Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO.Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 25 de octubre de 2022, desestimatoria de la reclamación nº 28-22851-2021, interpuesta contra el acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), ejercicio 2013, por importe de 27.223,66 euros, así como esta última resolución.
Los antecedentes relevantes son los siguientes:
a) La entidad recurrente, entidad aseguradora residente en Reino Unido, solicitó a la AEAT, mediante la presentación de las declaraciones -modelos 210, el día 18 de febrero de 2017, correspondientes a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente durante el ejercicio 2013, la devolución de las cantidades que indica que le fueron retenidas a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones de sociedades españolas. El 21/03/2017 tuvo inicio un procedimiento de comprobación limitada, que finalizó el 10/04/2017 mediante liquidación provisional en la que se denegó la solicitud de devolución.
La interesada presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid Tribunal (reclamación n° 28-07664-2017), que fue desestimada la por resolución de 29 de noviembre de 2017. Contra esta resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TECA), tramitado con n° 00-01769-2018 y resuelto el 21/10/2020, estimándose parcialmente las pretensiones actoras, anulándose la resolución impugnada y devolviéndose el expediente a la Oficina Gestora para comprobar que las acciones suscritas en España de las que resultan los ingresos por dividendos, sobre los que se ha soportado la retención cuya devolución se solicita, son inversiones afectas exclusivamente a las pólizas unit linked.
b) En base a lo anterior, el 09/07/2021 se notificó requerimiento a la parte reclamante, dando inicio a un nuevo procedimiento de comprobación limitada, para que "proceda a la justificación documental de que la provisión técnica dotada por la entidad se materializó en la compra de acciones suscritas en España de las que resultan los ingresos por dividendos, en este caso, de la entidad: ZARDOYA OTIS S.A.".El alcance del nuevo procedimiento se circunscribió a "comprobar la procedencia de la devolución solicitada"y finalizó el 13/10/2021 mediante el acuerdo de resolución con liquidación provisional, que denegó la devolución solicitada.
c) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, inmediatamente recurrida, desestimó la reclamación efectuada contra la anterior resolución.
Después de reproducir el contenido de los fundamentos tercero a sexto de la Resolución del TEAC de 21 de octubre de 2020, antes mencionada, hacer referencia a la doctrina de la carga de la prueba y transcribir, en parte, el acuerdo de la oficina gestora, razona lo que sigue:
"[E] ste Tribunal se suma a la argumentación realizada por la Oficina Gestora y considera que la entidad reclamante no prueba debidamente la deducibilidad de la provisión técnica en cuestión. El TEAC, en la resolución que origina el inicio del procedimiento de comprobación limitada cuya resolución constituye el objeto de la presente reclamación, determinó la necesidad de que se comprobase el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 24.6 del TRLIRNR, lo que implica, además de que la provisión esté ligada directamente a la cobertura del riesgo que suponen las pólizas unit linked en España, que se cumplan los restantes requisitos de deducibilidad, lo cual se comprueba debidamente por Oficina Gestora.
Este Tribunal aprecia que no resulta acreditado en el expediente que los gastos por provisiones técnicas cumplen todos los requisitos para su deducibilidad establecidos en el artículo 24.6 del TRLIRNR, y desarrollados por el TEAC en su Resolución de 08/10/2019, ya que, fundamentalmente, no se aportan las pólizas o los documentos en los que se formalizan los contratos donde se acredite que el riesgo del seguro se traslada de forma íntegra al tomador, ya que, tal y como señala la Audiencia Nacional en Sentencia de 28/10/2016 , transcrita anteriormente, el hecho de que el tomador del seguro asuma el riesgo de la inversión es "una posibilidad" prevista en el artículo 37 del RD 2486/1998 y no una condición que haya de estipularse necesariamente en el 100% de los contratos de seguros unit linked que se formalicen.
En relación con esta cuestión, la parte interesada señala que aporta el Documento Anexo VII: K&G.Self Attestation Unit-Linked Business Sample 2013, donde se adjuntan distintos ejemplos de los términos y cláusulas de las pólizas, aduciendo que no resulta razonable que se le exija la exhibición de la totalidad de las pólizas dado el elevadísimo número de contratos y tomadores existentes.
