebrado entre las partes.

Sobre la sanción.

- La Inspección ha realizado un análisis de los hechos contradictorio con las consecuencias jurídicas que le anuda, poniendo de manifiesto que no deben resultar claros y evidentes, incluso ha incurrido en contradicciones, vulnerando la doctrina de los actos propios, habida cuenta que ha practicado una regularización contradictoria con la practicada en sede de LAKATI SL., circunstancias que permiten apreciar una discrepancia interpretativa en el sentido de que el sujeto pasivo pueda mantener razonablemente un criterio interpretativo distinto.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión, liquidación y Resolución del TEAR, resulta conforme a derecho por sus propios fundamentos, destacando de su contestación:

- El importe del haber hereditario de la obligada fue de 188.327,43 euros, en pago del cual recibió a la fecha de aceptación de la herencia, el 31-10-2014, derechos de crédito respecto a una de las sociedades controladas por el grupo familiar.

- A lo largo de los años 2014 y 2015 fue recibiendo cantidades por parte de otra de las sociedades controladas por el grupo familiar, la mercantil LAKATI INMOBILIARIA SL., que cubrían el importe del haber hereditario y un importe adicional de 193.629,51 euros.

- Para tratar de cumplir la voluntad del difunto padre de la obligada, consignada en su testamento, percibió de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015 el importe que resultó de la venta del piso que venía ocupando o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso para la misma y, además, 32.888,92 en septiembre del año 2015 que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Doña Leticia en la DIRECCION001, de Madrid, lo que pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas, superando las cantidades percibidas los derechos de crédito en los que se materializó su cuota de adjudicación hereditaria.

- Los plazos fijados para la devolución del prestamos fueron muy largos pues, considerando que la primera disposición tuvo lugar el 27-11-2014, la amortización se realizaría, en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante no más tarde del 31-12-2025, es decir, cuando ya estuvieran prescritas todas las obligaciones fiscales de la obligada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios en los que percibió estas rentas, 2014 y 2015.

- La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2023 (recurso 5730/2021) confirma su doctrina en el sentido de que la simulación presenta características propias que la diferencian de la calificación y el conflicto en la aplicación de la norma (fraude de ley).

QUINTO. - Sobre la existencia de simulación del préstamo y ganancia patrimonial sin transmisión.

El acuerdo de liquidación con clave n.º NUM002, derivado del acta de disconformidad A02- NUM003, correspondiente al ejercicio 2015, recogía sobre esta cuestión:

[...]

Operación que genera la regularización.

En el presente caso, los elementos de prueba obtenidos por la Inspección acreditan que, en el ejercicio comprobado, 2015, la obligada tributaria ha obtenido una ganancia patrimonial no derivada de transmisión como consecuencia de las cantidades que ha recibido de la entidad LAKATI INMOBILARIA SL y que ha tratado de justificar mediante una estructura de préstamos y compensaciones que se califica por la Inspección como simulada a la vista de los indicios y pruebas obtenidos.

Así, señala la Inspección que bajo la apariencia del denominado "Préstamo 1" se esconde en realidad un pago de rentas de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL a la obligada que no obedece a ningún negocio jurídico justificado, ya que la causa por la que se abonan las rentas a la persona física no se relaciona con la existencia de ningún contrato de préstamo.

Por ello, se concluye que el pago controvertido, realizado por la sociedad LAKATI INMOBILIARIA S.L., ha supuesto una transferencia de rentas a favor de la obligada tributaria Dña. Fermina que no ha tenido reflejo en la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio comprobado.

... en base al principio de calificación jurídica declarado en el artículo 13 de la LGT , la Administración Tributaria tiene la potestad, esto es, el derecho y el deber, de prescindir de la forma, denominación y tipos jurídicos utilizados por las partes en sus negocios jurídicos, para inducir su verdadera naturaleza jurídica de las prestaciones y contraprestaciones que dicho negocio lleva aparejadas: en este caso, la declaración de simulación respecto del contrato de préstamo con el que se pretende amparar el pago a la persona física Dña. Fermina de determinadas rentas que recibe de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL.

Las pruebas aportadas por el obligado pretenden dar respaldo a la transferencia de rentas que ha tenido lugar en sede de la persona física, pero no prueban de forma suficiente la efectiva validez del negocio jurídico, habiéndose acreditado sin embargo por la Inspección numerosos indicios que fundamentan la regularización.

