Sentencia Contencioso-Administrativo 51/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 660/2023 de 02 de febrero del 2026

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Ernesto ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de mayo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 frente al acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, por una cuantía de 348.105,98 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la propia liquidación provisional, por una cuantía de 342.552,22 euros, respectivamente,, y de las resoluciones de que trae causa.

SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de mayo de 2023, desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 frente al acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, por una cuantía de 348.105,98 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la propia liquidación provisional, por una cuantía de 342.552,22 euros, respectivamente, de la que extraemos las siguientes consideraciones:

Sobre los antecedentes y otras actuaciones sobre los mismos ejercicios

- La oposición del obligado a la declaración de simulación relativa de los ejercicios 2014 y 2015 - escrito de 27.01.2020 - fue previa a la firma del acta en conformidad A01 NUM007 - del siguiente día 28.01.2020 -, en que admitió semejante circunstancia.

- La actuación de la Administración no ha vulnerado el principio de seguridad jurídica ni ha supuesto una quiebra del principio de confianza legítima - Sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de noviembre de 2020 Recurso 6081/2020 - pues el efecto preclusivo de los expedientes de rectificación - de los ejercicios 2016 y 2017 - no podía predicarse respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria que no se hubieran incluido en el objeto de la rectificación de la autoliquidación y su aplicación resulta limitada cuando se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas, no afectando al procedimiento inspector más que a efectos aritméticos, esto es, del cálculo de la liquidación.

Sobre las circunstancias de la liquidación.

- El reclamante tiene como actividad principal la clasificada por parte de la sociedad EQUINE SPORT MEDICINE SLU en el epígrafe del I.A.E. (Empresario) 945 "CONSULTA Y CLÍNICAS VETERINARIAS", conforme a la declaración censal (Modelo 036) presentada en fecha 26.09.2005.

- EQUINE SPORT MEDICINE, SL UNIPERSONAL, se constituyó el 9 de agosto de 2005, con un único socio, Don Ernesto, al que corresponde el cargo de administrador único.

- El mismo año de su constitución, el obligado tributario se dio de alta en el epígrafe del IAE "945. Consultas y Clínicas Veterinarias", sin especificar local afecto alguno, y en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2016, 2017 y 2018, asignó a su actividad de la clasificación C.N.A.E. la 7500. Actividades Veterinarias.

- El domicilio social y fiscal de la entidad estaba en el DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid), que constituyó la vivienda habitual de su socio y administrador único durante los ejercicios comprobados.

- EQUINE SPORT MEDICINE S.L. facturó a sus clientes un total de 1.774.551,12 euros (537.325,90 euros en 2016, 612.979,21 euros en 2017 y 594.246,01 euros en 2018) y al socio le abonó en concepto de retribuciones por el trabajo personal un total de 521.661,23 euros.

- El objeto social, descrito en el artículo 2 de los Estatutos, abarcaba diversas actividades, refiriéndose en primer lugar a "la prestación de servicios veterinarios, de consulta y sanitarios, animales de compañía y ganado, en clínica y servicio ambulatorio"y seguidamente: "Cría y venta de animales de compañía y cinegéticos".

- Los servicios facturados por la entidad eran prestados en su gran mayoría por el socio, cuya profesión era la de veterinario, tratándose de una actividad sanitaria regulada y colegiada (art.2° de la Ley 4412003, de 21 de noviembre de ordenación de las profesiones sanitarias), que la sociedad por sí misma no podía ejerce. La prestación de servicios veterinarios a equinos era itinerante, desplazándose el socio para la prestación de los mismos.

- Apreciada la existencia de simulación relativa en el uso de sociedad interpuesta se incrementaron en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas para los ejercicios 2016, 2017 y 2018 la base imponible general en los Rendimientos de Actividades Profesionales mediante la:

- a) Inclusión de los ingresos de explotación generados por la entidad interpuesta.

- b) Inclusión de los gastos de explotación deducibles relacionados con la obtención de esos ingresos.

- c) Anulación de los rendimientos del trabajo personal originados por su condición de administrador único de EQUINE SPORT MEDICINE SLU.

Sobre la existencia de simulación relativa

- La sociedad EQUINE no tenía otro personal contratado al que satisficiera rendimientos del trabajo personal, al margen de las retribuciones satisfechas al reclamante, y los colaboradores que realizaban un trabajo que, en términos relativos, suponía un porcentaje insignificante de los ingresos de la entidad.

- Tras el inicio de las actuaciones inspectoras con socio y entidad, desarrolladas en relación con los ejercicios 2014 y 2015, se produjeron regularizaciones voluntarias en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades e IRPF, antes del trámite de audiencia y del inicio de las actuaciones relativas a los ejercicios 2016 a 2018, incrementando significativamente las retribuciones del administrador con relación a los citados ejercicios.

- Constan contablemente gastos de naturaleza laboral en la sociedad a favor del socio/administrador único, a pesar de ser gratuito el cargo de administrador, correspondiendo el valor de estas retribuciones (dinerarias y en especie) al que la sociedad y el socio dieron tácitamente a los servicios profesionales prestados por el socio, al no existir contrato, existiendo una gran discrepancia entre los gastos contabilizados y la retribución declarada en el modelo 190.

- Los medios materialescon los que cuenta la sociedad, a excepción del vehículo turismo, consistían en un ecógrafo y el dispositivo Apple, pues el resto del inmovilizado contabilizado como tal o no lo son (caballos, que son existencias), o son ajenos a la actividad de veterinaria (afectos a la actividad de arrendamiento de vivienda y plaza de garaje). La sociedad carece de página web y no se publicita de modo alguno, a diferencia de su socio, que es un reconocido profesional en el mundo de la equitación deportiva - veterinario del Equipo de Salto desde 1.998 -, ni consta clínica veterinaria abierta o local profesional. El inmueble que se dice parcialmente afecto a la actividad carece de sustancia suficiente como para justificar su afectación, máxime cuando ni tan siquiera se hallaba declarado como tal.

- En cuanto a los medios humanos,la sociedad no ha tenido asalariados durante estos ejercicios, pues sólo el reclamante tuvo asignada (clave A) la condición de empleado de EQUINE, siendo el resto trabajadores por cuenta propia (Clave G). La aportación a la obtención de ingresos del Sr. Ernesto era, respectivamente, del 32%, 32% y 20%, mientras que la del resto de los de colaboradores es únicamente del 4%, 5% y 14%, respectivamente. Solo en el último ejercicio AMLABS SOLUTIONS SL, cuyo objeto social era servicios relacionados con las tecnologías de la información y la informática, representaba el 10%, no superando el 1% el resto considerado individualmente.

- Se recurría de considerarse necesario, a clínicas u hospitales veterinarios, sin perjuicio de que fuera EQUINE quien aportaba de modo fundamental el conocimiento, experiencia, habilidades profesionales y acreditado prestigio de su administrador único como principal activo de naturaleza personal.

- la actuación del reclamante no podía ampararse en la economía de opción, pues se trataba del empleo de formas jurídicas desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, diferenciandose los actos lícitos desde el punto de vista fiscal, que pueden ampararse en la denominada economía de opción, de los actos y negocios anómalos, indirectos, fraudulentos o simulados, teniendo el uso legítimo de la economía de opción como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma.

Sobre la sanción

- En cuanto al elemento objetivo, la conducta de la parte reclamante ha consistido en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y obtener indebidamente devoluciones en 2016 y 2017, que se encuentra calificada en el art. 191, apartados 1 y 5, de la Ley 58/2003 .

- El acto sancionador acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción, valorada la conducta del infractor tributario como voluntaria, intencionada o dolosa, habiendo realizado el órgano sancionador una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad.

- Se aprecia en la conducta del reclamante, no ya omisión de la diligencia mínima exigible, sino voluntariedad, esto es, dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria considerada, consistente en la utilización de una sociedad eludiendo el pago del IRPF para la prestación de servicios veterinarios que han sido realizados de forma personal y directa por el obligado, siendo la finalidad de este negocio simulado lograr una considerable minoración de la tributación correspondiente, no solo por la aplicación de tipos impositivos sustancialmente más reducidos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, sino también por la utilización de la sociedad para canalizar el pago de cuantiosos gastos de naturaleza claramente personal, sin que quepa una posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

- El interesado ha hecho figurar a nombre de un tercero, EQUINE, la obtención de rentas procedentes de su trabajo utilizando el artificio de la interposición de dicha sociedad, por lo que ha utilizado medios fraudulentos.

- El interesado ha ocultado parcialmente los ingresos derivados del ejercicio de su profesión, por encima del 10%, lo que supone la concurrencia de ocultación, apreciándose la existencia de simulación no solo de la concurrencia del tipo subjetivo infractor del artículo 191 de la Ley 5812003, sino también de la circunstancia calificativa de ocultación de su artículo 184.2.

- Las infracciones cometidas en los ejercicios comprobados se consideran muy graves por la utilización de medios fraudulentos pues, al concurrir esta circunstancia con la ocultación, se ha de tomar la que determine una mayor gravedad de la conducta.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se impugna la liquidación y la sanción derivada de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2018, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:

Preclusión de las actuaciones de comprobación realizadas por los órganos de gestión tributaria de los mismos ejercicios

- Las liquidaciones provisionales giradas por la Administración Tributaria a principios del año 2021 con motivo de la solicitud de rectificación de la autoliquidación tienen efecto preclusivo, en relación con la nueva Inspección de los ejercicios 2016 y 2017 - STS número 1341/2020, de 16 de octubre -.

Vulneración de las reglas esenciales del procedimiento inspector.

- El procedimiento inspector se inició antes de la modificación del artículo 157 LGT, resultando obligatorio el informe previsto en el mismo, que se ha omitido, por lo que se debe acordar la nulidad de la liquidación impugnada.

Nulidad de la liquidación pues conforme al criterio de la Inspección concurre conflicto en la aplicación de la norma

- La AEAT manifiesta -siquiera tácitamente- la concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación del procedimiento para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, previsto en el art. 15 LGT, en lugar de recurrir a la figura de la simulación relativa, al referirse a los actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios, como sería la supuesta interposición de la sociedad, y el propio TEAR al referirse a la economía de opción, considera la ausencia de efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, al no tener relevancia la limitación de la responsabilidad por la intervención a través de la sociedad, ni el modelo de negocio.

Inexistencia de la simulación relativa en la actividad económica.

- La relación negocial de EQUINE con sus clientes, el socio vinculado y los profesionales contratados, no constituye una simulación, ya que no hay una causa ilícita, no existiendo un negocio ficticio, sino la relación de una sociedad y su socio, no estando prohibida la constitución de sociedades que tengan por objeto el desarrollo de la actividad veterinaria.

- Constituyó una sociedad con varias fuentes de ingresos, no solo la actividad veterinaria, pues se dedica al arrendamiento de vivienda, la compraventa de caballos y la gestión de activos financieros, cuyos resultados económicos han sido imputados a la sociedad en sede del Impuesto sobre Sociedades.

- La sociedad disponía de la infraestructura para desarrollar por sí misma la actividad veterinaria que factura, independientemente del servicio prestado por el socio, a tal efecto en los ejercicios objeto de regulación tenía contratado a profesionales.

- El hecho de poder obtener una ventaja o ahorro fiscal no comporta per sela apreciación de simulación; es lo que se denomina economía de opción, y así lo ha venido señalando y argumentando el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de noviembre de 2002, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso de casación núm. 9712/1997.

- La Inspección ha decidido sin justificación alguna que hay una simulación relativa, quebrantando los principios de buena administración regulados en los artículos 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión. Asimismo, la actuación de la Administración Tributaria atenta contra la libertad de empresa al negar que EQUINE pueda desarrollar legítimamente una actividad como la veterinaria.

- En cuanto a la disposición de medios personales para atender de forma rápida y eficaz a los clientes precisaba de la disposición 24h/7d lo que era incompatible con atribuir la actividad a una sola persona.

- Los profesionales contratados en número de diez eran veterinarios colegiados, con suficiente cualificación y experiencia profesional, lo que permitía atender las demandas de los clientes en diferentes zonas geográficas y en diferentes especialidades.

- Los caballos, sobre los que se centraba la actividad veterinaria realizada, se desplazaban por el territorio nacional para participar en diferentes competiciones, e incluso fuera de España, por lo que para EQUINE hubiera resultado imposible atender a sus compromisos si sólo contara con el socio.

- No disponía de una clínica o local específico donde prestar los servicios profesionales porque era un veterinario especializado en caballos, que para movilizarles se precisa de un remolque especial, por lo que lo más fácil y habitual era que el veterinario se desplazase al lugar donde se encontraba el 'paciente'. Solo se acudía de urgencia a un Hospital Veterinario cuando se necesitaba un quirófano, pero normalmente todo tipo de intervenciones y tratamientos se solía hacer en la misma hípica.

- La sociedad tenía su domicilio social y administrativo en el DIRECCION000, de la localidad de Pozuelo de Alarcón (Madrid), por el que pagaba una renta mensual de 3.151,83 euros, más IVA, por la que se tributaba. En dicho domicilio había un laboratorio para la preparación de los productos de medicina regenerativa, así como los archivos médicos de los animales y la documentación relativa a facturación y contabilidad.

- Respecto a la utilización parcial de la vivienda, se procedió a la imputación de una retribución en especie en los ejercicios objeto de comprobación por parte del obligado tributario que no ha sido discutida.

- La sociedad EQUINE ha sido adquirida recientemente por una estructura de inversión liderada por ECG Ambulatory Care BV, un grupo multinacional con sede en Bélgica que posee clínicas especializadas en la atención a caballos de competición en Europa, lo que pone de manifiesto que se trataba de una estructura societaria legítima y con valor intrínseco en el mercado de prestación de servicios veterinarios.

- La integración de EQUINE en el grupo belga permitirá atender a los clientes no sólo en España sino en gran parte de Europa a través de la red de clínicas propiedad de EQUINE CARE GROUP.

Sometimiento al régimen de operaciones vinculadas. Actos propios.