Pues bien, del análisis del documento indicado se considera por este Tribunal que no constituye prueba suficiente que acredite que en la totalidad de los contratos suscritos por la parte reclamante se traslada el riesgo del seguro al tomador, por lo que se desestiman las pretensiones actoras".
SEGUNDO.Posición de las partes.
A) La demanda se funda en las siguientes consideraciones:
- La Resolución del TEAC de fecha 27 de octubre del 2020 estimó parcialmente su pretensión relativa al derecho a la devolución de retenciones soportadas sobre dividendos vinculados a pólizas unit-linked,que se corresponden con las provisiones del artículo 37 del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, conforme a lo previsto en el artículo 24.6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
- Los medios y carga de prueba exigidos distan notablemente de los que se exigen a entidades residentes actuando en posición comparable, cuando dichas entidades residentes obtienen las citadas devoluciones.
- En contestación al requerimiento de información por medio del cual se inició un nuevo procedimiento de comprobación limitada, aportó:
Citi and HSBC Bank Attestations.Certificados bancarios emitidos por CITIBANK NA (London Branch) y HSBC Bank plc, como instituciones financieras encargadas de la custodia de los valores afectos a pólizas unit-linked,que acreditan la titularidad de las cuentas de custodia utilizadas.
Detalle de las retenciones soportadas.Recoge la relación de las cuentas de custodia con la imputación de los importes reclamados correspondientes a cada cuenta, así como detalle de las cuentas de custodia en las que los dividendos son pagados y que acredita la trazabilidad entre las citadas cuentas de valores de pólizas unit-linked,con su correspondiente número de cuenta y los modelos 210 presentados.
L&G-Self-attestation- Unit-linked Business Sample 2013 (i.e. Autocertificación L&G sobre pólizas unit-linked de 2013). Explica el funcionamiento del negocio unit-linkedcomo el método utilizado para el cálculo de las provisiones técnicas y su registro contable, con las debidas referencias a las Cuentas Anuales auditadas.
PMC 2011-14 Evidencia importe Provisiones Técnicas.Con carácter general el importe de los activos totales netos de las inversiones vinculadas a este tipo de pólizas coincide exactamente con el importe de las provisiones o pasivos de las citadas pólizas.
FSA Return (Declaración a la FSA)y Modelo 44 PMC 2013.Informes de solvencia presentados como Compañía de Seguros británica a la autoridad reguladora competente de los que se observa que el balance de situación de los fondos unit-linkedmuestra que el activo total neto coincide con el pasivo neto de las particiones o unidades de cuenta (units), ambos por valor de 2.474.261,60 miles de Libras esterlinas en 2013. Queda acreditado que la provisión dotada es con carácter general por el 100% de los activos afectos a las pólizas.
Cuentas Anuales PMC 2013.
- Aportó junto a la reclamación dirigida al TEAR:
El Informe Anual y Estados financieros de 2013,que incluía informe de auditoría, que reflejaba la actividad unit-linkeddesarrollada, de que resulta asimismo que el importe de la inversión en activos coincide con las provisiones/pasivos netos que reflejan contablemente las obligaciones asumidas con los tomadores de las pólizas.
Auto certificado de trazabilidad.Aparecen reflejados los números de cuenta de custodia en que se registran las inversiones en activos vinculados a pólizas unit-linkeden las entidades financieras CITIBANK NA (London Branch) y HSBC Bank plc.
Relación de cuentas de custodia con los importes reclamados.
- Mantuvo inversiones en activos financieros para dar cobertura a los compromisos derivados de sus productos unit-linked,que incluyen las acciones cotizadas emitidas por sociedades españolas que distribuyeron y pagaron los dividendos sobre los que practicaron retenciones.
- La retención inicial soportada fue del 21% del importe bruto de los dividendos (tipo de retención aplicable conforme a la normativa interna española en el año 2013), si bien se reclamó la devolución de 2.665.799,08 euros, por el total de expedientes de devolución, correspondiente al 15% del importe bruto de los citados dividendos, una vez descontada la cuantía recuperada por la aplicación del Convenio para Evitar la Doble Imposición firmado entre España y Reino Unido vigente en 2013.
- La documentación aportada justifica suficientemente el traslado íntegro del riesgo del seguro a los tomadores, sin que sea necesario para ello como único medio tasado de prueba la exhibición de todas y cada una de las pólizas.