[...]

En el presente caso, tras calificar la realidad que subyace en la operación regularizada, la Inspección actuaria acude a la figura de la simulación, incoando el procedimiento previsto a tal efecto en el artículo 16 de la Ley General Tributaria , pues tras "calificar" la situación de hecho, aplica la normativa que resulta correspondiente con dicha potestad calificadora, siendo ésta la que se encuentra en el citado artículo 16 de la Ley General Tributaria , haciendo así efectivo el criterio que sostiene la jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogido en la sentencia citada y en otras, como la de fecha 22-07-2020 (Rec.cas.1432/2018 ).

[...]

Aplicación al caso concreto.

En el presente caso, en el procedimiento instruido respecto del ejercicio 2015 se han puesto de relieve determinados indicios que llevan a considerar la existencia de simulación en la figura del contrato de préstamo aportado para justificar la causa de los pagos que recibe la persona física Dña. Fermina procedentes de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL:

Pues bien, en el presente caso, los indicios que permiten a esta Oficina Técnica entender debidamente acreditada la SIMULACIÓNson los siguientes:

1) En el testamento del padre de la obligada tributaria, D. Torcuato, de fecha 24-10-1991se señala en la disposición séptima que: "Para después del fallecimiento de su esposa lega a cada una de sus tres hijas Doña Teodora, Doña Leticia y Doña Fermina, un piso a cada una de los que el testador posee en la DIRECCION000 de esta ciudad". Como justificación de esta disposición se indica textualmente que: "Estos pisos los reciben como compensación por no participar en los despachosde Abogados que en su día pasarán a los hijos del testador que trabajan en los mismos".

2) D. Torcuato falleció el 21-02-2006;mientras que Dña. Florencia falleció el 04-05-2014.

3) De acuerdo con el documento de aceptación de herencia, de fecha 31-10-2014, relativo a ambos causantes, entre los bienes dejados por los mismos, no figura ningún inmueble.No obstante, sí consta la participación en diversas entidades, incluida la entidad LAKATI INMOBILARIA SL.

4) De conformidad con el documento de aceptación de herencia, el importe de la cuota de adjudicación de cada herederoasciende a 188.327,43 euros,sin que en la escritura de aceptación de herencia se detallen la existencia de posibles excesos de adjudicación.

5) La entidad LAKATI INMOBILARIA SL es una entidad que, directa o indirectamente, pertenece al grupo familiar Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, siendo sus administradores en el ejercicio objeto de comprobación, tres de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, D. Pedro Francisco, D. Luis Angel y D. Nicanor.

6) La entidad LAKATI INMOBILIARIA SL recibió el 07-02-2000diversos inmuebles, como aportación no dineraria a cambio de acciones, que habían sido adquiridos por el matrimonio formado por los cónyuges, D. Torcuato y Dña Florencia. Entre los inmuebles que fueron aportados se encuentra el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, con referencia catastral NUM005.

7) La obligada tributaria tuvo su residencia habitual en el inmueble situado en la DIRECCION000 de Madrid, propiedad de LAKATI INMOBILIARIA SL, hasta el año 2015.

8) El inmueble sito en la calle DIRECCION000 de Madrid, propiedad de LAKATI INMOBILIARIA SL, se vendió en fecha 13-01-2015 por 384.000,00 euros.

9) La obligada tributaria compró en fecha 20-01-2015 el inmueble situado en la DIRECCION002 de Madrid; con número de referencia catastral NUM006, por un importe de 286.721,75 euros, con un IVA de 28.672,18 euros.

10) Consta que, a partir del año 2015, la obligada tiene su residencia en el inmueble sito en la DIRECCION002 de Madrid, con número de referencia catastral NUM006.