- La estructura negocial de EQUINE, con clientes receptores de los servicios veterinarios, así como la relación con su socio vinculado y sus colaboradores, se corresponde con una realidad objetiva real, sin que exista interposición de un ente ficticio, por lo que procede la valoración del desempeño profesional del socio como una operación vinculada.

- La Administración tributaria ha venido regularizando mediante la figura de la simulación los casos de doble interposición societaria, es decir, la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, lo que no es el caso, y ha venido regularizando la prestación de servicios por una persona física a través de una sociedad mercantil mediante el régimen de las operaciones vinculadas.

- No se comprende la inaplicación de las reglas de las operaciones vinculadas, cuando durante los tres ejercicios regularizados la retribución del socio era cercana al 50% del rendimiento neto obtenido por la actividad de servicios veterinarios, con un inexistente perjuicio a la Hacienda Pública, si se atiende al resultado de las cuotas a ingresar por el socio y las cuotas reconocidas a devolver para la sociedad en la regularización practicada.

- La Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2023 se hace eco de que supuestos idénticos reciban un tratamiento diferente, que unos se rijan por las reglas de las operaciones vinculadas y otros por las de la simulación, sin que haya ninguna justificación

Sobre la sanción

- Falta del elemento objetivo.

- Calculo incorrecto de la base de la sanción, constituida por la diferencia entre lo ingresado por la sociedad y lo que debió ingresar el contribuyente.

- Incorrecta graduación del perjuicio económico.

- Incompatibilidad de la sanción con los recargos por presentación extemporánea del artículo 27 LGT.

- Falta de motivación del elemento subjetivo.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, ha interesado la confirmación de la Resolución del TEAR, en consideración a sus razonamientos y a los acuerdos de liquidación y sanción, añadiendo:

- El artículo 157 de la LGT, apartado 2, fue modificado por el artículo 13.14 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, eliminando la obligatoriedad de acompañar a las actas de disconformidad el informe del actuario, entrando en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, el día 10 de julio de 2021, por lo que le resultaba de aplicación al acta de disconformidad afectada, de fecha 7 de abril de 2022.

QUINTO. - Sobre el efecto preclusivo de las actuaciones de comprobación realizadas por los órganos de gestión tributaria de los mismos ejercicios.

En cuanto a los efectos preclusivos del procedimiento de rectificación, el artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

[...]

Artículo 128. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones

1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación. (Subrayado añadido)

El actor solicitó la rectificación de las autoliquidaciones relativas al IRPF de los ejercicios en cuestión, al solo efecto de incrementar las retribuciones como administrador, fijando por tanto los límites del procedimiento iniciado.

La Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2ª, n.º 1426/2022, de 3 de noviembre de 2022, Rec. 6081/2020, señala a estos efectos:

[...]

Los efectos de esta afirmación se refuerzan, aún más, en el contexto del procedimiento de rectificación en el que, sin perjuicio de las comprobaciones y de las potestades administrativas, es el contribuyente quien, a priori, delimita su objeto, quedando sujeto el procedimiento de rectificación -como oportunamente recuerda el abogado del Estado-, al principio de congruencia, de ahí la apreciación de la sentencia de instancia, relativa a que "[l]o relevante, a los fines que nos ocupan, es si en la solicitud de rectificación se planteó o no esta cuestión, que no se planteó..."

La sentencia fijaba la siguiente doctrina:

[...]

Los eventuales efectos preclusivos que pudieran proyectar unas actuaciones tributarias previas sobre otras posteriores, conforman un derecho del contribuyente frente a la Administración y, correlativamente, el deber de ésta de proveer a su garantía.

Cuando no se haya ejercitado ese derecho ante la Administración tributaria, corresponde al reclamante en la vía económico-administrativa y al recurrente en la vía jurisdiccional, la carga de acreditar el alcance material tanto de un previo procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial, como de una previa solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa a un determinado elemento de la obligación tributaria en relación a un concepto y periodo impositivo concretos, de cara a oponer los efectos preclusivos de tales actuaciones, frente a un posterior procedimiento de regularización de carácter general, en particular, para determinar si en el procedimiento posterior se aplican elementos tributarios del procedimiento inicial.

En consecuencia, no cabe predicar en nuestro caso el efecto preclusivo de la resolución que puso fin al procedimiento de rectificación de la autoliquidación sobre la regularización llevada a cabo en el procedimiento inspector posterior, que ha dado lugar a la liquidación provisional impugnada, pues en el mismo se ha contemplado la existencia de simulación relativa en la constitución por el actor de la sociedad EQUINE, de la que era administrador y socio único, no quedando afectado por el precedente de rectificación más que a efectos del cálculo de la liquidación.

Debe rechazarse el motivo.

SEXTO.- Sobre la vulneración de las reglas esenciales del procedimiento inspector. Ausencia del informe previsto en el artículo 157 LGT .

Semejante cuestión la hemos abordado en nuestra sentencia n.º 168/2025, de 28 de marzo de 2025, PO 86/2023, Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez, en que razonábamos así:

[...]

CUARTO.- Se alega por el recurrente que en el caso que nos ocupa, habiéndose iniciado el procedimiento inspector antes de la modificación del artículo 157 LGT , se rige por la redacción legal de ese precepto previa a la modificación operada por la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que entró en vigor el día 11 de julio de 2021 y que se limitó a establecer como potestativo el informe que hasta esa fecha debía necesariamente acompañar a las actas de disconformidad. En el caso, habiéndose omitido el informe preceptivo y obligatorio previsto en el citado artículo no cabe sino acordar la declaración de nulidad de la liquidación impugnada.

El art. 157 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) dispone en la versión aplicable:

«1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado».

En el presente caso, considera el recurrente que los acuerdos de liquidación son nulos en la medida en que no se acompañaron de informe del actuario tal y como era preceptivo de conformidad con la redacción del artículo 157 LGT al tiempo de los hechos.

Sin embargo, no se aprecia vicio procedimental que hubiese ocasionado a la recurrente algún tipo de indefensión. El acta de disconformidad que nos ocupa cumple las exigencias legales, ya que, en lo que ahora importa, especifica los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho de la regularización, expresando igualmente que no constaba la presentación de alegaciones por el obligado tributario en el plazo concedido.

En cualquier caso, el acuerdo que aprobó la liquidación analizó las alegaciones que el sujeto pasivo formuló frente al acta de disconformidad, de modo que se ha cumplido el requisito de motivación, sin que el interesado haya sufrido indefensión al haber conocido oportunamente las razones en que se basa la decisión administrativa, lo que le ha permitido defender sus derechos con plenas garantías.

Con lo que las alegaciones de la parte recurrente no darían lugar en ningún caso a la nulidad radical o de pleno derecho de la liquidación practicada, sanción más grave establecida en nuestro ordenamiento jurídico para aquellos actos administrativos que carecen por completo de los requisitos más esenciales, sino, en su caso, daría lugar a la anulabilidad o incluso a ser un defecto invalidante en la medida en que no se ha producido indefensión pues la parte recurrente ha tenido perfecto conocimiento en todo momento de las razones por las que se aplica el procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas entre el socio y la sociedad, y el método de estimación del coste incrementado para la valoración, que son las cuestiones que plantea en su extenso escrito de alegaciones al acta.

La jurisprudencia ha señalado (por todas, STS de 28 de septiembre de 2005 ), en relación con la apreciación de motivos de nulidad por vicios de procedimiento, lo siguiente:

- La nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con prudencia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declaran nulas.

- Si la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo.

- Cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal.

- No se produce indefensión si el interesado ha podido alegar y probar cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos; si a pesar de la omisión procedimental, el Tribunal cuenta con los elementos de juicio suficientes para formarse una convicción que sirva para decidir correctamente la contienda, debe analizar y enjuiciar el fondo del asunto.

- Si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento.

- En síntesis, el vicio de forma o procedimiento no es invalidante de por sí, de ahí que pueda corregirse a lo largo del procedimiento e incluso en vía contencioso-administrativa.

Por lo tanto, en nuestro caso, no constando que se haya generado al interesado ningún perjuicio o lesión manifiesta, no concurriendo causa de nulidad de pleno derecho del art. 217.1 LGT , ni de anulabilidad, puesto que para ello es necesario que el defecto formal cause indefensión material, que no se ha producido, este motivo de impugnación ha de ser desestimado.

Siendo el mismo supuesto y circunstancias las del caso de autos, no apreciándose que se haya ocasionado indefensión al recurrente, procede el rechazo del motivo.

SÉPTIMO.- Sobre la simulación: normativa y jurisprudencia.

Podemos seguir en este punto las consideraciones de nuestra sentencia de 15 de abril de 2024, recurso 478/2022, en su fundamento quinto:

[...]

A) La Administración Tributaria tiene potestad para calificar los hechos. Así resulta del artículo 115.2 de la vigente Ley General Tributaria al señalar que "en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley ." En el mismo sentido, el artículo 13 de la LGT dispone que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Y el artículo 16 especifica lo siguiente:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

Como señaló la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6683/2000 ) "en el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes.[...]

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación.[...]

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 .[...]

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

B) La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria. Un compendio general de su doctrina aparece contenido en los fundamentos jurídicos décimo y vigésimo segundo, respectivamente, de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, Sección 4ª, de 16 de octubre de 2013 (recursos 1043/2011 y 1158/2012 ) cuyo contenido ha sido reproducido en otras sentencias del citado órgano, así como en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 24 de febrero de 2016 (recurso 4134/2014 ). Dice así:

"La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ).

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que « La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss . L. G.T. ( actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)], cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

No cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La « economía de opción » no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)]".

C) En el ámbito específico de las sociedades profesionales, que es el que concierne al presente caso, la STS de 11 de diciembre de 2020 (recurso 872/2019 ), evocando la de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017 ), señaló que "resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles".

La citada STS de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017 ) razonaba al respecto lo que sigue:

"[S]i bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo, para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata (sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). Al figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.".

OCTAVO. - Sobre el supuesto planteado.

El acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, determina lo siguiente sobre la existencia de simulación en la conducta del actor y la regularización practicada:

[...]

Existe acuerdo simulatorio entre Don Ernesto y su sociedad EQUINE SPORT MEDICINE S.L. para evitar gravar los rendimientos profesionales en sede de la persona física.Ello lo corrobora la intrascendente infraestructura de recursos materiales e insignificante en recursos personales ajenos existente en la sociedad.

Existe connivencia además entre los clientes que aceptan las facturas recibidas de EQUINE y recurren al bagaje profesional del Dr. Ernesto, y este mismo, lo cual pone de manifiesto la indisolubilidad de hecho entre los servicios prestados y quien los presta personalmente,Don Ernesto.

El ahorro fiscal que se produce al encubrir la prestación de servicios por parte de la persona física se constituye la más sobresaliente y útil causa del encubrimiento.

También se aprecia la existencia de un negocio aparente (la supuesta prestación de servicios por parte de la sociedad) y de un negocio disimulado (la efectiva prestación de servicios por parte de la persona física).

Por tanto, puede afirmarse que la actividad consistente en la prestación de servicios de veterinaria supuestamente desplegada por EQUINE SPORT MEDICINE es un mero artificio conducente a desnaturalizar el verdadero negocio realizado (el hecho imponible consistente en la obtención de rentas profesionales por parte de quien es imprescindible técn y legalmente, el auténtico proveedor de los servicios a su cliente,el Doctor Ernesto).

De los hechos expuestos se desprende que los servicios profesionales se prestaron directa y personalmente por Don Ernesto.

La responsabilidad de quien así actúa ha de concluir con la CALIFICACIÓN de tal conducta como simulación RELATIVA, que ha de ser reprimida, según ordena la LGT, ALZANDO EL TELÓN JURÍDICOplanteado artificiosamente en el negocio simulado.

[...]

Se pueden distinguir tres etapas en los acontecimientos:

1) Una desde la creación en 2005 de EQUINE, de ejercicio habitual, directo y personal de la actividad profesional como veterinario por parte de Don Ernesto;

2) Otra (hasta 2018) de inicio y término de actuaciones de la Inspección de los tributos respecto de los ejercicios 2014 y 2015, que concluye con la regularización de sociedad-socio por la existencia de simulación relativa en el uso de la sociedad como mera pantalla para facturar sus servicios profesionales y;

3) Una última (desde 2021) que comprende las presentes actuaciones de la Inspección de los tributos respecto a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 y que constata la permanencia de los supuestos de simulación relativa para estos tres ejercicios.

Indicios y presunciones

Se establece una conexión lógica entre:

1.- Los hechos probados en el procedimiento inspector respecto de los ejercicios 2014 y 2015, los hechos probados en el presente procedimiento inspector respecto de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, que no han variado sustancialmente porque la sociedad EQUINE SPORT MEDICINE S.L. no se ha dotado de personal ni recursos materiales adicionales significativos en los tres ejercicios 2016, 2017 y 2018 que implicasen una independencia personal y material real de la sociedad respecto de su socio y;

2.- La búsqueda del mayor ahorro fiscal posible para sus abultados ingresos.

Tal como se describió en el apartado II.3, el obligado tributario realizó correcciones fiscales en aras de incrementar las retribuciones del administrador (mayor gasto contable en la sociedad y mayor ingreso fiscal en el socio). Dichas regularizaciones voluntarias (de 24/10/2018 y 29/01/2019) se hicieron una vez iniciadas las actuaciones del procedimiento anterior (19/01/2018 y 29/01/2018) que finalizaron el 28/01/2020.

[...]

No existen regularizaciones voluntarias del obligado tributario respecto a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 consistentes en regularizar estos ejercicios conforme a los términos de las actas previas y la simulación relativa apreciada por la Inspección para los ejercicios 2014 y 2015, sí existen en cambio, y estando en curso el procedimiento anterior, regularizaciones voluntarias, pero solo respecto de las retribuciones del administrador.

Las circunstancias que determinó la inspección como constitutivas de simulación relativa y a las que prestó conformidad el obligado tributario subsisten pues, para los ejercicios 2016, 2017 y 2018.

[...]