- En tanto que Compañía de seguros residente en Reino Unido se encontraba sometida en el año objeto de reclamación al marco regulatorio armonizado de la Unión Europea, al igual que las entidades españolas que operaban en el sector, debiendo implementar la normativa de Solvencia II, regulada por el Reglamento Delegado (UE) 2016/467 de la Comisión, de 30 de septiembre de 2015, por el que se modifica el Reglamento Delegado (UE) 2015/35, en relación con el cálculo del capital reglamentario obligatorio para varias categorías de activos mantenidos por las empresas de seguros y reaseguros.
B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por los fundamentos de la resolución impugnada, a los que añade con relación a los motivos de la demanda:
- La normativa fiscal define a los seguros unit-linkedcomo seguros de vida en que los fondos en que se materializan las provisiones matemáticas se invierten en nombre y por cuenta del asegurador en participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva y otros activos financieros elegidos por el tomador del seguro, asumiendo verdaderamente éste último el riesgo de la inversión.
- Subsidiariamente, para el caso de que se entendiere innecesaria la aportación de todas y cada una de las pólizas, debe tenerse en cuenta que para la deducción del gasto por provisión resulta necesario verificar el cumplimiento del requisito de no sobrepasar, ex artículo 13.4 TRLIS, las cuantías mínimas que resultan de aplicación de su normativa específica, lo que de conformidad artículo 37 del RD 2486/1998 exigiría valorar los compromisos asumidos en cada contrato, en contra de lo que entiende el demandante, que es que el importe de las provisiones correspondientes a los rendimientos obtenidos en España coincide con el importe de los mismos, pues el importe de la provisión incluye otros componentes diferentes a la percepción de dividendos.
- El artículo 76 de la Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de noviembre de 2009, no permite dotar provisiones técnicas a tanto alzado, sino siguiendo un método concreto (artículos 77 a 82 y 86) y de manera separada para cada contrato (artículo 77.4).
- La devolución interesada seguiría siendo improcedente en todo caso al no permitir la normativa tributaria española deducir de forma duplicada en el Impuesto sobre Sociedades un gasto por dotación a una provisión técnica y de las explicaciones de la demanda se colige que el gasto contabilizado ha sido deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad en Reino Unido.
TERCERO.Sobre el derecho de las entidades aseguradores sin establecimiento permanente a la deducción como gasto de las provisiones técnicas de los activos vinculados a pólizas de pensiones unit-linked.Devolución de las retenciones practicadas sobre los dividendos percibidos en España. Normativa a considerar.
El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Según su artículo 5 a)son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio españolconforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 13.1dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
[...]
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España,sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Los artículos 30 y 31disponen que el obligado tributario debe practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro, con motivo de los pagos realizados a no residentes.
El artículo 31.1 a)que:
[...]
1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuentarespecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
Y el artículo 31.2que:
[...]
2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
El artículo 14declara rentas exentas:
[...]
1. Estarán exentas las siguientes rentas:
[...]
k) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensionesequivalentes a los regulados en el texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Se consideran fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:
Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestación complementaria en el momento de la jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los mismos términos previstos en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones.
Que las contribuciones empresariales que pudieran realizarse se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación, transmitiéndole de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.
Que cuenten con un régimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo tanto respecto de las aportaciones como de las contribuciones empresariales realizadas a los mismos. Dicho régimen debe caracterizarse por la tributación efectiva de todas las aportaciones y contribuciones así como de la rentabilidad obtenida en su gestión en el momento de la percepción de la prestación.
Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los fondos de pensiones equivalentes residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.
A la determinación de la base imponiblese refiere el artículo 24,del que extraemos:
[...]
1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
[...]
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
b) En caso de entidades, los gastos deduciblesde acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
El artículo 26 del contempla las deducciones de la cuotade:
[...]
b) Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.
Sobre la provisión de seguros de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversióny asimilados, dispone el artículo 37del Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados:
[...]
1. La provisión de los seguros de vida en los que contractualmente se haya estipulado que el riesgo de inversión será soportado íntegramente por el tomador se determinará en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor económico de sus derechos. No serán aplicables al cálculo de esta provisión las disposiciones establecidas en el artículo 33 de este Reglamento.