11) Asimismo, consta que la obligada tributaria ha recibido directamente en sus cuentas o se han pagado en su nombre por parte de LAKATI INMOBILIARIA SL, desde el 27-11-2014 hasta el 17-02-2015, los siguientes importes:

12) Asimismo, consta que la obligada tributaria, con posterioridad, recibió de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL el siguiente importe que resulta de la venta en septiembre del año 2015 del inmueble sito en la DIRECCION001, que constituyó la vivienda de Dña. Leticia, hermana de la obligada tributaria, hasta septiembre del año 2015, y que era propiedad de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL:

Análisis de los indicios:

A partir de los hechos señalados, la Inspección, en base a lo señalado en el artículo 108 de la LGT , establece las siguientes conclusiones:

1. Después del fallecimiento de su madre y teniendo en cuenta la voluntad de su padre, la obligada tributaria, al igual de sus hermanas, tendría derecho a un piso de los que componían el patrimonio de su padre en el momento de testar. Esta disposición se justifica por el hecho de que las hijas del matrimonio, a diferencia de los varones, no participan en los despachos de abogados que pertenecen a la familia.

2. Cuando se produce el fallecimiento de la madre se plantea un problema: los inmuebles ya no se encuentran en el patrimonio personal directo de los causantes, sino que pertenecen a una de las sociedades familiares, la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL.

3. Por otra parte, la obligada tributaria ha venido ocupando el piso sito en DIRECCION000 de Madrid. Sin embargo, este inmueble se puso a la venta por la entidad LAKATI INMOBILIARIA en el año 2014, percibiéndose las correspondientes arras. El inmueble se vendió en fecha 13-01-2015.

4. Paralelamente, respecto del inmueble situado en la DIRECCION002 de Madrid, con número de referencia catastral NUM006, la obligada tributaria entregó la señal en fecha 27-11-2014, pagó las arras en fecha 05-12-2014, y escrituró la compra del piso en fecha 20-01-2015.

A partir de este paralelismo se puede concluir que, para tratar de cumplir la voluntad señalada, el importe que resultara de la venta del piso que venía ocupando la obligada Dña Fermina se transfirió a ésta o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso de la obligada tributaria Dña Fermina.

De esta forma,

1. Con los importes que la obligada tributaria Dña Fermina percibe de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015, la obligada tributaria ya ha satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble.

2. No obstante, en septiembre del año 2015 la obligada tributaria Dña Fermina recibió 32.888,92 euros de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Dña Leticia en la DIRECCION001 de Madrid. La Inspección señala que esta circunstancia pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas.

3. Efectuado este análisis se debe tener en cuenta que las cantidades percibidas por la obligada tributaria de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL superan el importe de los derechos de crédito en los que se materializa su cuota de adjudicación hereditaria.

La obligada tributaria ha tratado de refutar la conclusión alcanzada por la Inspección y de justificar su pretensión mediante documentos privados, cuyo contenido se analiza por la Inspección actuaria:

Análisis del denominado "Préstamo 1":

Se trata de un documento de dos páginas, denominado "Préstamo 1", que presenta las siguientes características:

- La entidad LAKATI INMOBILARIA SL, del grupo familiar y administrada en los años 2014 y 2015 por tres de los hermanos de la obligada tributaria, concede una línea de crédito cuya finalidad es la de adquirir un inmueble.

- Se aprecia que ya en la supuesta fecha de concesión, el 24-11-2014 se fija como límite máximo para la línea de crédito un importe que, casualmente, sobrepasa ligeramente el importe total dispuesto.

- No se exige ningún tipo de garantía al objeto de la devolución del importe prestado, y se indica que la amortización de las cantidades dispuestas se debe realizar en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante, no más tarde del 31-12-2025.

- Los intereses vencen en el momento en el que se produce cada amortización del préstamo.

- No se ha acreditado que se haya liquidado el impuesto correspondiente al préstamo ante el órgano competente de la Comunidad de Madrid.

Del análisis de estas características resultan las siguientes conclusiones:

( Las transferencias efectuadas a la obligada tributaria y las cantidades pagadas en su nombre por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y en teoría calificadas como disposiciones amparadas por el denominado préstamo "Préstamo 1", se han realizado dentro de un entramado familiar,con una deducible relación de confianza entre las partes. De la información proporcionada por el Registro mercantil resulta que el consejo de administración de la sociedad LAKATI INMOBILIARIA, SL, en el ejercicio objeto de comprobación está formado por los hermanos de la obligada tributaria.

( El contrato se ha documentado en documento privado.Se trata de un documento parco, de dos páginas, formalizado de acuerdo al contenido del mismo, el día 24-11-2014.