El socio percibe retribuciones del trabajo personal entre 2016, 2017 y 2018, de EQUINE SPORT MEDICINE S.L. un total declarado/modificado en el impuesto sobre sociedades como gasto de 146.113,51 euros en 2018 y 375.547,72 euros en los dos anteriores, en total 521.661,23 euros.

EQUINE SPORT MEDICINE S.L. factura a sus clientes un total de 1.774.551,12 euros (537.325,90 euros en 2016, 612.979,21 euros en 2017 y 594.246,01 euros en 2018).

[...]

Don Ernesto debe tributar por estas rentas profesionales porque son realmente suyas. El y sólo él las genera porque sólo él tiene habilitación, capacidad, conocimientos, experiencia y contactos para obtenerlas en el mercado, si bien resulta oportuno matizar que, por parte de esta Inspección no se cuestiona en ningún caso la necesidad o conveniencia de la existencia de EQUINE SPORT MEDICINE S.L., pero sí su tributación por los motivos expuestos.

[...]

TERCERA. NATURALEZA Y CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS DERIVADAS DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES POR DON Ernesto EN LOS EJERCICIOS COMPROBADOS.

[...]

Se dan los requisitos exigidos por esta última modificación para re-calificar los rendimientos de trabajo pues,

1º La entidad en cuyo capital participa el contribuyente Don Ernesto, EQUINE SPORT MEDICINE SLU, desarrolla como actividad principal clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) es 945 "CONSULTA Y CLÍNICAS VETERINARIAS" conforme a la declaración censal (Modelo 036) con número de referencia NUM008 y presentada en fecha 26-09- 2005. En el impuesto sobre sociedades de 2016, 2017 y 2018, el obligado tributario asigna a su actividad la clasificación C.N.A.E. 7500. Actividades Veterinarias.

De forma específica y como traducen los hechos, la actividad predominante es la veterinaria, que es actividad de las incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, Grupo/Epígrafe: 945 Consulta y Clínicas veterinarias y Actividad Profesional (Grupo 013 Veterinarios);

2º El contribuyente está incluido en el Régimen Especial de Autónomos (Número de Afiliación NUM009) En este sentido se pronuncian la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V 1147 - 15, de 13 de abril de 2015 y la Consulta Vinculante de la D.G.T. V 1148 - 15, de 13 de abril de 2015.

Es por ello, que esta Inspección considera que las rentas percibidas por el obligado tributario deben ser calificadas como rendimientos de la actividad económica.

[...]

De acuerdo con lo anterior, procede:

1. Eliminar en los tres ejercicios los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario percibidos de EQUINE SPORT MEDICINE SLU.

2. Incluir como rendimientos íntegros de la actividad económica el importe de los ingresos profesionales de explotación obtenidos por la sociedad y sus gastos de explotación fiscalmente deducibles.

[...]

CUARTA. DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO DE ACTIVIDADES PROFESIONALES DE DON Ernesto EN LOS EJERCICIOS COMPROBADOS.

[...]

1. INGRESOS DE EQUINE SPORT MEDICINE SL IMPUTABLES AL IRPF DEL SR. Ernesto.

Deben clasificarse los múltiples INGRESOS de la sociedad en función de su categoría. Como efecto de la calificación de los hechos como simulación relativa habrá además que distinguir entre los ingresos que son (los profesionales) y no son (el resto) trasladables a IRPF.

Por lo que respecta a la ACTIVIDADdesarrollada por EQUINE SPORT MEDICINE SL entre el amplio elenco de actividades mencionadas en el objeto social (artículo 2 de sus Estatutos, ver más arriba), y atendiendo a la tipología de actividades económicas y profesionales que ha desarrollado el obligado tributario en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 se encuentran:

1) Las prestaciones de servicios veterinarios

2) Compraventa de caballos

3) Ingresos por arrendamientos de vivienda y plaza de garaje

4) Operaciones con activos financieros.

[...]

[...]

QUINTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES

[...]

También se ha demostrado que contrastando tanto perceptores de trabajo como proveedores, ambos de servicios veterinarios, las proporciones aportadas -por los gastos ocasionados en la sociedad EQUINE de cada uno- en la obtención de sus ingresos profesionales de veterinaria, se obtiene que, en una mayoritaria proporción, el factor trabajo empleado por la sociedad para la obtención de los ingresos profesionales, es el correspondiente al aportado por su socio

administrador Don Ernesto, veterinario colegiado. Las tareas auxiliares realizadas por sus otros colaboradores (ninguno en plantilla) no son proporcionalmente significativas.

Como veíamos, para poder apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación, esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato»

Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato, ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado).

En el ámbito específico de las sociedades profesionales, como es el caso, resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que se pueda producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles.

Ello entronca con lo que es la economía de opción, que resulta aceptable cuando esté basada en motivos económicos válidos, porque no afecte al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, diferente a cuando, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos, esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada.

De lo expuesto no puede entenderse que el actor constituyese la sociedad EQUINE con el solo propósito de eludir la correspondiente carga tributaria, sin perjuicio que de ello le pudiese reportar cierta ventaja, pues como profesional de la veterinaria podía optar por la constitución de una sociedad mercantil - recordemos la existencia de la sociedades limitadas de un solo socio - para canalizar su actividad y ordenar a través de la misma los medios personales y materiales, por limitados que fueran estos, necesarios a tal fin. No puede entenderse, por fundamental que fuese su figura en la obtención de los resultados de la sociedad, que el mismo podía atender a todas las demandas de sus clientes, pues la sociedad contaba con los servicios de otros diez veterinarios.

Como decíamos en nuestra sentencia 316/2025, de 21 de julio de 2025, PO 282/2023:

[...]

TERCERO. - ... No podemos considerar que los clientes que contrataron con la sociedad en realidad pretendían hacerlo con la persona física. A diferencia de lo que puede ocurrir en otros ámbitos de actividad, en el presente caso la naturaleza de los servicios prestados resulta determinante para rechazar la tesis de la Inspección de que los servicios contratados eran de carácter personalísimo, en el sentido de que fueran servicios que se contratan atendiendo en exclusiva a la persona que los presta.

La propia Inspección ha reconocido en el acuerdo de liquidación impugnado que no se cuestiona la necesidad o conveniencia de la existencia de EQUINE SPORT MEDICINE S.L., pero sí su tributación.

Ello conduciría a la aplicación al caso del régimen de las operaciones vinculadas, no cuestionándose que el actor deba tributar por las rentas profesionales que le sean atribuibles, valorados a mercado los servicios que preste a la mercantil.

Resulta intrascendente su conformidad a la existencia de simulación relativa en los ejercicios 2016, 2017 y 2018, según se desprende del acta de conformidad suscrita al efecto, pues ello no se puede extrapolar a ejercicios posteriores.

Como expresa el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia de 9 de febrero de 2012, Rec. 2536/2007:

[...]

... y c) además, que el supuesto se fraguara en un "acta de conformidad" no permite extender el significado objetivo del "acto propio" más allá del campo que le es característico, pues se trata el acta de conformidad de un pacto o negocio transaccional que no autoriza a considerar que las conclusiones a que se llega en el acta sean un acto propio de reconocimiento, con valor de cosa juzgada, no sólo respecto a los hechos objeto del procedimiento, sino en cuanto a sus consecuencias jurídicas.

No cabe despreciar tampoco que la sociedad EQUINE tenía otras actividades además de la estrictamente profesional, pues también se dedicaba a la compraventa de caballos, al arrendamiento de vivienda y plaza de garaje y a operaciones con activos financieros.

Procede, en consecuencia, sin necesidad de examinar los restantes motivos aducidos, anular la liquidación del IRPF, lo que acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad tampoco de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de hacer pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

NOVENO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al haberse estimado las pretensiones del actor, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Ernesto ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de mayo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 frente al acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, por una cuantía de 348.105,98 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la propia liquidación provisional, por una cuantía de 342.552,22 euros, respectivamente,, y de las resoluciones de que trae causa.

SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de mayo de 2023, desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 frente al acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, por una cuantía de 348.105,98 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la propia liquidación provisional, por una cuantía de 342.552,22 euros, respectivamente, de la que extraemos las siguientes consideraciones:

Sobre los antecedentes y otras actuaciones sobre los mismos ejercicios

- La oposición del obligado a la declaración de simulación relativa de los ejercicios 2014 y 2015 - escrito de 27.01.2020 - fue previa a la firma del acta en conformidad A01 NUM007 - del siguiente día 28.01.2020 -, en que admitió semejante circunstancia.

- La actuación de la Administración no ha vulnerado el principio de seguridad jurídica ni ha supuesto una quiebra del principio de confianza legítima - Sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de noviembre de 2020 Recurso 6081/2020 - pues el efecto preclusivo de los expedientes de rectificación - de los ejercicios 2016 y 2017 - no podía predicarse respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria que no se hubieran incluido en el objeto de la rectificación de la autoliquidación y su aplicación resulta limitada cuando se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas, no afectando al procedimiento inspector más que a efectos aritméticos, esto es, del cálculo de la liquidación.

Sobre las circunstancias de la liquidación.

- El reclamante tiene como actividad principal la clasificada por parte de la sociedad EQUINE SPORT MEDICINE SLU en el epígrafe del I.A.E. (Empresario) 945 "CONSULTA Y CLÍNICAS VETERINARIAS", conforme a la declaración censal (Modelo 036) presentada en fecha 26.09.2005.

- EQUINE SPORT MEDICINE, SL UNIPERSONAL, se constituyó el 9 de agosto de 2005, con un único socio, Don Ernesto, al que corresponde el cargo de administrador único.

- El mismo año de su constitución, el obligado tributario se dio de alta en el epígrafe del IAE "945. Consultas y Clínicas Veterinarias", sin especificar local afecto alguno, y en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2016, 2017 y 2018, asignó a su actividad de la clasificación C.N.A.E. la 7500. Actividades Veterinarias.

- El domicilio social y fiscal de la entidad estaba en el DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid), que constituyó la vivienda habitual de su socio y administrador único durante los ejercicios comprobados.

- EQUINE SPORT MEDICINE S.L. facturó a sus clientes un total de 1.774.551,12 euros (537.325,90 euros en 2016, 612.979,21 euros en 2017 y 594.246,01 euros en 2018) y al socio le abonó en concepto de retribuciones por el trabajo personal un total de 521.661,23 euros.

- El objeto social, descrito en el artículo 2 de los Estatutos, abarcaba diversas actividades, refiriéndose en primer lugar a "la prestación de servicios veterinarios, de consulta y sanitarios, animales de compañía y ganado, en clínica y servicio ambulatorio"y seguidamente: "Cría y venta de animales de compañía y cinegéticos".

- Los servicios facturados por la entidad eran prestados en su gran mayoría por el socio, cuya profesión era la de veterinario, tratándose de una actividad sanitaria regulada y colegiada (art.2° de la Ley 4412003, de 21 de noviembre de ordenación de las profesiones sanitarias), que la sociedad por sí misma no podía ejerce. La prestación de servicios veterinarios a equinos era itinerante, desplazándose el socio para la prestación de los mismos.

- Apreciada la existencia de simulación relativa en el uso de sociedad interpuesta se incrementaron en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas para los ejercicios 2016, 2017 y 2018 la base imponible general en los Rendimientos de Actividades Profesionales mediante la:

- a) Inclusión de los ingresos de explotación generados por la entidad interpuesta.

- b) Inclusión de los gastos de explotación deducibles relacionados con la obtención de esos ingresos.

- c) Anulación de los rendimientos del trabajo personal originados por su condición de administrador único de EQUINE SPORT MEDICINE SLU.

Sobre la existencia de simulación relativa

- La sociedad EQUINE no tenía otro personal contratado al que satisficiera rendimientos del trabajo personal, al margen de las retribuciones satisfechas al reclamante, y los colaboradores que realizaban un trabajo que, en términos relativos, suponía un porcentaje insignificante de los ingresos de la entidad.

- Tras el inicio de las actuaciones inspectoras con socio y entidad, desarrolladas en relación con los ejercicios 2014 y 2015, se produjeron regularizaciones voluntarias en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades e IRPF, antes del trámite de audiencia y del inicio de las actuaciones relativas a los ejercicios 2016 a 2018, incrementando significativamente las retribuciones del administrador con relación a los citados ejercicios.

- Constan contablemente gastos de naturaleza laboral en la sociedad a favor del socio/administrador único, a pesar de ser gratuito el cargo de administrador, correspondiendo el valor de estas retribuciones (dinerarias y en especie) al que la sociedad y el socio dieron tácitamente a los servicios profesionales prestados por el socio, al no existir contrato, existiendo una gran discrepancia entre los gastos contabilizados y la retribución declarada en el modelo 190.

- Los medios materialescon los que cuenta la sociedad, a excepción del vehículo turismo, consistían en un ecógrafo y el dispositivo Apple, pues el resto del inmovilizado contabilizado como tal o no lo son (caballos, que son existencias), o son ajenos a la actividad de veterinaria (afectos a la actividad de arrendamiento de vivienda y plaza de garaje). La sociedad carece de página web y no se publicita de modo alguno, a diferencia de su socio, que es un reconocido profesional en el mundo de la equitación deportiva - veterinario del Equipo de Salto desde 1.998 -, ni consta clínica veterinaria abierta o local profesional. El inmueble que se dice parcialmente afecto a la actividad carece de sustancia suficiente como para justificar su afectación, máxime cuando ni tan siquiera se hallaba declarado como tal.

- En cuanto a los medios humanos,la sociedad no ha tenido asalariados durante estos ejercicios, pues sólo el reclamante tuvo asignada (clave A) la condición de empleado de EQUINE, siendo el resto trabajadores por cuenta propia (Clave G). La aportación a la obtención de ingresos del Sr. Ernesto era, respectivamente, del 32%, 32% y 20%, mientras que la del resto de los de colaboradores es únicamente del 4%, 5% y 14%, respectivamente. Solo en el último ejercicio AMLABS SOLUTIONS SL, cuyo objeto social era servicios relacionados con las tecnologías de la información y la informática, representaba el 10%, no superando el 1% el resto considerado individualmente.