2. Se efectuarán las dotaciones a la provisión de seguros de vida que procedan para reflejar los riesgos derivados de estas operaciones que no sean efectivamente asumidos por el tomador. En particular, podrán considerarse coberturas estáticas o dinámicas bajo escenarios prudentes de variación de las hipótesis involucradas, en los términos que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda.
CUARTO.Posición de la Sala sobre el caso planteado.
La cuestión que queda planteada, de acuerdo con la resolución del TEAC, que estimó parcialmente el recurso de alzada en relación a la primera reclamación interpuesta, consiste en determinar si reclamante ha probado que las acciones suscritas en España, de las que resultaban los ingresos por dividendos sobre los que ha soportado la retención cuya devolución solicita, eran inversiones afectas exclusivamente a las pólizas unit linked,al dejar establecido aquel que los elementos que deben tenerse en cuenta a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades no residentes con las de las residentes eran, tan sólo, los gastos que estuvieran directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos, a que se refieren el art. 24.6 TRLIRNR, y que tratándose la actividad aseguradora realizada en España por la reclamante de una concreta inversión financiera, solo serían deducibles las provisiones técnicas previstas en el artículo 37 del RD 2486/1998, para los seguros de vida en los que contractualmente se haya estipulado que el riesgo de inversión será soportado íntegramente por el tomador.
El TEAR, en la resolución últimamente impugnada, ha entendido que no se ha cumplido la resolución del TEAC al no haber aportado la reclamante las pólizas o los documentos en los que se formalizaron los contratos donde se acredite que el riesgo del seguro se trasladaba de forma íntegra al tomador.
Procede por ello descartar los motivos opuestos por la Abogacía del Estado con carácter subsidiario a la exigencia de la presentación de las mencionadas pólizas por agravar la posición de la reclamante al situarla en un estadio anterior a la resolución del TEAC, que no consideró la existencia de otros reparos que los expuestos.
Ello no obstante, no consta que la actora haya incumplido el requisito de deducir el importe de las provisiones técnicas por encima del importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables, ex artículo 13.4 TRLIS, que son las contempladas por el artículo 37 del RD 2486/1998, al decir de la reclamante que el importe de las provisiones coincide con el importe de la inversión en activos que corresponden contablemente con las obligaciones asumidas con los tomadores de las pólizas, cuestión sobre la que volveremos al tratar sobre la prueba del destino de las inversiones realizadas, exigencia en que se fundaba la resolución del TEAC.
En razón a ello no se aprecia tampoco que se haya infringido el artículo 76 de la Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de noviembre de 2009, que no permite dotar provisiones técnicas a tanto alzado, sino siguiendo un método concreto (artículos 77 a 82 y 86), y de manera separada para cada contrato (artículo 77.4).
Resulta inconducente por último la afirmación de la demandada de que la actora pretende deducir de forma duplicada el gasto por dotación de una provisión técnica en el Impuesto sobre Sociedades local y en el mismo impuesto en el Reino Unido, pues su deducción local como entidad no residente se ajusta a la normativa sobre tributación de no residentes y al Convenio aplicable con aquel país para evitar la doble imposición.
Vueltos a la cuestión nuclear que nos debe ocupar, si la reclamante ha probado que las inversiones realizadas en España, de las que resultaban los ingresos por dividendos sobre los que ha soportado la retención cuya devolución solicita, eran inversiones afectas exclusivamente a las pólizas unit linked,la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, de 31 de mayo de 2023, recurso 698/2019, ha abordado cuestión similar en los siguientes términos:
"[...]
SEGUNDO. - Sobre la evolución del art. 24 de la LIRNR y su aplicación al caso de autos.
A.- El art 24 del RD Legislativo 5/2004 , sobre Impuesto de la Renta de No Residentes (LIRNR), establecía que "con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro".
Esta regulación resultaba contraria al Derecho de la UE. Así, en la SAN (2ª) de 28 de octubre de 2016 (Rec. 13/2013 ), ya explicamos que "las dotaciones a estas provisiones, en España, son deducibles en la medida en que se hayan cumplido los requisitos establecidos en la norma reglamentaria (RD 2486/1998), cumplimiento que podrá ser comprobado por la Administración tributaria a los efectos de admitir o no su deducibilidad. Mientras que la base imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente, estarán constituidas por su importe íntegro y, por tanto, no resultan deducibles de los mismos ningún tipo de gasto ni dotación a provisiones".