( El documento no ha sido formalizado mediante escritura ni ha sido presentado a liquidación por ITP y AJD en la Comunidad Autónomacorrespondiente (Madrid), por lo que, de acuerdo con el artículo 1227 del código civil , la fecha que debe tenerse en cuenta frente a terceros sería el 10-09-2020, fecha en la que los representantes de la obligada tributaria aportaron el documento a la Inspección.

( El contrato establece que el importe del préstamo será puesto por la prestamista a disposición de la prestataria en una o varias veces a requerimiento de la prestataria, lo cual no es lo más común en la concesión de un préstamo,siendo lo más habitual la concesión de un montante en un momento puntual. La Inspección evidencia que tal circunstancia responde a la necesidad sobrevenida de que el documento pueda justificar la realidad de las transferencias efectuadas a la obligada tributaria y las cantidades pagadas en su nombre por la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL. En este contexto resulta también significativo que en la supuesta fecha de concesión, 24-11-2014, el importe fijado como máximo sobrepasase ligeramente el importe total dispuesto.

( La finalidad del préstamo, según el contrato, se dirige a adquirir un inmueble.La Inspección pone de relieve que, con los importes percibidos de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero de 2015, la obligada tributaria ya había satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble. No obstante, en septiembre del año 2015 recibió 32.888,92 euros de la misma entidad y que procedían de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Dña Leticia, en la DIRECCION001 de Madrid. Atendiendo a la finalidad del préstamo, no se acredita que ésta supuesta última disposición esté justificada.

( Se fijan únicamente dos plazos para la devolución del importe.Los plazos son muy largos. Considerando que la primera supuesta disposición se efectúa el 27-11-2014, de acuerdo con lo establecido en el documento privado, la amortización del mismo se realizaría, en un 50%, no más tarde del día 31-12-2020, y el importe restante no más tarde del 31-12-2025. Se destaca el hecho de que la fecha estipulada para la devolución del supuesto préstamo es lo suficientemente larga como para que estén prescritas todas las obligaciones fiscales de Dña. Fermina en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios en los que percibió estas rentas, 2014 y 2015. Teniendo en cuenta que el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente al IRPF del año 2015 acabó el día 30-06-2016, cuatro años después se produciría la prescripción, el 30-06-2020.

( El pago de los interesesdebe hacerse conjuntamente con la amortización y sólo existen dos plazos de amortización, a 5 y 10 años, no siendo esta una circunstancia habitual.

( A pesar del importe, no se ha fijado ningún tipo de garantía ni consta ningún tipo de hipoteca sobre el inmueble adquirido.

( De acuerdo con las autoliquidaciones del IRPFF presentadas por la obligada, su capacidad económica se concreta en la percepción de rendimientos del trabajo por una cuantía en torno a los 12.000,00 euros, lo que no le permitiría en ningún caso la devolución del préstamo.

[...]

REGULARIZACIÓN derivada de la SIMULACIÓN:

De acuerdo con la declaración de simulación en la existencia del contrato de préstamo y habiéndose acreditado que las transferencias recibidas y los pagos realizados por la entidad LAKATI INMOBILIARIA S.L a favor de Dña. Fermina no se han podido justificar como un préstamo recibido de dicha entidad, sino que realmente suponen una obtención de renta para parte de Dña. Fermina, a efectos de su incorporación a la imposición personal de la persona física, debe realizarse su calificación tributaria de entre las categorías de renta establecidas en el artículo 6 de la LIRPF .

IRPF del obligado tributario Dña. Fermina.

Calificación de la renta: ganancia patrimonial.

[...]

En el presente caso, la cantidad que abona la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL a la persona física Dña. Fermina no se abonó por el desempeño de las labores que pudiera realizar la obligada tributaria para la entidad por su condición de administradora de la entidad, pues no lo era, al constar que la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL está administrada por un consejo de administración formado, en el ejercicio objeto de comprobación, por los hermanos de la obligada tributaria: D. Luis Angel, D. Pedro Francisco y D. Nicanor. Por tal motivo, no procede imputar a la obligada tributaria ninguna retribución en concepto de rendimientos del trabajo personal de la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF .

Asimismo, la cantidad que recibe la obligada de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL y que se trata de instrumentar argumentado la existencia de un préstamo entre las partes, no pueden tener la consideración de dividendos, pues la persona física Dña. Fermina no declara percibir dividendos como resultado de su participación en el capital de la entidad.