- Se recurría de considerarse necesario, a clínicas u hospitales veterinarios, sin perjuicio de que fuera EQUINE quien aportaba de modo fundamental el conocimiento, experiencia, habilidades profesionales y acreditado prestigio de su administrador único como principal activo de naturaleza personal.

- la actuación del reclamante no podía ampararse en la economía de opción, pues se trataba del empleo de formas jurídicas desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, diferenciandose los actos lícitos desde el punto de vista fiscal, que pueden ampararse en la denominada economía de opción, de los actos y negocios anómalos, indirectos, fraudulentos o simulados, teniendo el uso legítimo de la economía de opción como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma.

Sobre la sanción

- En cuanto al elemento objetivo, la conducta de la parte reclamante ha consistido en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y obtener indebidamente devoluciones en 2016 y 2017, que se encuentra calificada en el art. 191, apartados 1 y 5, de la Ley 58/2003 .

- El acto sancionador acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción, valorada la conducta del infractor tributario como voluntaria, intencionada o dolosa, habiendo realizado el órgano sancionador una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad.

- Se aprecia en la conducta del reclamante, no ya omisión de la diligencia mínima exigible, sino voluntariedad, esto es, dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria considerada, consistente en la utilización de una sociedad eludiendo el pago del IRPF para la prestación de servicios veterinarios que han sido realizados de forma personal y directa por el obligado, siendo la finalidad de este negocio simulado lograr una considerable minoración de la tributación correspondiente, no solo por la aplicación de tipos impositivos sustancialmente más reducidos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, sino también por la utilización de la sociedad para canalizar el pago de cuantiosos gastos de naturaleza claramente personal, sin que quepa una posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

- El interesado ha hecho figurar a nombre de un tercero, EQUINE, la obtención de rentas procedentes de su trabajo utilizando el artificio de la interposición de dicha sociedad, por lo que ha utilizado medios fraudulentos.

- El interesado ha ocultado parcialmente los ingresos derivados del ejercicio de su profesión, por encima del 10%, lo que supone la concurrencia de ocultación, apreciándose la existencia de simulación no solo de la concurrencia del tipo subjetivo infractor del artículo 191 de la Ley 5812003, sino también de la circunstancia calificativa de ocultación de su artículo 184.2.

- Las infracciones cometidas en los ejercicios comprobados se consideran muy graves por la utilización de medios fraudulentos pues, al concurrir esta circunstancia con la ocultación, se ha de tomar la que determine una mayor gravedad de la conducta.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se impugna la liquidación y la sanción derivada de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2018, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:

Preclusión de las actuaciones de comprobación realizadas por los órganos de gestión tributaria de los mismos ejercicios

- Las liquidaciones provisionales giradas por la Administración Tributaria a principios del año 2021 con motivo de la solicitud de rectificación de la autoliquidación tienen efecto preclusivo, en relación con la nueva Inspección de los ejercicios 2016 y 2017 - STS número 1341/2020, de 16 de octubre -.

Vulneración de las reglas esenciales del procedimiento inspector.

- El procedimiento inspector se inició antes de la modificación del artículo 157 LGT, resultando obligatorio el informe previsto en el mismo, que se ha omitido, por lo que se debe acordar la nulidad de la liquidación impugnada.

Nulidad de la liquidación pues conforme al criterio de la Inspección concurre conflicto en la aplicación de la norma

- La AEAT manifiesta -siquiera tácitamente- la concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación del procedimiento para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, previsto en el art. 15 LGT, en lugar de recurrir a la figura de la simulación relativa, al referirse a los actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios, como sería la supuesta interposición de la sociedad, y el propio TEAR al referirse a la economía de opción, considera la ausencia de efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, al no tener relevancia la limitación de la responsabilidad por la intervención a través de la sociedad, ni el modelo de negocio.

Inexistencia de la simulación relativa en la actividad económica.

- La relación negocial de EQUINE con sus clientes, el socio vinculado y los profesionales contratados, no constituye una simulación, ya que no hay una causa ilícita, no existiendo un negocio ficticio, sino la relación de una sociedad y su socio, no estando prohibida la constitución de sociedades que tengan por objeto el desarrollo de la actividad veterinaria.

- Constituyó una sociedad con varias fuentes de ingresos, no solo la actividad veterinaria, pues se dedica al arrendamiento de vivienda, la compraventa de caballos y la gestión de activos financieros, cuyos resultados económicos han sido imputados a la sociedad en sede del Impuesto sobre Sociedades.

- La sociedad disponía de la infraestructura para desarrollar por sí misma la actividad veterinaria que factura, independientemente del servicio prestado por el socio, a tal efecto en los ejercicios objeto de regulación tenía contratado a profesionales.

- El hecho de poder obtener una ventaja o ahorro fiscal no comporta per sela apreciación de simulación; es lo que se denomina economía de opción, y así lo ha venido señalando y argumentando el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de noviembre de 2002, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso de casación núm. 9712/1997.

- La Inspección ha decidido sin justificación alguna que hay una simulación relativa, quebrantando los principios de buena administración regulados en los artículos 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión. Asimismo, la actuación de la Administración Tributaria atenta contra la libertad de empresa al negar que EQUINE pueda desarrollar legítimamente una actividad como la veterinaria.

- En cuanto a la disposición de medios personales para atender de forma rápida y eficaz a los clientes precisaba de la disposición 24h/7d lo que era incompatible con atribuir la actividad a una sola persona.

- Los profesionales contratados en número de diez eran veterinarios colegiados, con suficiente cualificación y experiencia profesional, lo que permitía atender las demandas de los clientes en diferentes zonas geográficas y en diferentes especialidades.

- Los caballos, sobre los que se centraba la actividad veterinaria realizada, se desplazaban por el territorio nacional para participar en diferentes competiciones, e incluso fuera de España, por lo que para EQUINE hubiera resultado imposible atender a sus compromisos si sólo contara con el socio.

- No disponía de una clínica o local específico donde prestar los servicios profesionales porque era un veterinario especializado en caballos, que para movilizarles se precisa de un remolque especial, por lo que lo más fácil y habitual era que el veterinario se desplazase al lugar donde se encontraba el 'paciente'. Solo se acudía de urgencia a un Hospital Veterinario cuando se necesitaba un quirófano, pero normalmente todo tipo de intervenciones y tratamientos se solía hacer en la misma hípica.

- La sociedad tenía su domicilio social y administrativo en el DIRECCION000, de la localidad de Pozuelo de Alarcón (Madrid), por el que pagaba una renta mensual de 3.151,83 euros, más IVA, por la que se tributaba. En dicho domicilio había un laboratorio para la preparación de los productos de medicina regenerativa, así como los archivos médicos de los animales y la documentación relativa a facturación y contabilidad.

- Respecto a la utilización parcial de la vivienda, se procedió a la imputación de una retribución en especie en los ejercicios objeto de comprobación por parte del obligado tributario que no ha sido discutida.

- La sociedad EQUINE ha sido adquirida recientemente por una estructura de inversión liderada por ECG Ambulatory Care BV, un grupo multinacional con sede en Bélgica que posee clínicas especializadas en la atención a caballos de competición en Europa, lo que pone de manifiesto que se trataba de una estructura societaria legítima y con valor intrínseco en el mercado de prestación de servicios veterinarios.

- La integración de EQUINE en el grupo belga permitirá atender a los clientes no sólo en España sino en gran parte de Europa a través de la red de clínicas propiedad de EQUINE CARE GROUP.

Sometimiento al régimen de operaciones vinculadas. Actos propios.

- La estructura negocial de EQUINE, con clientes receptores de los servicios veterinarios, así como la relación con su socio vinculado y sus colaboradores, se corresponde con una realidad objetiva real, sin que exista interposición de un ente ficticio, por lo que procede la valoración del desempeño profesional del socio como una operación vinculada.

- La Administración tributaria ha venido regularizando mediante la figura de la simulación los casos de doble interposición societaria, es decir, la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, lo que no es el caso, y ha venido regularizando la prestación de servicios por una persona física a través de una sociedad mercantil mediante el régimen de las operaciones vinculadas.

- No se comprende la inaplicación de las reglas de las operaciones vinculadas, cuando durante los tres ejercicios regularizados la retribución del socio era cercana al 50% del rendimiento neto obtenido por la actividad de servicios veterinarios, con un inexistente perjuicio a la Hacienda Pública, si se atiende al resultado de las cuotas a ingresar por el socio y las cuotas reconocidas a devolver para la sociedad en la regularización practicada.

- La Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2023 se hace eco de que supuestos idénticos reciban un tratamiento diferente, que unos se rijan por las reglas de las operaciones vinculadas y otros por las de la simulación, sin que haya ninguna justificación

Sobre la sanción

- Falta del elemento objetivo.

- Calculo incorrecto de la base de la sanción, constituida por la diferencia entre lo ingresado por la sociedad y lo que debió ingresar el contribuyente.

- Incorrecta graduación del perjuicio económico.

- Incompatibilidad de la sanción con los recargos por presentación extemporánea del artículo 27 LGT.

- Falta de motivación del elemento subjetivo.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, ha interesado la confirmación de la Resolución del TEAR, en consideración a sus razonamientos y a los acuerdos de liquidación y sanción, añadiendo:

- El artículo 157 de la LGT, apartado 2, fue modificado por el artículo 13.14 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, eliminando la obligatoriedad de acompañar a las actas de disconformidad el informe del actuario, entrando en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, el día 10 de julio de 2021, por lo que le resultaba de aplicación al acta de disconformidad afectada, de fecha 7 de abril de 2022.

QUINTO. - Sobre el efecto preclusivo de las actuaciones de comprobación realizadas por los órganos de gestión tributaria de los mismos ejercicios.

En cuanto a los efectos preclusivos del procedimiento de rectificación, el artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

[...]

Artículo 128. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones

1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación. (Subrayado añadido)

El actor solicitó la rectificación de las autoliquidaciones relativas al IRPF de los ejercicios en cuestión, al solo efecto de incrementar las retribuciones como administrador, fijando por tanto los límites del procedimiento iniciado.

La Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2ª, n.º 1426/2022, de 3 de noviembre de 2022, Rec. 6081/2020, señala a estos efectos:

[...]

Los efectos de esta afirmación se refuerzan, aún más, en el contexto del procedimiento de rectificación en el que, sin perjuicio de las comprobaciones y de las potestades administrativas, es el contribuyente quien, a priori, delimita su objeto, quedando sujeto el procedimiento de rectificación -como oportunamente recuerda el abogado del Estado-, al principio de congruencia, de ahí la apreciación de la sentencia de instancia, relativa a que "[l]o relevante, a los fines que nos ocupan, es si en la solicitud de rectificación se planteó o no esta cuestión, que no se planteó..."

La sentencia fijaba la siguiente doctrina:

[...]

Los eventuales efectos preclusivos que pudieran proyectar unas actuaciones tributarias previas sobre otras posteriores, conforman un derecho del contribuyente frente a la Administración y, correlativamente, el deber de ésta de proveer a su garantía.

Cuando no se haya ejercitado ese derecho ante la Administración tributaria, corresponde al reclamante en la vía económico-administrativa y al recurrente en la vía jurisdiccional, la carga de acreditar el alcance material tanto de un previo procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial, como de una previa solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa a un determinado elemento de la obligación tributaria en relación a un concepto y periodo impositivo concretos, de cara a oponer los efectos preclusivos de tales actuaciones, frente a un posterior procedimiento de regularización de carácter general, en particular, para determinar si en el procedimiento posterior se aplican elementos tributarios del procedimiento inicial.

En consecuencia, no cabe predicar en nuestro caso el efecto preclusivo de la resolución que puso fin al procedimiento de rectificación de la autoliquidación sobre la regularización llevada a cabo en el procedimiento inspector posterior, que ha dado lugar a la liquidación provisional impugnada, pues en el mismo se ha contemplado la existencia de simulación relativa en la constitución por el actor de la sociedad EQUINE, de la que era administrador y socio único, no quedando afectado por el precedente de rectificación más que a efectos del cálculo de la liquidación.

Debe rechazarse el motivo.

SEXTO.- Sobre la vulneración de las reglas esenciales del procedimiento inspector. Ausencia del informe previsto en el artículo 157 LGT .

Semejante cuestión la hemos abordado en nuestra sentencia n.º 168/2025, de 28 de marzo de 2025, PO 86/2023, Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez, en que razonábamos así:

[...]

CUARTO.- Se alega por el recurrente que en el caso que nos ocupa, habiéndose iniciado el procedimiento inspector antes de la modificación del artículo 157 LGT , se rige por la redacción legal de ese precepto previa a la modificación operada por la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que entró en vigor el día 11 de julio de 2021 y que se limitó a establecer como potestativo el informe que hasta esa fecha debía necesariamente acompañar a las actas de disconformidad. En el caso, habiéndose omitido el informe preceptivo y obligatorio previsto en el citado artículo no cabe sino acordar la declaración de nulidad de la liquidación impugnada.

El art. 157 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) dispone en la versión aplicable:

«1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado».

En el presente caso, considera el recurrente que los acuerdos de liquidación son nulos en la medida en que no se acompañaron de informe del actuario tal y como era preceptivo de conformidad con la redacción del artículo 157 LGT al tiempo de los hechos.

Sin embargo, no se aprecia vicio procedimental que hubiese ocasionado a la recurrente algún tipo de indefensión. El acta de disconformidad que nos ocupa cumple las exigencias legales, ya que, en lo que ahora importa, especifica los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho de la regularización, expresando igualmente que no constaba la presentación de alegaciones por el obligado tributario en el plazo concedido.

En cualquier caso, el acuerdo que aprobó la liquidación analizó las alegaciones que el sujeto pasivo formuló frente al acta de disconformidad, de modo que se ha cumplido el requisito de motivación, sin que el interesado haya sufrido indefensión al haber conocido oportunamente las razones en que se basa la decisión administrativa, lo que le ha permitido defender sus derechos con plenas garantías.