En dicha sentencia concluimos que, en efecto, se producía una situación de discriminación. Esta sentencia fue recurrida en casación, siendo confirmada, en lo que nos interesa, por el TS.
En efecto, la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), afirmó que "la infracción del Derecho de la Unión Europea es clara". Razonando que la infracción del Derecho de la UE "luce con toda evidencia a resultas de la lectura de las sentencias que hemos reseñado, .... Baste con considerar que la sociedad recurrente fue sometida a una retención en el IRNR, practicada por las respectivas sociedades pagadoras de los dividendos en los periodos consignados en los antecedentes de hecho, y que tal retención, en la mecánica del impuesto, es ya inamovible, esto es, supone en realidad la cuota tributaria. Tal modo de gestionar el impuesto implica la exigencia de un gravamen que, de un lado, supera al que sería finalmente procedente para la sociedad si fuera residente; y, de otro, impide al sujeto pasivo promover, en el seno del impuesto, la devolución de esa diferencia".
Sostuvimos el mismo criterio en nuestra SAN (2ª) de 20 de septiembre de 2018 (Rec. 174/2015 ), la cual no fue recurrida. Esta sentencia analizó un supuesto no sólo relativo a las pólizas "unit linked ". Si se lee la demanda de aquel proceso puede verse que su argumentación no se refería sólo a las provisiones técnicas reguladas en el art. 37 del RD 2486/1998 , relativa a las pólizas unit linked - p 17 y ss. de la demanda-; sino que también se extendía a "otros tipos de contratos de seguro de vida en los que el tomador no asume el riesgo de las inversión, distintos por tanto de los " unit linked", tampoco tributan en gran medida los dividendos percibidos de las sociedades en cuyas acciones se han invertido las primas pagadas a la empresa aseguradora, dado que, de forma similar a lo anteriormente expuesto, si bien por importe diferente, ha de dotarse una provisión técnica en la contabilidad de la empresa de seguros, provisión que variará en cada supuesto dependiendo de diversos parámetros, pero que en todo caso reducirá significativamente el importe sometido efectivamente a tributación. Así, el ingreso generado por el dividendo percibido se compensa en la contabilidad de la empresa aseguradora en gran medida con el importe de la dotación a la provisión de seguros de vida, dada su naturaleza de gasto directamente asociado al ingreso generado por el dividendo, y expresamente reconocido como deducible por la Ley" - p. 18-.
Es claro, por lo tanto, que, aunque quizás no lo dijimos de forma clara, admitimos tener en cuenta otras provisiones técnicas, en concreto, las indicadas en el art 38 del RD 2486/1998 .
B.- Que la norma era contraria al Derecho UE por contravenir el principio de libre circulación de capitales - art 63 TFUE -, fue, de alguna manera, reconocido implícitamente por la modificación legislativa producida por la Ley 2/2010, de 1 de marzo. En efecto, ya con claridad, dicha norma estableció, en lo que ahora nos interesa, que: "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: 1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
Reconociéndose -lo que no hacía la regulación anterior- que para la determinación de la base imponible de rendimientos que se obtengan sin la mediación de establecimiento permanente, era posible "deducir los gastos", lo que no permitía la regulación anterior. Por eso, tanto esta Sala como la STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), sostuvieron que, frente a lo que razona el TEAC, "la existencia de este trato discriminatorio...ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo".
C.- El problema es que la reforma operada por la Ley 2/2010, se refería, tanto respecto de las personas físicas como de las jurídicas no residentes y remitía a la LIRPF, en concreto, a su art 26 -tal y como explica el TEAC-. Por lo tanto, la deducibilidad quedaba reducida a los "gastos de administración y depósito de valores negociables", lo que implicaba que se mantenía un tratamiento distinto para las personas jurídicas residentes y las no residentes, pues en el caso de aquellas la deducibilidad no quedaba limitada a tales gastos.
Pues bien, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, modificó de nuevo el art. 24.6 dándole una nueva redacción.
En la Exposición de motivos de la Ley se razonó que la reforma tenía como objeto, adecuar la regulación del IRNR" al marco normativo comunitario". Y se decía: "Así, desde la óptica comunitaria, con la finalidad de dar una mayor claridad y favorecer las libertades de circulación recogidas en el Derecho de la Unión Europea, se distingue, para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, entre personas físicas o personas jurídicas, estableciendo, para cada uno de estos dos supuestos, los gastos deducibles para el cálculo de la base imponible, por remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente" .