De igual modo, tampoco la renta se abona como resultado de la ordenación por parte de Dña. Fermina de los factores productivos por cuenta propia en el sentido previsto en el artículo 27 de la LIRPF , por lo que no cabe reconocer a la renta la naturaleza propia de rendimientos derivados del desarrollo de actividades económicas.

Procede por tanto concluir que la verdadera naturaleza del negocio celebrado entre las partes, en el que se ha tratado de aparentar la existencia de un préstamo entre Dña. Fermina y la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL para justificar los pagos que se reciben por la obligada de ésta última, es la de transferir a la obligada Dña. Fermina, una renta que no ha quedado sometida a tributación en la medida en que no se ha integrado en la base imponible del IRPF de la obligada.

Por tanto, la renta obtenida por Dña. Fermina debe calificarse como ganancia patrimonial sin previa transmisión, ya que no existe relación alguna entre las rentas descubiertas y la vinculación de la obligada tributaria con la empresa, más allá de la puramente personal y de parentesco, al tratarse de una entidad administrada por sus hermanos.

CUARTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES FORMULADAS POR EL OBLIGADO TRIBUTARIO.

[...]

... se acredita que la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL abonó directamente en cuentas de la obligada, o pagó en su nombre, desde el 27-11-2014 hasta el 17-02-2015, cantidades por importe total de 349.050,58 euros; lo que unido a la cuantía de 32.888, 92 euros que recibió de la entidad y que procedía de la venta del inmueble sito en la DIRECCION001, que constituyó la vivienda de la hermana de la obligada, arroja una cuantía total de 381.939,5 euros respecto de la que no se ha acreditado la causa o motivo por el que la entidad abona a la persona física esta cantidad. Lo mismo sucede con los pagos que asumió la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL en nombre de la obligada Dña. Fermina y que ascienden a 17,44 euros. Por ello, en contra de lo señalado por el obligado, en el acta se han identificado y calificado adecuadamente los importes que se imputan a la persona física como ganancia patrimonial, siendo ello coherente con la regularización practicada en sede de la sociedad.

[...]

Esta Oficina Técnica comparte la calificación dada por la Inspección actuaria a las rentas percibidas por la persona física pues entiende que el espíritu y finalidad que se desprende de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no concurre en el presente caso, al no existir ningún "animus donandi" que justifique la conducta de la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL. A ello se añade el hecho de que se haya pretendido construir una prueba dirigida a acreditar la existencia de un préstamo entre la persona física y la sociedad, lo que pone en duda la coherencia de la línea argumentativa que defiende la existencia de una donación. Si ello fuera así, nada impidió al obligado haber formalizado desde el primer momento la correspondiente autoliquidación del Impuesto de donaciones gestionado por la Comunidad Autónoma

La primera cuestión que debemos abordar es la relativa a si resulta correcta la apreciación por la Administración de la existencia de simulación en la formalización del contrato de préstamo entre la recurrente y la mercantil de la que son administradores sus hermanos varones.

El artículo 13 de la LGT determina que «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez»

El artículo 16 de la LGT se refiere a la simulación en los siguientes términos:

[...]

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Sobre el alcance de la simulación en materia tributaria, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/2007, se pronuncia así:

[...]

La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación, que no existía en la redacciónoriginaria, dando por supuesta su noción, al señalar que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar cómo la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta, y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.

Y a medio camino entre la evasión y la opción se encuentra la elusión fiscal. A diferencia de lo que ocurre con las legítimas opciones a escoger el cauce tributario menos gravoso, en las conductas constitutivas de elusión fiscal la singularidad formal de lo realizado pone en entredicho su legitimidad sustantiva, centrándose las diferencias entre Administración y contribuyente en la calificación tributaria que lo llevado a cabo merece.

La nueva Ley ha optado en estos casos por sustituir la expresión fraude de ley a que se refería el antiguo artículo 24, por la de conflicto en la aplicación (artículo 15).