Con lo que las alegaciones de la parte recurrente no darían lugar en ningún caso a la nulidad radical o de pleno derecho de la liquidación practicada, sanción más grave establecida en nuestro ordenamiento jurídico para aquellos actos administrativos que carecen por completo de los requisitos más esenciales, sino, en su caso, daría lugar a la anulabilidad o incluso a ser un defecto invalidante en la medida en que no se ha producido indefensión pues la parte recurrente ha tenido perfecto conocimiento en todo momento de las razones por las que se aplica el procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas entre el socio y la sociedad, y el método de estimación del coste incrementado para la valoración, que son las cuestiones que plantea en su extenso escrito de alegaciones al acta.

La jurisprudencia ha señalado (por todas, STS de 28 de septiembre de 2005 ), en relación con la apreciación de motivos de nulidad por vicios de procedimiento, lo siguiente:

- La nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con prudencia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declaran nulas.

- Si la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo.

- Cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal.

- No se produce indefensión si el interesado ha podido alegar y probar cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos; si a pesar de la omisión procedimental, el Tribunal cuenta con los elementos de juicio suficientes para formarse una convicción que sirva para decidir correctamente la contienda, debe analizar y enjuiciar el fondo del asunto.

- Si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento.

- En síntesis, el vicio de forma o procedimiento no es invalidante de por sí, de ahí que pueda corregirse a lo largo del procedimiento e incluso en vía contencioso-administrativa.

Por lo tanto, en nuestro caso, no constando que se haya generado al interesado ningún perjuicio o lesión manifiesta, no concurriendo causa de nulidad de pleno derecho del art. 217.1 LGT , ni de anulabilidad, puesto que para ello es necesario que el defecto formal cause indefensión material, que no se ha producido, este motivo de impugnación ha de ser desestimado.

Siendo el mismo supuesto y circunstancias las del caso de autos, no apreciándose que se haya ocasionado indefensión al recurrente, procede el rechazo del motivo.

SÉPTIMO.- Sobre la simulación: normativa y jurisprudencia.

Podemos seguir en este punto las consideraciones de nuestra sentencia de 15 de abril de 2024, recurso 478/2022, en su fundamento quinto:

[...]

A) La Administración Tributaria tiene potestad para calificar los hechos. Así resulta del artículo 115.2 de la vigente Ley General Tributaria al señalar que "en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley ." En el mismo sentido, el artículo 13 de la LGT dispone que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Y el artículo 16 especifica lo siguiente:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

Como señaló la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6683/2000 ) "en el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes.[...]

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación.[...]

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 .[...]

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

B) La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria. Un compendio general de su doctrina aparece contenido en los fundamentos jurídicos décimo y vigésimo segundo, respectivamente, de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, Sección 4ª, de 16 de octubre de 2013 (recursos 1043/2011 y 1158/2012 ) cuyo contenido ha sido reproducido en otras sentencias del citado órgano, así como en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 24 de febrero de 2016 (recurso 4134/2014 ). Dice así:

"La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ).

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que « La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss . L. G.T. ( actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)], cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

No cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La « economía de opción » no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)]".

C) En el ámbito específico de las sociedades profesionales, que es el que concierne al presente caso, la STS de 11 de diciembre de 2020 (recurso 872/2019 ), evocando la de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017 ), señaló que "resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles".

La citada STS de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017 ) razonaba al respecto lo que sigue:

"[S]i bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo, para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata (sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). Al figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.".

OCTAVO. - Sobre el supuesto planteado.

El acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, determina lo siguiente sobre la existencia de simulación en la conducta del actor y la regularización practicada:

[...]

Existe acuerdo simulatorio entre Don Ernesto y su sociedad EQUINE SPORT MEDICINE S.L. para evitar gravar los rendimientos profesionales en sede de la persona física.Ello lo corrobora la intrascendente infraestructura de recursos materiales e insignificante en recursos personales ajenos existente en la sociedad.

Existe connivencia además entre los clientes que aceptan las facturas recibidas de EQUINE y recurren al bagaje profesional del Dr. Ernesto, y este mismo, lo cual pone de manifiesto la indisolubilidad de hecho entre los servicios prestados y quien los presta personalmente,Don Ernesto.

El ahorro fiscal que se produce al encubrir la prestación de servicios por parte de la persona física se constituye la más sobresaliente y útil causa del encubrimiento.

También se aprecia la existencia de un negocio aparente (la supuesta prestación de servicios por parte de la sociedad) y de un negocio disimulado (la efectiva prestación de servicios por parte de la persona física).

Por tanto, puede afirmarse que la actividad consistente en la prestación de servicios de veterinaria supuestamente desplegada por EQUINE SPORT MEDICINE es un mero artificio conducente a desnaturalizar el verdadero negocio realizado (el hecho imponible consistente en la obtención de rentas profesionales por parte de quien es imprescindible técn y legalmente, el auténtico proveedor de los servicios a su cliente,el Doctor Ernesto).

De los hechos expuestos se desprende que los servicios profesionales se prestaron directa y personalmente por Don Ernesto.

La responsabilidad de quien así actúa ha de concluir con la CALIFICACIÓN de tal conducta como simulación RELATIVA, que ha de ser reprimida, según ordena la LGT, ALZANDO EL TELÓN JURÍDICOplanteado artificiosamente en el negocio simulado.

[...]

Se pueden distinguir tres etapas en los acontecimientos:

1) Una desde la creación en 2005 de EQUINE, de ejercicio habitual, directo y personal de la actividad profesional como veterinario por parte de Don Ernesto;

2) Otra (hasta 2018) de inicio y término de actuaciones de la Inspección de los tributos respecto de los ejercicios 2014 y 2015, que concluye con la regularización de sociedad-socio por la existencia de simulación relativa en el uso de la sociedad como mera pantalla para facturar sus servicios profesionales y;

3) Una última (desde 2021) que comprende las presentes actuaciones de la Inspección de los tributos respecto a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 y que constata la permanencia de los supuestos de simulación relativa para estos tres ejercicios.

Indicios y presunciones

Se establece una conexión lógica entre:

1.- Los hechos probados en el procedimiento inspector respecto de los ejercicios 2014 y 2015, los hechos probados en el presente procedimiento inspector respecto de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, que no han variado sustancialmente porque la sociedad EQUINE SPORT MEDICINE S.L. no se ha dotado de personal ni recursos materiales adicionales significativos en los tres ejercicios 2016, 2017 y 2018 que implicasen una independencia personal y material real de la sociedad respecto de su socio y;

2.- La búsqueda del mayor ahorro fiscal posible para sus abultados ingresos.

Tal como se describió en el apartado II.3, el obligado tributario realizó correcciones fiscales en aras de incrementar las retribuciones del administrador (mayor gasto contable en la sociedad y mayor ingreso fiscal en el socio). Dichas regularizaciones voluntarias (de 24/10/2018 y 29/01/2019) se hicieron una vez iniciadas las actuaciones del procedimiento anterior (19/01/2018 y 29/01/2018) que finalizaron el 28/01/2020.

[...]

No existen regularizaciones voluntarias del obligado tributario respecto a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 consistentes en regularizar estos ejercicios conforme a los términos de las actas previas y la simulación relativa apreciada por la Inspección para los ejercicios 2014 y 2015, sí existen en cambio, y estando en curso el procedimiento anterior, regularizaciones voluntarias, pero solo respecto de las retribuciones del administrador.

Las circunstancias que determinó la inspección como constitutivas de simulación relativa y a las que prestó conformidad el obligado tributario subsisten pues, para los ejercicios 2016, 2017 y 2018.

[...]

El socio percibe retribuciones del trabajo personal entre 2016, 2017 y 2018, de EQUINE SPORT MEDICINE S.L. un total declarado/modificado en el impuesto sobre sociedades como gasto de 146.113,51 euros en 2018 y 375.547,72 euros en los dos anteriores, en total 521.661,23 euros.

EQUINE SPORT MEDICINE S.L. factura a sus clientes un total de 1.774.551,12 euros (537.325,90 euros en 2016, 612.979,21 euros en 2017 y 594.246,01 euros en 2018).

[...]

Don Ernesto debe tributar por estas rentas profesionales porque son realmente suyas. El y sólo él las genera porque sólo él tiene habilitación, capacidad, conocimientos, experiencia y contactos para obtenerlas en el mercado, si bien resulta oportuno matizar que, por parte de esta Inspección no se cuestiona en ningún caso la necesidad o conveniencia de la existencia de EQUINE SPORT MEDICINE S.L., pero sí su tributación por los motivos expuestos.

[...]

TERCERA. NATURALEZA Y CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS DERIVADAS DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES POR DON Ernesto EN LOS EJERCICIOS COMPROBADOS.

[...]

Se dan los requisitos exigidos por esta última modificación para re-calificar los rendimientos de trabajo pues,

1º La entidad en cuyo capital participa el contribuyente Don Ernesto, EQUINE SPORT MEDICINE SLU, desarrolla como actividad principal clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) es 945 "CONSULTA Y CLÍNICAS VETERINARIAS" conforme a la declaración censal (Modelo 036) con número de referencia NUM008 y presentada en fecha 26-09- 2005. En el impuesto sobre sociedades de 2016, 2017 y 2018, el obligado tributario asigna a su actividad la clasificación C.N.A.E. 7500. Actividades Veterinarias.

De forma específica y como traducen los hechos, la actividad predominante es la veterinaria, que es actividad de las incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, Grupo/Epígrafe: 945 Consulta y Clínicas veterinarias y Actividad Profesional (Grupo 013 Veterinarios);

2º El contribuyente está incluido en el Régimen Especial de Autónomos (Número de Afiliación NUM009) En este sentido se pronuncian la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V 1147 - 15, de 13 de abril de 2015 y la Consulta Vinculante de la D.G.T. V 1148 - 15, de 13 de abril de 2015.

Es por ello, que esta Inspección considera que las rentas percibidas por el obligado tributario deben ser calificadas como rendimientos de la actividad económica.

[...]

De acuerdo con lo anterior, procede:

1. Eliminar en los tres ejercicios los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario percibidos de EQUINE SPORT MEDICINE SLU.

2. Incluir como rendimientos íntegros de la actividad económica el importe de los ingresos profesionales de explotación obtenidos por la sociedad y sus gastos de explotación fiscalmente deducibles.

[...]

CUARTA. DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO DE ACTIVIDADES PROFESIONALES DE DON Ernesto EN LOS EJERCICIOS COMPROBADOS.

[...]

1. INGRESOS DE EQUINE SPORT MEDICINE SL IMPUTABLES AL IRPF DEL SR. Ernesto.

Deben clasificarse los múltiples INGRESOS de la sociedad en función de su categoría. Como efecto de la calificación de los hechos como simulación relativa habrá además que distinguir entre los ingresos que son (los profesionales) y no son (el resto) trasladables a IRPF.

Por lo que respecta a la ACTIVIDADdesarrollada por EQUINE SPORT MEDICINE SL entre el amplio elenco de actividades mencionadas en el objeto social (artículo 2 de sus Estatutos, ver más arriba), y atendiendo a la tipología de actividades económicas y profesionales que ha desarrollado el obligado tributario en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 se encuentran:

1) Las prestaciones de servicios veterinarios

2) Compraventa de caballos

3) Ingresos por arrendamientos de vivienda y plaza de garaje

4) Operaciones con activos financieros.

[...]

[...]

QUINTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES

[...]

También se ha demostrado que contrastando tanto perceptores de trabajo como proveedores, ambos de servicios veterinarios, las proporciones aportadas -por los gastos ocasionados en la sociedad EQUINE de cada uno- en la obtención de sus ingresos profesionales de veterinaria, se obtiene que, en una mayoritaria proporción, el factor trabajo empleado por la sociedad para la obtención de los ingresos profesionales, es el correspondiente al aportado por su socio

administrador Don Ernesto, veterinario colegiado. Las tareas auxiliares realizadas por sus otros colaboradores (ninguno en plantilla) no son proporcionalmente significativas.

Como veíamos, para poder apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación, esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato»

Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato, ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado).

En el ámbito específico de las sociedades profesionales, como es el caso, resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que se pueda producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles.

Ello entronca con lo que es la economía de opción, que resulta aceptable cuando esté basada en motivos económicos válidos, porque no afecte al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, diferente a cuando, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos, esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada.

De lo expuesto no puede entenderse que el actor constituyese la sociedad EQUINE con el solo propósito de eludir la correspondiente carga tributaria, sin perjuicio que de ello le pudiese reportar cierta ventaja, pues como profesional de la veterinaria podía optar por la constitución de una sociedad mercantil - recordemos la existencia de la sociedades limitadas de un solo socio - para canalizar su actividad y ordenar a través de la misma los medios personales y materiales, por limitados que fueran estos, necesarios a tal fin. No puede entenderse, por fundamental que fuese su figura en la obtención de los resultados de la sociedad, que el mismo podía atender a todas las demandas de sus clientes, pues la sociedad contaba con los servicios de otros diez veterinarios.

Como decíamos en nuestra sentencia 316/2025, de 21 de julio de 2025, PO 282/2023:

[...]

TERCERO. - ... No podemos considerar que los clientes que contrataron con la sociedad en realidad pretendían hacerlo con la persona física. A diferencia de lo que puede ocurrir en otros ámbitos de actividad, en el presente caso la naturaleza de los servicios prestados resulta determinante para rechazar la tesis de la Inspección de que los servicios contratados eran de carácter personalísimo, en el sentido de que fueran servicios que se contratan atendiendo en exclusiva a la persona que los presta.

La propia Inspección ha reconocido en el acuerdo de liquidación impugnado que no se cuestiona la necesidad o conveniencia de la existencia de EQUINE SPORT MEDICINE S.L., pero sí su tributación.

Ello conduciría a la aplicación al caso del régimen de las operaciones vinculadas, no cuestionándose que el actor deba tributar por las rentas profesionales que le sean atribuibles, valorados a mercado los servicios que preste a la mercantil.