Conforme a la nueva redacción: "Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:......b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
Es claro, por lo tanto, que para el propio legislador y en lo que ahora nos interesa, la adaptación de la normativa española a la normativa UE impone que las personas jurídicas no residentes, pero que residan en países de la UE, para determinar la base imponible de los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente pueden deducir los gastos conforma a lo previsto en la LIS, ciertamente, siempre que se acredite, que los mismos están relacionados directamente con los obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
La decisión del legislador tiene su origen, en la necesidad de adaptar la normativa española a la jurisprudencia contenida, entre otras, en las STJUE de 12 de junio de 203 (C-234/01 ), 19 de enero de 2006 (C-265/04 ), 6 de julio de 2006 ( C- 346/2004 ) y 15 de febrero de 2007 ( C-345/2004 ), las cuales vienen a sostener que no cabe establecer,[en] el ámbito comunitario, diferencias objetivas en relación con los residentes. O las más recientes STJUE de 8 de noviembre de 2012 (C- 342/2010 ), 17 de septiembre de 2015 (C- 18/2014, 14/2014 y 17/2014) o 13 de noviembre de 2019 ( C- 641/2017 ).
D.- En suma, la Sala viene manteniendo que resulta contrario al Derecho de la UE no permitir la deducción de los gastos a la hora de determinar la base imponible y así lo ha venido también a entender el propio legislador que permite la deducción de los gastos de las personas jurídicas no residentes sin establecimiento permanente, siempre que existe vinculación directa entre los ingresos obtenidos en España y tales gastos.
Por todas estas razones, en nuestras SAN (2ª) (dos) de 31 de marzo de 2023 (Rec. 736/2019 y 776/2019 ), en coherencia con el criterio que hemos venido manteniendo, hemos afirmado que admitida por el TS "la deducibilidad de las provisiones anudadas a las pólizas " unit linked "... no encontramos razón para no aceptar la deducibilidad de las provisiones de las pólizas "no unit linked ", si esa posibilidad existe en el ordenamiento español en el Impuesto de Sociedades para las aseguradoras residentes en España, porque, de ser así, se estaría dando un trato diferenciado a situaciones indiferenciadas, contrario al principio de la no discriminación y a la libre circulación de capitales. Obviamente siempre que se acredite la misma vinculación económica directa e indisociable con la actividad realizada en España, es decir, la obtención de dividendos". Como de hecho, salvo error de lectura, ya hicimos en nuestra SAN (2ª) de 20 de septiembre de 2018 (Rec. 174/2015 ).
TERCERO, - Algunas consideraciones sobre las provisiones técnicas y la comparabilidad.
A.- Una vez que hemos llegado a la conclusión de que es la regulación contenida en la Ley 26/2014, la que se adapta a la normativa UE y que, por lo tanto, para la determinación de la BI de los rendimientos que se obtengan sin establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos conforme a la Ley 27/2014, o, en nuestro caso, conforme a la normativa correspondiente al IS en los ejercicios objeto de debate, no cabe duda alguna de que, en principio, las denominadas "provisiones técnicas" son gastos.
En efecto, el art. 13 del TRLIS regula el régimen de las provisiones, con carácter general en el apartado 1, pero, en particular, en el art. 13.4 claramente establece que "los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducible hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables...". El actual art. 14.7 de la LIS mantiene la misma redacción.
Repárese en que el actual art. 24.6 de la LIRNR no establece matiz alguno, habla literalmente de "gastos deducibles" y las provisiones técnicas lo son. El problema será, por lo tanto, otro, como veremos, determinar si las provisiones técnicas cuya deducción se pretende "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
B.- El objetivo de las provisiones en el ámbito del seguro se encuentre recogido en el RD 2486/1998 -esta norma se encuentra afectada por el RD 1060/2015-. Así, el art. 29 del RD 2486/1998 , establece que "las provisiones técnicas deberán reflejar en el balance de las entidades aseguradoras el importe de las obligaciones asumidas que se derivan de los contratos de seguros y reaseguros. Se deberán constituir y mantener por un importe suficiente para garantizar, atendiendo a criterios prudentes y razonables, todas las obligaciones derivadas de los referidos contratos, así como para mantener la necesaria estabilidad de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos especiales".