Finalmente, el concepto de negocio indirecto es aquel que se utiliza para conseguir un fin distinto del propio de su estructura. Si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal será un negocio en fraude de Ley, sin embargo, hay que reconocer que la Administración ha venido utilizando esta figura para desmarcarse del concepto de fraude de ley, y muy especialmente del procedimiento que regía para su determinación, para encuadrar supuestos de simulación, acudiendo al antiguo 25.3 de la Ley General Tributaria anterior a la reforma de 1995, que habilitaba, cuando el hecho imponible se delimitaba atendiendo a conceptos económicos, a calificarlos teniendo en cuenta las situaciones y relaciones económicas efectivamente existentes, con independencia de las formas jurídicas utilizadas.

Derogado el artículo 25.3 por la reforma de 1995, ha de reconocerse que carece de sentido continuar aplicando esta figura máxime cuando no aparece expresamente recogida en nuestro derecho tributario.

Sobre la prueba de la simulación, la Sentencia de 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014, que sintetiza la doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación, contiene las siguientes consideraciones:

[...]

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-".

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre del 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991, 6274), 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952), la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

En la Sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/2005, el Tribunal Supremo enlaza la simulación con la prueba de las presunciones, señalando que «dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad».

Con relación a la admisión del medio de prueba por presunciones, el artículo 386 de la LEC dispone que «a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano».

Por lo tanto, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que «se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia» ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4). En el mismo sentido, para el ámbito tributario, se pronuncia la STS de 5 de mayo de 2014, recurso 1511/2013.

En nuestro caso, la Administración tributaria ha consignado un elenco de indicios para poder apreciar la simulación del contrato de préstamo que encubría la voluntad de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor de completar la partición de la herencia de sus padres, estableciendo nuevos pactos, más allá o al margen de las disposiciones consignadas por estos en testamento, implicando a las sociedades familiares, negocio encubierto que hace que la simulación se pueda calificar de relativa.

La Administración sostiene el carácter simulado del contrato de préstamo en indicios tales como que se formalizó en un documento de dos páginas, formalizo como prestamista con LAKATI INMOBILARIA SL, que es una sociedad del grupo familiar administrada por tres de los hermanos de la obligada tributaria, que fija en la fecha de concesión que consigna un importe que sobrepasa ligeramente el importe total dispuesto, que no contempla garantía real alguna para la devolución del importe prestado, que las fechas de amortización que consigna van más allá del periodo de prescripción de las obligaciones fiscales de la obligada, que los intereses vencen precisamente en el momento en el que se produce cada amortización del préstamo y que no consta que se haya liquidado el impuesto correspondiente al préstamo ante el órgano competente de la Comunidad de Madrid.

La Administración aprecia que como la obligada tributaria tenía derecho según el testamento de su padre a un piso de los que componían su patrimonio en el momento de testar(por no participar en los despachos de abogados que pertenecían a la familia), pero que al momento de la delación ya no le pertenecían al haberlos trasmitido en vida a una de las sociedades familiares, LAKATI INMOBILIARIA SL, se le trasfirió para cumplir la voluntad del testador el importe de la venta de uno de esos pisos, que a la sazón venía ocupando o se utilizó para efectuar pagos en su nombre, en todo o en parte, en la compra de un nuevo piso para la misma, justificándolo la actora con el préstamo acordado con LAKATI. La entrega por la mercantil de 32.888,92 euros en septiembre del año 2015, procedentes de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana, Doña Leticia, pone de relieve la voluntad de igualar lo recibido por las distintas hermanas, según la Inspección, en lo que convenimos.

Estas circunstancias determinan que, al margen de las ventajas que se puedan derivar de la concesión de un préstamo dentro de un círculo de especial confianza, el formalizado por la actora se alejaba de los requerimientos más elementales para este tipo de contratos en el tráfico mercantil, que permiten calificarlo como simulado.

La cuestión que se plantea a continuación es la relativa a la calificación que deba darse al negocio jurídico encubierto por el préstamo, pues según la Administración su verdadera naturaleza fue trasferir una renta a la obligada que no ha quedado sometida a tributación del IRPF, que califica de ganancia patrimonial sin previa transmisión, ya que no existe relación alguna entre las rentas descubiertas y la vinculación de la obligada tributaria con la empresa, más allá de la puramente personal y de parentesco, al tratarse de una entidad administrada por sus hermanos.