Resulta intrascendente su conformidad a la existencia de simulación relativa en los ejercicios 2016, 2017 y 2018, según se desprende del acta de conformidad suscrita al efecto, pues ello no se puede extrapolar a ejercicios posteriores.

Como expresa el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia de 9 de febrero de 2012, Rec. 2536/2007:

[...]

... y c) además, que el supuesto se fraguara en un "acta de conformidad" no permite extender el significado objetivo del "acto propio" más allá del campo que le es característico, pues se trata el acta de conformidad de un pacto o negocio transaccional que no autoriza a considerar que las conclusiones a que se llega en el acta sean un acto propio de reconocimiento, con valor de cosa juzgada, no sólo respecto a los hechos objeto del procedimiento, sino en cuanto a sus consecuencias jurídicas.

No cabe despreciar tampoco que la sociedad EQUINE tenía otras actividades además de la estrictamente profesional, pues también se dedicaba a la compraventa de caballos, al arrendamiento de vivienda y plaza de garaje y a operaciones con activos financieros.

Procede, en consecuencia, sin necesidad de examinar los restantes motivos aducidos, anular la liquidación del IRPF, lo que acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad tampoco de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de hacer pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

NOVENO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al haberse estimado las pretensiones del actor, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Ernesto ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de mayo de 2023, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 frente al acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, por una cuantía de 348.105,98 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la propia liquidación provisional, por una cuantía de 342.552,22 euros, respectivamente,, y de las resoluciones de que trae causa.

SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de mayo de 2023, desestimó las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000, NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005 frente al acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, por una cuantía de 348.105,98 euros y frente al acuerdo de imposición de sanción, derivado de la propia liquidación provisional, por una cuantía de 342.552,22 euros, respectivamente, de la que extraemos las siguientes consideraciones:

Sobre los antecedentes y otras actuaciones sobre los mismos ejercicios

- La oposición del obligado a la declaración de simulación relativa de los ejercicios 2014 y 2015 - escrito de 27.01.2020 - fue previa a la firma del acta en conformidad A01 NUM007 - del siguiente día 28.01.2020 -, en que admitió semejante circunstancia.

- La actuación de la Administración no ha vulnerado el principio de seguridad jurídica ni ha supuesto una quiebra del principio de confianza legítima - Sentencia del Tribunal Supremo, de 3 de noviembre de 2020 Recurso 6081/2020 - pues el efecto preclusivo de los expedientes de rectificación - de los ejercicios 2016 y 2017 - no podía predicarse respecto de aquellos elementos de la obligación tributaria que no se hubieran incluido en el objeto de la rectificación de la autoliquidación y su aplicación resulta limitada cuando se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas, no afectando al procedimiento inspector más que a efectos aritméticos, esto es, del cálculo de la liquidación.

Sobre las circunstancias de la liquidación.

- El reclamante tiene como actividad principal la clasificada por parte de la sociedad EQUINE SPORT MEDICINE SLU en el epígrafe del I.A.E. (Empresario) 945 "CONSULTA Y CLÍNICAS VETERINARIAS", conforme a la declaración censal (Modelo 036) presentada en fecha 26.09.2005.

- EQUINE SPORT MEDICINE, SL UNIPERSONAL, se constituyó el 9 de agosto de 2005, con un único socio, Don Ernesto, al que corresponde el cargo de administrador único.

- El mismo año de su constitución, el obligado tributario se dio de alta en el epígrafe del IAE "945. Consultas y Clínicas Veterinarias", sin especificar local afecto alguno, y en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2016, 2017 y 2018, asignó a su actividad de la clasificación C.N.A.E. la 7500. Actividades Veterinarias.

- El domicilio social y fiscal de la entidad estaba en el DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón (Madrid), que constituyó la vivienda habitual de su socio y administrador único durante los ejercicios comprobados.

- EQUINE SPORT MEDICINE S.L. facturó a sus clientes un total de 1.774.551,12 euros (537.325,90 euros en 2016, 612.979,21 euros en 2017 y 594.246,01 euros en 2018) y al socio le abonó en concepto de retribuciones por el trabajo personal un total de 521.661,23 euros.

- El objeto social, descrito en el artículo 2 de los Estatutos, abarcaba diversas actividades, refiriéndose en primer lugar a "la prestación de servicios veterinarios, de consulta y sanitarios, animales de compañía y ganado, en clínica y servicio ambulatorio"y seguidamente: "Cría y venta de animales de compañía y cinegéticos".

- Los servicios facturados por la entidad eran prestados en su gran mayoría por el socio, cuya profesión era la de veterinario, tratándose de una actividad sanitaria regulada y colegiada (art.2° de la Ley 4412003, de 21 de noviembre de ordenación de las profesiones sanitarias), que la sociedad por sí misma no podía ejerce. La prestación de servicios veterinarios a equinos era itinerante, desplazándose el socio para la prestación de los mismos.

- Apreciada la existencia de simulación relativa en el uso de sociedad interpuesta se incrementaron en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas para los ejercicios 2016, 2017 y 2018 la base imponible general en los Rendimientos de Actividades Profesionales mediante la:

- a) Inclusión de los ingresos de explotación generados por la entidad interpuesta.

- b) Inclusión de los gastos de explotación deducibles relacionados con la obtención de esos ingresos.

- c) Anulación de los rendimientos del trabajo personal originados por su condición de administrador único de EQUINE SPORT MEDICINE SLU.

Sobre la existencia de simulación relativa

- La sociedad EQUINE no tenía otro personal contratado al que satisficiera rendimientos del trabajo personal, al margen de las retribuciones satisfechas al reclamante, y los colaboradores que realizaban un trabajo que, en términos relativos, suponía un porcentaje insignificante de los ingresos de la entidad.

- Tras el inicio de las actuaciones inspectoras con socio y entidad, desarrolladas en relación con los ejercicios 2014 y 2015, se produjeron regularizaciones voluntarias en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades e IRPF, antes del trámite de audiencia y del inicio de las actuaciones relativas a los ejercicios 2016 a 2018, incrementando significativamente las retribuciones del administrador con relación a los citados ejercicios.

- Constan contablemente gastos de naturaleza laboral en la sociedad a favor del socio/administrador único, a pesar de ser gratuito el cargo de administrador, correspondiendo el valor de estas retribuciones (dinerarias y en especie) al que la sociedad y el socio dieron tácitamente a los servicios profesionales prestados por el socio, al no existir contrato, existiendo una gran discrepancia entre los gastos contabilizados y la retribución declarada en el modelo 190.

- Los medios materialescon los que cuenta la sociedad, a excepción del vehículo turismo, consistían en un ecógrafo y el dispositivo Apple, pues el resto del inmovilizado contabilizado como tal o no lo son (caballos, que son existencias), o son ajenos a la actividad de veterinaria (afectos a la actividad de arrendamiento de vivienda y plaza de garaje). La sociedad carece de página web y no se publicita de modo alguno, a diferencia de su socio, que es un reconocido profesional en el mundo de la equitación deportiva - veterinario del Equipo de Salto desde 1.998 -, ni consta clínica veterinaria abierta o local profesional. El inmueble que se dice parcialmente afecto a la actividad carece de sustancia suficiente como para justificar su afectación, máxime cuando ni tan siquiera se hallaba declarado como tal.

- En cuanto a los medios humanos,la sociedad no ha tenido asalariados durante estos ejercicios, pues sólo el reclamante tuvo asignada (clave A) la condición de empleado de EQUINE, siendo el resto trabajadores por cuenta propia (Clave G). La aportación a la obtención de ingresos del Sr. Ernesto era, respectivamente, del 32%, 32% y 20%, mientras que la del resto de los de colaboradores es únicamente del 4%, 5% y 14%, respectivamente. Solo en el último ejercicio AMLABS SOLUTIONS SL, cuyo objeto social era servicios relacionados con las tecnologías de la información y la informática, representaba el 10%, no superando el 1% el resto considerado individualmente.

- Se recurría de considerarse necesario, a clínicas u hospitales veterinarios, sin perjuicio de que fuera EQUINE quien aportaba de modo fundamental el conocimiento, experiencia, habilidades profesionales y acreditado prestigio de su administrador único como principal activo de naturaleza personal.

- la actuación del reclamante no podía ampararse en la economía de opción, pues se trataba del empleo de formas jurídicas desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, diferenciandose los actos lícitos desde el punto de vista fiscal, que pueden ampararse en la denominada economía de opción, de los actos y negocios anómalos, indirectos, fraudulentos o simulados, teniendo el uso legítimo de la economía de opción como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma.

Sobre la sanción

- En cuanto al elemento objetivo, la conducta de la parte reclamante ha consistido en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y obtener indebidamente devoluciones en 2016 y 2017, que se encuentra calificada en el art. 191, apartados 1 y 5, de la Ley 58/2003 .

- El acto sancionador acredita suficientemente la culpabilidad desde el punto de vista jurídico-fiscal, en la medida en que resultaba exigible para la imposición de la sanción, valorada la conducta del infractor tributario como voluntaria, intencionada o dolosa, habiendo realizado el órgano sancionador una apreciación ajustada y adecuada del elemento subjetivo o requisito de culpabilidad.

- Se aprecia en la conducta del reclamante, no ya omisión de la diligencia mínima exigible, sino voluntariedad, esto es, dolo o intencionalidad en la comisión de la infracción tributaria considerada, consistente en la utilización de una sociedad eludiendo el pago del IRPF para la prestación de servicios veterinarios que han sido realizados de forma personal y directa por el obligado, siendo la finalidad de este negocio simulado lograr una considerable minoración de la tributación correspondiente, no solo por la aplicación de tipos impositivos sustancialmente más reducidos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, sino también por la utilización de la sociedad para canalizar el pago de cuantiosos gastos de naturaleza claramente personal, sin que quepa una posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta señalada y sin que exista una laguna legal, ni concurran los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

- El interesado ha hecho figurar a nombre de un tercero, EQUINE, la obtención de rentas procedentes de su trabajo utilizando el artificio de la interposición de dicha sociedad, por lo que ha utilizado medios fraudulentos.

- El interesado ha ocultado parcialmente los ingresos derivados del ejercicio de su profesión, por encima del 10%, lo que supone la concurrencia de ocultación, apreciándose la existencia de simulación no solo de la concurrencia del tipo subjetivo infractor del artículo 191 de la Ley 5812003, sino también de la circunstancia calificativa de ocultación de su artículo 184.2.

- Las infracciones cometidas en los ejercicios comprobados se consideran muy graves por la utilización de medios fraudulentos pues, al concurrir esta circunstancia con la ocultación, se ha de tomar la que determine una mayor gravedad de la conducta.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se impugna la liquidación y la sanción derivada de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2016 a 2018, en base a las consideraciones de la demanda que se sintetizan de la siguiente manera:

Preclusión de las actuaciones de comprobación realizadas por los órganos de gestión tributaria de los mismos ejercicios

- Las liquidaciones provisionales giradas por la Administración Tributaria a principios del año 2021 con motivo de la solicitud de rectificación de la autoliquidación tienen efecto preclusivo, en relación con la nueva Inspección de los ejercicios 2016 y 2017 - STS número 1341/2020, de 16 de octubre -.

Vulneración de las reglas esenciales del procedimiento inspector.

- El procedimiento inspector se inició antes de la modificación del artículo 157 LGT, resultando obligatorio el informe previsto en el mismo, que se ha omitido, por lo que se debe acordar la nulidad de la liquidación impugnada.

Nulidad de la liquidación pues conforme al criterio de la Inspección concurre conflicto en la aplicación de la norma

- La AEAT manifiesta -siquiera tácitamente- la concurrencia de los requisitos exigidos para la aplicación del procedimiento para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, previsto en el art. 15 LGT, en lugar de recurrir a la figura de la simulación relativa, al referirse a los actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios, como sería la supuesta interposición de la sociedad, y el propio TEAR al referirse a la economía de opción, considera la ausencia de efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, al no tener relevancia la limitación de la responsabilidad por la intervención a través de la sociedad, ni el modelo de negocio.

Inexistencia de la simulación relativa en la actividad económica.

- La relación negocial de EQUINE con sus clientes, el socio vinculado y los profesionales contratados, no constituye una simulación, ya que no hay una causa ilícita, no existiendo un negocio ficticio, sino la relación de una sociedad y su socio, no estando prohibida la constitución de sociedades que tengan por objeto el desarrollo de la actividad veterinaria.

- Constituyó una sociedad con varias fuentes de ingresos, no solo la actividad veterinaria, pues se dedica al arrendamiento de vivienda, la compraventa de caballos y la gestión de activos financieros, cuyos resultados económicos han sido imputados a la sociedad en sede del Impuesto sobre Sociedades.

- La sociedad disponía de la infraestructura para desarrollar por sí misma la actividad veterinaria que factura, independientemente del servicio prestado por el socio, a tal efecto en los ejercicios objeto de regulación tenía contratado a profesionales.

- El hecho de poder obtener una ventaja o ahorro fiscal no comporta per sela apreciación de simulación; es lo que se denomina economía de opción, y así lo ha venido señalando y argumentando el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de noviembre de 2002, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso de casación núm. 9712/1997.

- La Inspección ha decidido sin justificación alguna que hay una simulación relativa, quebrantando los principios de buena administración regulados en los artículos 41 y 42 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión. Asimismo, la actuación de la Administración Tributaria atenta contra la libertad de empresa al negar que EQUINE pueda desarrollar legítimamente una actividad como la veterinaria.

- En cuanto a la disposición de medios personales para atender de forma rápida y eficaz a los clientes precisaba de la disposición 24h/7d lo que era incompatible con atribuir la actividad a una sola persona.

- Los profesionales contratados en número de diez eran veterinarios colegiados, con suficiente cualificación y experiencia profesional, lo que permitía atender las demandas de los clientes en diferentes zonas geográficas y en diferentes especialidades.

- Los caballos, sobre los que se centraba la actividad veterinaria realizada, se desplazaban por el territorio nacional para participar en diferentes competiciones, e incluso fuera de España, por lo que para EQUINE hubiera resultado imposible atender a sus compromisos si sólo contara con el socio.