No pretendemos realizar una exposición detallada del régimen jurídico de las provisiones técnicas, pero si indicar que su necesidad deriva de la denominada inversión del proceso productivo, característica esencial de la actividad aseguradora, que hace necesario el control de la actividad de las aseguradoras por las Administraciones Públicas, de forma que tengan un capital mínimo y correctas provisiones técnicas que sólo podrán invertirse en activos aptos para la cobertura.
En suma, lo que se busca es garantizar la solvencia de las entidades aseguradoras - art 16 del Real Decreto Legislativo 6/2004 -. Estas obligaciones, lógicamente, deberán reflejarse en los balances de las compañías aseguradoras, reconociendo el importe equivalente a una estimación de los compromisos provenientes de los contratos de seguros realizados.
Al ser el IS un impuesto sobre el beneficio, lógicamente, todas estas provisiones técnicas deben ser fiscalmente deducibles, siempre que hayan sido dotadas conforme a los criterios establecidos en el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, siendo sólo estas las cantidades que permiten la deducción, es decir, la entidad aseguradora puede establecer una dotación mayor, pero no sería un gasto o provisión deducible fiscalmente.
Es importante resaltar que lo que se busca mediante la provisión técnica es garantizar la solvencia estática y dinámica de las entidades aseguradoras. Y, asimismo, que la regulación española, como viene indicando reiteradamente el legislador, es desarrollo de la normativa comunitaria en particular de las Directivas que regulan las provisiones técnicas. No es necesario a los efectos que nos interesan realizar una exposición detallada de la regulación existente en el Derecho de la UE, pero si nos interesa destacar que a las provisiones técnicas se refiere la Directiva 2009/139/UE, en su arts. 76 a 86 . En concreto, en al art 76.2, se dispone que el "valor de las provisiones técnicas se corresponderá con el importe actual que las empresas se seguros o reaseguros tendrían que pagar si transfieren sus obligaciones de seguro y reaseguro de manera inmediata a otras empresas de seguros o reaseguros".
Por lo tanto, las entidades aseguradoras pertenecientes a la UE tienen un régimen armonizado en materia de provisiones técnicas y, precisamente por ello, son comparables.
La Abogacía del Estado señala que la deducción de la provisión lo es sólo hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables, cuantía que no tiene necesariamente que coincidir con la establecida en Alemania. Pero como viene sosteniendo el TS no cabe exigir una regulación idéntica y lo cierto es que el legislador alemán -así consta en los autos- en coherencia con la normativa de la UE, exige una provisión a las aseguradoras alemanas y que dicha provisión se refleja en su balance y al constituir un gasto comprometido debe tenerse en cuenta y tener su reflejo en el balance.Y es que, como viene reiteradamente indicando el TS, entre otras en la reciente STS de 25 de abril de 2023 (Rec. 8494/2021 ), no se puede pretender una identidad absoluta en las regulaciones para superar el test de la comparabilidad o dicho de otro modo, no cabe aplicar directamente aquellos aspectos del derecho nacional español que se ocupan de la situación y requisitos...de las resientes", sino que, lejos de ello, debe buscarse si la situación jurídica es "análoga o comparable" - STS de 5 de abril de 2023 (Rec. 7260/2021 ) -. En suma, "no cabe aplicar miméticamente los requisitos exigidos [por la norma nacional]...sino el objetivo de la normativa nacional y su objeto y contenido".
En resumen, como hemos venido reiteradamente indicando como consecuencia de la dotación de las provisiones técnicas las empresas residentes en España se benefician de un crédito fiscal, solicitando la devolución de las retenciones sufridas. Posibilidad que debe ser también concedidas a las entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente.
Para concluir, el TEAC viene a sostener que la legislación vigente antes de la reforma era legal y que lo que ha hecho el legislador ha sido "favorecer las libertades" no corregir una presunta la ilegalidad de la norma por ser contraria al Derecho de la UE. El argumento se basa en la idea de que el hecho de que a los no residentes sin establecimiento permanente se les grave por las rentas brutas y no por las rentas netas, como ocurre con los residentes, no es contrario al Derecho de la UE, sino consecuencia de la diferencia entre el gravamen por obligación personal, de hecho, el tipo que se aplica a las no residentes es inferior al que se aplica a las residentes y cita, al efecto, la STS 9 de febrero de 2016 (Rec. 3429/2014 ).