La actora ha observado que la mercantil habría realizado una donación, que no está sometida al IRPF, sino al Impuesto de Donaciones si, como entiende la AEAT, al no poder cumplirse la voluntad de su progenitor de que recibiese un piso a su fallecimiento, el resto de los herederos acordaron entregarle el importe obtenido por LAKATI por la venta del piso que ocupaba, que había pertenecido al difunto, así como en cuanto a la existencia de un exceso de adjudicación en la herencia, al decir de la AEAT que las rentas entregadas cubren la cuota hereditaria y un importe adicional.

La demandada niega esta posibilidad al no apreciar ningún animus donandique justifique la conducta de LAKATI INMOBILIARIA SL, y que se confirma por el hecho de haber preconstituido una prueba tendente a acreditar la existencia de un préstamo entre la persona física y la sociedad, a la que nada impedía haber formalizado desde un principio la correspondiente autoliquidación del Impuesto de donaciones gestionado por la Comunidad Autónoma.

Observa la actora por otra parte que la Administración no ha identificado el tipo de rentas satisfechas con las cantidades entregadas por LAKATI bajo la apariencia de un préstamo, habiéndose incoado a la sociedad actas de disconformidad por el mismo ejercicio, en que no consta en la actuación inspectora el pago de esas rentas.

Con estar la propia demandante en mejor posición para identificar el tipo de rentas abonadas, lo cierto es que la Administración ha realizado un esfuerzo considerable para identificarlas, siquiera desde un enfoque negativo, al decir que no se abonaron por el desempeño de labores que pudiera realizar la obligada tributaria para la entidad por su condición de administradora de la entidad, pues no lo era, tampoco podían tener la consideración de dividendos, pues la obligada no los declaraba como resultado de su participación en el capital de la entidad, ni podían considerarse resultado de la ordenación por parte de la misma de los factores productivos por cuenta propia en el sentido previsto en el artículo 27 de la LIRPF, que dan lugar a los rendimientos derivados del desarrollo de actividades económicas.

En cuanto al reflejo de los pagos en la contabilidad de LAKATI y su consideración por la AEAT, la misma ha reiterado que en la contestación a las alegaciones de la actora, que en el acta se han identificado y calificado adecuadamente los importes que se imputan a la persona física como ganancia patrimonial, siendo ello coherente con la regularización practicada en sede de la sociedad.

No ha demostrado la actora lo contrario.

Téngase en cuanta, además, que la reciente Sentencia de la Sección 5ª, n.º 785/2025, de 22 de octubre de 2025, recaída en el PO 676/2022, que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por LAKATI frente a la resolución del TEAR de Madrid, de 30 de marzo de 2022, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas números NUM007 y NUM008, interpuestas frente al acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios de 2014 a 2015, recoge las siguientes consideraciones:

[...]

Pues bien, en el presente caso, en relación con las alegaciones de la demanda sobre la liquidación, a los solos efectos del acuerdo sancionador, se debe precisar que no puede considerarse que la Administración incurriera en causa de nulidad o anulabilidad de la liquidación, ya que al cambio en la calificación de los contratos de préstamo, en la medida en que los mismos no reflejan la naturaleza de ingresos de la sociedad, se encuentra amparada por el art. 13 de la Ley General Tributaria , ...

En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 33.1:

[...]

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Al presente nos hallaríamos ante un supuesto especial cual es que se produzca una ganancia patrimonial sin existencia de una trasmisión, en que el artículo 37.1 l) LIRPF estable una norma específica de valoración.

Artículo 37 Normas específicas de valoración

Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

[...]

l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.

En materia de prueba, establece la LGT:

[...]

Artículo 105 Carga de la prueba

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

[...]

Ha de considerarse correcta la calificación efectuada de la ganancia obtenida por la actora procedente de los ingresos recibidos de LAKATI pues, descartada la existencia de un préstamo con la misma, procedían de la voluntad de los hermanos Luis Angel Pedro Francisco Nicanor, que establecieron nuevos pactos, más allá o al margen de las disposiciones consignadas por sus padres en testamento, implicando en ellos a las sociedades familiares, ganancia que, como ha observado la Administración, han superado el importe de los derechos de crédito en los que se materializa su cuota hereditaria.

Son pactos ajenos a la disposición testamentaria y que nacen de la propia voluntad de los herederos, al margen de la del causante, que como tales no quedaban sujetos al impuesto de sucesiones, no estando de más observar que la disposición testamentaria en cuya virtud se legó un piso a cada una de las hijas que quedó sin efecto desde el momento en que el causante se desprendió de los mismos - Artículo 869 CC -.