- No disponía de una clínica o local específico donde prestar los servicios profesionales porque era un veterinario especializado en caballos, que para movilizarles se precisa de un remolque especial, por lo que lo más fácil y habitual era que el veterinario se desplazase al lugar donde se encontraba el 'paciente'. Solo se acudía de urgencia a un Hospital Veterinario cuando se necesitaba un quirófano, pero normalmente todo tipo de intervenciones y tratamientos se solía hacer en la misma hípica.

- La sociedad tenía su domicilio social y administrativo en el DIRECCION000, de la localidad de Pozuelo de Alarcón (Madrid), por el que pagaba una renta mensual de 3.151,83 euros, más IVA, por la que se tributaba. En dicho domicilio había un laboratorio para la preparación de los productos de medicina regenerativa, así como los archivos médicos de los animales y la documentación relativa a facturación y contabilidad.

- Respecto a la utilización parcial de la vivienda, se procedió a la imputación de una retribución en especie en los ejercicios objeto de comprobación por parte del obligado tributario que no ha sido discutida.

- La sociedad EQUINE ha sido adquirida recientemente por una estructura de inversión liderada por ECG Ambulatory Care BV, un grupo multinacional con sede en Bélgica que posee clínicas especializadas en la atención a caballos de competición en Europa, lo que pone de manifiesto que se trataba de una estructura societaria legítima y con valor intrínseco en el mercado de prestación de servicios veterinarios.

- La integración de EQUINE en el grupo belga permitirá atender a los clientes no sólo en España sino en gran parte de Europa a través de la red de clínicas propiedad de EQUINE CARE GROUP.

Sometimiento al régimen de operaciones vinculadas. Actos propios.

- La estructura negocial de EQUINE, con clientes receptores de los servicios veterinarios, así como la relación con su socio vinculado y sus colaboradores, se corresponde con una realidad objetiva real, sin que exista interposición de un ente ficticio, por lo que procede la valoración del desempeño profesional del socio como una operación vinculada.

- La Administración tributaria ha venido regularizando mediante la figura de la simulación los casos de doble interposición societaria, es decir, la utilización de una sociedad para facturar a otra los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, lo que no es el caso, y ha venido regularizando la prestación de servicios por una persona física a través de una sociedad mercantil mediante el régimen de las operaciones vinculadas.

- No se comprende la inaplicación de las reglas de las operaciones vinculadas, cuando durante los tres ejercicios regularizados la retribución del socio era cercana al 50% del rendimiento neto obtenido por la actividad de servicios veterinarios, con un inexistente perjuicio a la Hacienda Pública, si se atiende al resultado de las cuotas a ingresar por el socio y las cuotas reconocidas a devolver para la sociedad en la regularización practicada.

- La Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2023 se hace eco de que supuestos idénticos reciban un tratamiento diferente, que unos se rijan por las reglas de las operaciones vinculadas y otros por las de la simulación, sin que haya ninguna justificación

Sobre la sanción

- Falta del elemento objetivo.

- Calculo incorrecto de la base de la sanción, constituida por la diferencia entre lo ingresado por la sociedad y lo que debió ingresar el contribuyente.

- Incorrecta graduación del perjuicio económico.

- Incompatibilidad de la sanción con los recargos por presentación extemporánea del artículo 27 LGT.

- Falta de motivación del elemento subjetivo.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, ha interesado la confirmación de la Resolución del TEAR, en consideración a sus razonamientos y a los acuerdos de liquidación y sanción, añadiendo:

- El artículo 157 de la LGT, apartado 2, fue modificado por el artículo 13.14 de la Ley 11/2021, de 9 de julio, eliminando la obligatoriedad de acompañar a las actas de disconformidad el informe del actuario, entrando en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, el día 10 de julio de 2021, por lo que le resultaba de aplicación al acta de disconformidad afectada, de fecha 7 de abril de 2022.

QUINTO. - Sobre el efecto preclusivo de las actuaciones de comprobación realizadas por los órganos de gestión tributaria de los mismos ejercicios.

En cuanto a los efectos preclusivos del procedimiento de rectificación, el artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dispone:

[...]

Artículo 128. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones

1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación. (Subrayado añadido)

El actor solicitó la rectificación de las autoliquidaciones relativas al IRPF de los ejercicios en cuestión, al solo efecto de incrementar las retribuciones como administrador, fijando por tanto los límites del procedimiento iniciado.

La Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2ª, n.º 1426/2022, de 3 de noviembre de 2022, Rec. 6081/2020, señala a estos efectos:

[...]

Los efectos de esta afirmación se refuerzan, aún más, en el contexto del procedimiento de rectificación en el que, sin perjuicio de las comprobaciones y de las potestades administrativas, es el contribuyente quien, a priori, delimita su objeto, quedando sujeto el procedimiento de rectificación -como oportunamente recuerda el abogado del Estado-, al principio de congruencia, de ahí la apreciación de la sentencia de instancia, relativa a que "[l]o relevante, a los fines que nos ocupan, es si en la solicitud de rectificación se planteó o no esta cuestión, que no se planteó..."

La sentencia fijaba la siguiente doctrina:

[...]

Los eventuales efectos preclusivos que pudieran proyectar unas actuaciones tributarias previas sobre otras posteriores, conforman un derecho del contribuyente frente a la Administración y, correlativamente, el deber de ésta de proveer a su garantía.

Cuando no se haya ejercitado ese derecho ante la Administración tributaria, corresponde al reclamante en la vía económico-administrativa y al recurrente en la vía jurisdiccional, la carga de acreditar el alcance material tanto de un previo procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial, como de una previa solicitud de rectificación de su autoliquidación relativa a un determinado elemento de la obligación tributaria en relación a un concepto y periodo impositivo concretos, de cara a oponer los efectos preclusivos de tales actuaciones, frente a un posterior procedimiento de regularización de carácter general, en particular, para determinar si en el procedimiento posterior se aplican elementos tributarios del procedimiento inicial.

En consecuencia, no cabe predicar en nuestro caso el efecto preclusivo de la resolución que puso fin al procedimiento de rectificación de la autoliquidación sobre la regularización llevada a cabo en el procedimiento inspector posterior, que ha dado lugar a la liquidación provisional impugnada, pues en el mismo se ha contemplado la existencia de simulación relativa en la constitución por el actor de la sociedad EQUINE, de la que era administrador y socio único, no quedando afectado por el precedente de rectificación más que a efectos del cálculo de la liquidación.

Debe rechazarse el motivo.

SEXTO.- Sobre la vulneración de las reglas esenciales del procedimiento inspector. Ausencia del informe previsto en el artículo 157 LGT .

Semejante cuestión la hemos abordado en nuestra sentencia n.º 168/2025, de 28 de marzo de 2025, PO 86/2023, Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez, en que razonábamos así:

[...]

CUARTO.- Se alega por el recurrente que en el caso que nos ocupa, habiéndose iniciado el procedimiento inspector antes de la modificación del artículo 157 LGT , se rige por la redacción legal de ese precepto previa a la modificación operada por la Ley 11/2021 de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que entró en vigor el día 11 de julio de 2021 y que se limitó a establecer como potestativo el informe que hasta esa fecha debía necesariamente acompañar a las actas de disconformidad. En el caso, habiéndose omitido el informe preceptivo y obligatorio previsto en el citado artículo no cabe sino acordar la declaración de nulidad de la liquidación impugnada.

El art. 157 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) dispone en la versión aplicable:

«1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar.

4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente.

5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado».

En el presente caso, considera el recurrente que los acuerdos de liquidación son nulos en la medida en que no se acompañaron de informe del actuario tal y como era preceptivo de conformidad con la redacción del artículo 157 LGT al tiempo de los hechos.

Sin embargo, no se aprecia vicio procedimental que hubiese ocasionado a la recurrente algún tipo de indefensión. El acta de disconformidad que nos ocupa cumple las exigencias legales, ya que, en lo que ahora importa, especifica los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho de la regularización, expresando igualmente que no constaba la presentación de alegaciones por el obligado tributario en el plazo concedido.

En cualquier caso, el acuerdo que aprobó la liquidación analizó las alegaciones que el sujeto pasivo formuló frente al acta de disconformidad, de modo que se ha cumplido el requisito de motivación, sin que el interesado haya sufrido indefensión al haber conocido oportunamente las razones en que se basa la decisión administrativa, lo que le ha permitido defender sus derechos con plenas garantías.

Con lo que las alegaciones de la parte recurrente no darían lugar en ningún caso a la nulidad radical o de pleno derecho de la liquidación practicada, sanción más grave establecida en nuestro ordenamiento jurídico para aquellos actos administrativos que carecen por completo de los requisitos más esenciales, sino, en su caso, daría lugar a la anulabilidad o incluso a ser un defecto invalidante en la medida en que no se ha producido indefensión pues la parte recurrente ha tenido perfecto conocimiento en todo momento de las razones por las que se aplica el procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas entre el socio y la sociedad, y el método de estimación del coste incrementado para la valoración, que son las cuestiones que plantea en su extenso escrito de alegaciones al acta.

La jurisprudencia ha señalado (por todas, STS de 28 de septiembre de 2005 ), en relación con la apreciación de motivos de nulidad por vicios de procedimiento, lo siguiente:

- La nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con prudencia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declaran nulas.

- Si la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo.

- Cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal.

- No se produce indefensión si el interesado ha podido alegar y probar cuanto ha considerado oportuno en defensa de sus derechos; si a pesar de la omisión procedimental, el Tribunal cuenta con los elementos de juicio suficientes para formarse una convicción que sirva para decidir correctamente la contienda, debe analizar y enjuiciar el fondo del asunto.

- Si el interesado en vía de recurso administrativo o contencioso-administrativo ha tenido la oportunidad de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, puede entenderse que se ha subsanado la omisión y deviene intrascendente para los intereses reales del recurrente y para la objetividad del control de la Administración, compatibilizando la prohibición constitucional de indefensión con las ventajas del principio de economía procesal que complementa al primero sin oponerse en absoluto al mismo y que excluye actuaciones procesales inútiles a los fines del procedimiento.

- En síntesis, el vicio de forma o procedimiento no es invalidante de por sí, de ahí que pueda corregirse a lo largo del procedimiento e incluso en vía contencioso-administrativa.

Por lo tanto, en nuestro caso, no constando que se haya generado al interesado ningún perjuicio o lesión manifiesta, no concurriendo causa de nulidad de pleno derecho del art. 217.1 LGT , ni de anulabilidad, puesto que para ello es necesario que el defecto formal cause indefensión material, que no se ha producido, este motivo de impugnación ha de ser desestimado.

Siendo el mismo supuesto y circunstancias las del caso de autos, no apreciándose que se haya ocasionado indefensión al recurrente, procede el rechazo del motivo.

SÉPTIMO.- Sobre la simulación: normativa y jurisprudencia.

Podemos seguir en este punto las consideraciones de nuestra sentencia de 15 de abril de 2024, recurso 478/2022, en su fundamento quinto:

[...]

A) La Administración Tributaria tiene potestad para calificar los hechos. Así resulta del artículo 115.2 de la vigente Ley General Tributaria al señalar que "en el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13 , 15 y 16 de esta Ley ." En el mismo sentido, el artículo 13 de la LGT dispone que "las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Y el artículo 16 especifica lo siguiente:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

Como señaló la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de septiembre de 2005 (recurso de casación 6683/2000 ) "en el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes.[...]

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación.[...]

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 .[...]

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria".

B) La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria. Un compendio general de su doctrina aparece contenido en los fundamentos jurídicos décimo y vigésimo segundo, respectivamente, de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, Sección 4ª, de 16 de octubre de 2013 (recursos 1043/2011 y 1158/2012 ) cuyo contenido ha sido reproducido en otras sentencias del citado órgano, así como en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 24 de febrero de 2016 (recurso 4134/2014 ). Dice así:

"La doctrina del Tribunal Supremo sobre la simulación puede sintetizarse en las siguientes consideraciones:

1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[t]ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil ).

2.- En el ámbito tributario , la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , que establece que « en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que « La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".

Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.

5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss . L. G.T. ( actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 ).

6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto]. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a las llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ), entre otras muchas-.

7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991 , 6274) , 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952) , la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».

Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.

8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).

«Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

9.- Y en cuanto a la economía de opción basada en motivos económicos válidos, se ha sostenido (como recuerda la Sentencia de 18 de marzo de 2013 -rec. 392/2011 ) que si bien es legitima la llamada economía de opción, porque no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria [ sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso 274/03 , FJ 4º, letra d)], cuestión diferente es que, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos [ sentencias de 15 de diciembre de 2008 (casación 5985 /05, FJ 4 º) y 9 de marzo de 2009 (casación 6866 / 05 , FJ 6º), entre otras], esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada. De lo anterior se colige que la existencia de un negocio jurídico simulado o de un complejo negocial de esa índole impide defender la presencia de una opción económica legítima.

No cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La « economía de opción » no ampara tal clase de comportamientos [ sentencia de 5 de julio de 2010 (casación 373/07 , FJ 4º)]".

C) En el ámbito específico de las sociedades profesionales, que es el que concierne al presente caso, la STS de 11 de diciembre de 2020 (recurso 872/2019 ), evocando la de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017 ), señaló que "resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que las sociedades profesionales puede producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles".

La citada STS de 17 de diciembre de 2019 (recurso 6108/2017 ) razonaba al respecto lo que sigue:

"[S]i bien la existencia de sociedades profesionales en las que tenga una presencia prácticamente total el socio profesional es una realidad admitida por el ordenamiento tributario, sin embargo, para que quede amparada por la normativa tributaria, es necesario que ello responda a razones económicas validas, por lo que, a sensu contrario, no podrá ampararse esa utilización cuando se fundamente en motivos que en la práctica sean exclusiva o fundamentalmente fiscales, provocando:

- Un diferimiento en la tributación, en lugar de que el socio tribute de forma inmediata, normalmente al tipo marginal que correspondería al importe de las rentas obtenidas por la percepción directa de los emolumentos de actividades profesionales, la hace su sociedad al tipo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente, obviamente más bajo que el del IRPF cuando de cantidades elevadas se trata (sin perjuicio de la tributación que en el futuro se puede producir, cuando las rentas de la sociedad repercutan al socio). Existe, pues, un fenómeno de remansamiento de rentas.

- Una minoración de la tributación, mediante fraccionamiento de rentas (splitting). Al figurar como socios de la entidad interpuesta familiares del socio profesional, el futuro reparto de renta a los mismos dividirá la renta total permitiendo a la futura tributación en el lRPF a tipos inferiores al que correspondería a la acumulación en la persona del socio que realmente ha realizado la actividad, dada la progresividad del IRPF.

- Una minoración de la tributación enjugando en el seno de este tipo de sociedades los ingresos derivados de su actividad profesional con partidas de gasto que se deben a supuestas explotaciones económicas deficitarias (fincas rústicas) o al desarrollo de otras actividades, como la inmobiliaria.

- Una minoración de la tributación mediante deducción en sede de la sociedad interpuesta de gastos no relacionados ni afectos en modo alguno, al ejercicio de actividades profesionales por parte del obligado tributario. Así por ejemplo, la deducción de partidas correspondientes a gastos o inversiones particulares del socio profesional, tales como inmuebles o embarcaciones de recreo, viajes en periodo vacacional, reformas de domicilios particulares, etc.".

OCTAVO. - Sobre el supuesto planteado.

El acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad n.º A02- NUM006, dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 a 2018, determina lo siguiente sobre la existencia de simulación en la conducta del actor y la regularización practicada:

[...]

Existe acuerdo simulatorio entre Don Ernesto y su sociedad EQUINE SPORT MEDICINE S.L. para evitar gravar los rendimientos profesionales en sede de la persona física.Ello lo corrobora la intrascendente infraestructura de recursos materiales e insignificante en recursos personales ajenos existente en la sociedad.

Existe connivencia además entre los clientes que aceptan las facturas recibidas de EQUINE y recurren al bagaje profesional del Dr. Ernesto, y este mismo, lo cual pone de manifiesto la indisolubilidad de hecho entre los servicios prestados y quien los presta personalmente,Don Ernesto.

El ahorro fiscal que se produce al encubrir la prestación de servicios por parte de la persona física se constituye la más sobresaliente y útil causa del encubrimiento.

También se aprecia la existencia de un negocio aparente (la supuesta prestación de servicios por parte de la sociedad) y de un negocio disimulado (la efectiva prestación de servicios por parte de la persona física).

Por tanto, puede afirmarse que la actividad consistente en la prestación de servicios de veterinaria supuestamente desplegada por EQUINE SPORT MEDICINE es un mero artificio conducente a desnaturalizar el verdadero negocio realizado (el hecho imponible consistente en la obtención de rentas profesionales por parte de quien es imprescindible técn y legalmente, el auténtico proveedor de los servicios a su cliente,el Doctor Ernesto).

De los hechos expuestos se desprende que los servicios profesionales se prestaron directa y personalmente por Don Ernesto.

La responsabilidad de quien así actúa ha de concluir con la CALIFICACIÓN de tal conducta como simulación RELATIVA, que ha de ser reprimida, según ordena la LGT, ALZANDO EL TELÓN JURÍDICOplanteado artificiosamente en el negocio simulado.

[...]

Se pueden distinguir tres etapas en los acontecimientos:

1) Una desde la creación en 2005 de EQUINE, de ejercicio habitual, directo y personal de la actividad profesional como veterinario por parte de Don Ernesto;

2) Otra (hasta 2018) de inicio y término de actuaciones de la Inspección de los tributos respecto de los ejercicios 2014 y 2015, que concluye con la regularización de sociedad-socio por la existencia de simulación relativa en el uso de la sociedad como mera pantalla para facturar sus servicios profesionales y;

3) Una última (desde 2021) que comprende las presentes actuaciones de la Inspección de los tributos respecto a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 y que constata la permanencia de los supuestos de simulación relativa para estos tres ejercicios.

Indicios y presunciones

Se establece una conexión lógica entre:

1.- Los hechos probados en el procedimiento inspector respecto de los ejercicios 2014 y 2015, los hechos probados en el presente procedimiento inspector respecto de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, que no han variado sustancialmente porque la sociedad EQUINE SPORT MEDICINE S.L. no se ha dotado de personal ni recursos materiales adicionales significativos en los tres ejercicios 2016, 2017 y 2018 que implicasen una independencia personal y material real de la sociedad respecto de su socio y;

2.- La búsqueda del mayor ahorro fiscal posible para sus abultados ingresos.

Tal como se describió en el apartado II.3, el obligado tributario realizó correcciones fiscales en aras de incrementar las retribuciones del administrador (mayor gasto contable en la sociedad y mayor ingreso fiscal en el socio). Dichas regularizaciones voluntarias (de 24/10/2018 y 29/01/2019) se hicieron una vez iniciadas las actuaciones del procedimiento anterior (19/01/2018 y 29/01/2018) que finalizaron el 28/01/2020.

[...]

No existen regularizaciones voluntarias del obligado tributario respecto a los ejercicios 2016, 2017 y 2018 consistentes en regularizar estos ejercicios conforme a los términos de las actas previas y la simulación relativa apreciada por la Inspección para los ejercicios 2014 y 2015, sí existen en cambio, y estando en curso el procedimiento anterior, regularizaciones voluntarias, pero solo respecto de las retribuciones del administrador.

Las circunstancias que determinó la inspección como constitutivas de simulación relativa y a las que prestó conformidad el obligado tributario subsisten pues, para los ejercicios 2016, 2017 y 2018.

[...]

El socio percibe retribuciones del trabajo personal entre 2016, 2017 y 2018, de EQUINE SPORT MEDICINE S.L. un total declarado/modificado en el impuesto sobre sociedades como gasto de 146.113,51 euros en 2018 y 375.547,72 euros en los dos anteriores, en total 521.661,23 euros.

EQUINE SPORT MEDICINE S.L. factura a sus clientes un total de 1.774.551,12 euros (537.325,90 euros en 2016, 612.979,21 euros en 2017 y 594.246,01 euros en 2018).

[...]

Don Ernesto debe tributar por estas rentas profesionales porque son realmente suyas. El y sólo él las genera porque sólo él tiene habilitación, capacidad, conocimientos, experiencia y contactos para obtenerlas en el mercado, si bien resulta oportuno matizar que, por parte de esta Inspección no se cuestiona en ningún caso la necesidad o conveniencia de la existencia de EQUINE SPORT MEDICINE S.L., pero sí su tributación por los motivos expuestos.

[...]

TERCERA. NATURALEZA Y CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS DERIVADAS DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES POR DON Ernesto EN LOS EJERCICIOS COMPROBADOS.

[...]

Se dan los requisitos exigidos por esta última modificación para re-calificar los rendimientos de trabajo pues,

1º La entidad en cuyo capital participa el contribuyente Don Ernesto, EQUINE SPORT MEDICINE SLU, desarrolla como actividad principal clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) es 945 "CONSULTA Y CLÍNICAS VETERINARIAS" conforme a la declaración censal (Modelo 036) con número de referencia NUM008 y presentada en fecha 26-09- 2005. En el impuesto sobre sociedades de 2016, 2017 y 2018, el obligado tributario asigna a su actividad la clasificación C.N.A.E. 7500. Actividades Veterinarias.

De forma específica y como traducen los hechos, la actividad predominante es la veterinaria, que es actividad de las incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, Grupo/Epígrafe: 945 Consulta y Clínicas veterinarias y Actividad Profesional (Grupo 013 Veterinarios);

2º El contribuyente está incluido en el Régimen Especial de Autónomos (Número de Afiliación NUM009) En este sentido se pronuncian la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V 1147 - 15, de 13 de abril de 2015 y la Consulta Vinculante de la D.G.T. V 1148 - 15, de 13 de abril de 2015.

Es por ello, que esta Inspección considera que las rentas percibidas por el obligado tributario deben ser calificadas como rendimientos de la actividad económica.

[...]

De acuerdo con lo anterior, procede:

1. Eliminar en los tres ejercicios los rendimientos del trabajo declarados por el obligado tributario percibidos de EQUINE SPORT MEDICINE SLU.

2. Incluir como rendimientos íntegros de la actividad económica el importe de los ingresos profesionales de explotación obtenidos por la sociedad y sus gastos de explotación fiscalmente deducibles.

[...]

CUARTA. DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO DE ACTIVIDADES PROFESIONALES DE DON Ernesto EN LOS EJERCICIOS COMPROBADOS.

[...]

1. INGRESOS DE EQUINE SPORT MEDICINE SL IMPUTABLES AL IRPF DEL SR. Ernesto.

Deben clasificarse los múltiples INGRESOS de la sociedad en función de su categoría. Como efecto de la calificación de los hechos como simulación relativa habrá además que distinguir entre los ingresos que son (los profesionales) y no son (el resto) trasladables a IRPF.

Por lo que respecta a la ACTIVIDADdesarrollada por EQUINE SPORT MEDICINE SL entre el amplio elenco de actividades mencionadas en el objeto social (artículo 2 de sus Estatutos, ver más arriba), y atendiendo a la tipología de actividades económicas y profesionales que ha desarrollado el obligado tributario en los ejercicios 2016, 2017 y 2018 se encuentran:

1) Las prestaciones de servicios veterinarios

2) Compraventa de caballos

3) Ingresos por arrendamientos de vivienda y plaza de garaje

4) Operaciones con activos financieros.

[...]

[...]

QUINTO. CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES

[...]

También se ha demostrado que contrastando tanto perceptores de trabajo como proveedores, ambos de servicios veterinarios, las proporciones aportadas -por los gastos ocasionados en la sociedad EQUINE de cada uno- en la obtención de sus ingresos profesionales de veterinaria, se obtiene que, en una mayoritaria proporción, el factor trabajo empleado por la sociedad para la obtención de los ingresos profesionales, es el correspondiente al aportado por su socio

administrador Don Ernesto, veterinario colegiado. Las tareas auxiliares realizadas por sus otros colaboradores (ninguno en plantilla) no son proporcionalmente significativas.

Como veíamos, para poder apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación, esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil, pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato»

Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato, ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado).

En el ámbito específico de las sociedades profesionales, como es el caso, resulta difícil juzgar en abstracto toda la casuística que se pueda producir y que es harto complicado establecer una doctrina general sobre cuándo la actividad de tales sociedades responde a los parámetros de lo que se conoce como economía de opción y cuándo -por el contrario- tales sociedades pueden llegar a ser instrumentos directamente encaminados a eludir el pago de los tributos que resultan legalmente exigibles.

Ello entronca con lo que es la economía de opción, que resulta aceptable cuando esté basada en motivos económicos válidos, porque no afecte al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, diferente a cuando, bajo la apariencia de esa legítima opción, en realidad se pacten negocios jurídicos anómalos, esto es, acuerdos con los que se persigue la obtención de resultados o de fines distintos a los previstos por la ley para la fórmula utilizada.

De lo expuesto no puede entenderse que el actor constituyese la sociedad EQUINE con el solo propósito de eludir la correspondiente carga tributaria, sin perjuicio que de ello le pudiese reportar cierta ventaja, pues como profesional de la veterinaria podía optar por la constitución de una sociedad mercantil - recordemos la existencia de la sociedades limitadas de un solo socio - para canalizar su actividad y ordenar a través de la misma los medios personales y materiales, por limitados que fueran estos, necesarios a tal fin. No puede entenderse, por fundamental que fuese su figura en la obtención de los resultados de la sociedad, que el mismo podía atender a todas las demandas de sus clientes, pues la sociedad contaba con los servicios de otros diez veterinarios.

Como decíamos en nuestra sentencia 316/2025, de 21 de julio de 2025, PO 282/2023:

[...]

TERCERO. - ... No podemos considerar que los clientes que contrataron con la sociedad en realidad pretendían hacerlo con la persona física. A diferencia de lo que puede ocurrir en otros ámbitos de actividad, en el presente caso la naturaleza de los servicios prestados resulta determinante para rechazar la tesis de la Inspección de que los servicios contratados eran de carácter personalísimo, en el sentido de que fueran servicios que se contratan atendiendo en exclusiva a la persona que los presta.

La propia Inspección ha reconocido en el acuerdo de liquidación impugnado que no se cuestiona la necesidad o conveniencia de la existencia de EQUINE SPORT MEDICINE S.L., pero sí su tributación.

Ello conduciría a la aplicación al caso del régimen de las operaciones vinculadas, no cuestionándose que el actor deba tributar por las rentas profesionales que le sean atribuibles, valorados a mercado los servicios que preste a la mercantil.

Resulta intrascendente su conformidad a la existencia de simulación relativa en los ejercicios 2016, 2017 y 2018, según se desprende del acta de conformidad suscrita al efecto, pues ello no se puede extrapolar a ejercicios posteriores.

Como expresa el Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia de 9 de febrero de 2012, Rec. 2536/2007:

[...]

... y c) además, que el supuesto se fraguara en un "acta de conformidad" no permite extender el significado objetivo del "acto propio" más allá del campo que le es característico, pues se trata el acta de conformidad de un pacto o negocio transaccional que no autoriza a considerar que las conclusiones a que se llega en el acta sean un acto propio de reconocimiento, con valor de cosa juzgada, no sólo respecto a los hechos objeto del procedimiento, sino en cuanto a sus consecuencias jurídicas.

No cabe despreciar tampoco que la sociedad EQUINE tenía otras actividades además de la estrictamente profesional, pues también se dedicaba a la compraventa de caballos, al arrendamiento de vivienda y plaza de garaje y a operaciones con activos financieros.

Procede, en consecuencia, sin necesidad de examinar los restantes motivos aducidos, anular la liquidación del IRPF, lo que acarrea la de la sanción derivada, sin necesidad tampoco de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de hacer pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

NOVENO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al haberse estimado las pretensiones del actor, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, más el IVA que corresponda, tal como autoriza su número cuatro.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.