En méritos a lo expuesto, procede desestimar la pretensión impugnatoria efectuada de la liquidación tributaria.

SEXTO. - Sobre la infracción. Motivación de la culpabilidad. Ocultación Medios fraudulentos.

Sobre los fundamentos de la responsabilidad sancionadora en el ámbito tributario podemos seguir los de la sentencia de 6 de julio de 2022, dictada en el recurso 666/2020.

Dice así:

"Sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).

Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.

Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.

De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: «es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA». Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: «Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción».

En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."

En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:

"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.

En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

[...]

#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

[...]

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo ; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto ; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003 , 6567/2003 , 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C ); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero ; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B ) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto ; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D ); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero ; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto].

#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."

La resolución del procedimiento sancionador derivado de la liquidación por el Impuesto sobre la Renta por el ejercicio 2015, subsume la conducta de la actoraen el tipo sancionador del artículo 191 de la Ley General Tributaria, ya que dejó de ingresar las retenciones a cuenta de la imposición de no residentes en cada uno de los correspondientes periodos de liquidación.

En punto a la motivación culpabilidad,la resolución debe considerarse suficientemente motivada consignando que ha quedado acreditada la existencia de simulación en la estructura de préstamos y compensaciones de la entidad LAKATI INMOBILARIA SL con la que se pretendían justificar las cantidades recibidas de la entidad por la obligada tributaria, y haber disfrutado de pagos realizados en su nombre por la referida entidad que no han quedado justificados, suponiendo realmente una obtención de renta para parte de la misma en el importe equivalente a la diferencia entre la cuota hereditaria que le fue adjudicada a la obligada y la cuantía de las cantidades percibidas de la referida entidad.

Se consigna que tras el fallecimiento de su madre y teniendo en cuenta la voluntad de su padre, la obligada tributaria, al igual que sus hermanas, tendrían derecho a un piso de los que componían el patrimonio de su padre en el momento de testar, pero que al no encontrarse ya en el patrimonio personal directo de los causantes, sino que pertenecían a una de las sociedades familiares, la entidad LAKATI INMOBILIARIA SL, se acordó que el importe que resultara de la venta del piso que venía ocupando, puesto a la venta por la entidad en el año 2014, se transfiriera a la obligada o se utilizara para efectuar los pagos en su nombre, en todo o en parte, de la compra de un nuevo piso.

Asimismo, que con los importes que percibió de LAKATI INMOBILIARIA hasta febrero del año 2015, la obligada tributaria ya habría satisfecho holgadamente todos los gastos derivados de la compra del nuevo inmueble, no obstante lo cual recibió además en septiembre del año 2015 de la misma entidad una cantidad adicional de 32.888,92 euros, procedentes de la venta del inmueble que venía ocupando su hermana Doña Leticia.

Se observa que la obligada no podía pensar en modo alguno que fuera conforme a derecho su actuación, consistente en beneficiarse de pagos y transferencias satisfechas por la sociedad con la que no tenía vínculo y en la que se mantenían los inmuebles familiares, conducta deliberada de no declarar las rentas obtenidas que se califica de dolosa, llevada a cabo con la única intención de evitar el pago del impuesto y beneficiarse personalmente de no cumplir con sus obligaciones tributarias produciendo el consiguiente perjuicio económico a las arcas públicas.

Observa la Administración que la ley no permite ninguna interpretación razonabledistinta de la norma ya que no sólo no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que existe una evidente intención de violentar el sentido de la norma al no declarar las rentas recibidas de la entidad, por el mismo motivo que no cabe apreciar la existencia de un error involuntario que excluya la culpabilidad al haberse celebrado contratos de préstamo con la participación activa de la obligada, y habiendo superado las cantidades recibidas el importe de los derechos de crédito en los que se materializó su cuota de adjudicación hereditaria, por lo que estaban sujetas al IRPF como ganancia patrimonial.

Deben rechazarse por todo lo expuesto los motivos de la actora frente a la sanción impuesta y confirmarla en sus propios términos.

SÉPTIMO.- Sobe las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la recurrente las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA correspondiente, como autoriza su cardinal cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.