La Sala, lógicamente, no ignora la existencia de dicha sentencia, que no se refiere a un supuesto idéntico al de autos, pero, en todo caso, en nuestra reciente SAN (2ª) de 1 de marzo de 2023 (Rec.392/218 ), por supuesto con el máximo respeto hacia el TS, hemos explicado como la dirección de la jurisprudencia del TJUE es otra, así la STJUE de 13 de julio de 2016 (C-13/2015 ), claramente indica que "se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigo principal, que, como norma general, prevé que las entidades financieras no residentes tributen por los rendimientos de intereses percibidos en el Estado miembro de que se trata sin posibilidad de deducción de los gastos profesionales directamente vinculados a la actividad en cuestión, mientras que reconoce tal posibilidad a las entidades financieras residentes". Expresamente la STJUE indica, en contra de lo argumentado por el TEAC que "una restricción a la libre prestación de servicios como la que es objeto del litigio principal no se puede justificar por el hecho de que las entidades financieras no residentes estén sujetas a un tipo impositivo inferior que el aplicado a las entidades financieras residentes".
C.- Una vez que hemos llegado a la conclusión de que las provisiones son un "gasto" que debe ser tenido en cuenta debemos proceder al examen de lo que, en nuestra opinión, es la cuestión esencial que debe ser objeto de debate. En efecto, solo podrán deducirse los gastos o si se quiere las provisiones que "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
Al analizar este punto el TEAC sostiene que solo deben tenerse en cuenta los gastos vinculados con "la concreta actividad realizada en el país de la fuente". Rechazando -pp. 14 y ss- el juego de las provisiones del art 38 del RD 2486/1998 .
Razona que, por una parte, la actividad "realizada en España" no es la actividad aseguradora sino, tan solo, una concreta inversión financiera, una colocación de capital. En nuestra opinión este argumento no puede acogerse. Lo que en TEAC denomina una "mera colocación de capital" es parte sustancial de la actividad aseguradora que debe realizar actividades de inversión.De hecho, la normativa sobre Ordenación y supervisión de seguros controla la inversión de las entidades aseguradoras. No cabe por ello afirmar que la inversión en determinados activos no constituye una actividad económica realizada en España.
Por otra parte, esta forma de razonar viene a constreñir prácticamente la actividad aseguradora a la asunción de primar a cambio de asumir riesgos, pero al margen de que como hemos razonado que esto no es así, lo anterior se compadece mal con el criterio sostenido en le STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ), que en un supuesto de retención de dividendos -no de actividad aseguradora en los términos restrictivos utilizados por el TEAC- entendió que si procedía deducir los gastos.
Debemos pues analizar el segundo argumento. Sin duda más complejo.
En esencia, lo que viene a sostener el TEAC es que frente a lo que ocurre en las provisiones técnicas de los seguros unit linked, en otros seguros, no hay manera de conocer si los concretos dividendos obtenidos en España tienen relación con las pólizas que obligan a retornar los beneficios a los tomadores, o con otro tipo de pólizas y en cual cuantía.Se trata de provisiones, se razona, no concretos del específico rendimiento obtenido en España, por lo que es mejor o más razonable que su deducibilidad, la cual no se niega, se haga en el territorio de residencia que es donde la totalidad de circunstancias de la entidad puede conocerse, controlarse y tener el adecuado trato fiscal. Y concluye que la negativa a la deducción no se debe a la falta de reconocimiento de que, en efecto, la provisión técnica es deducible, sino a la falta adecuada de prueba de los mismos. Admitir la posibilidad de deducción de las provisiones técnicas de participación en beneficios haría que el impuesto fuese de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta muchos meses después de liquidar el impuesto.
En resumen, el TEAC termina por admitir, quizás desdiciéndose de sus argumentaciones, que las provisiones técnicas reguladas en el art 37 del RD 2486/1998 , es decir, las provisiones de seguros de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversión, si serían deducibles. Y lo hace por entender, lo cual es cierto, que, conforme se infiere del art. 37, en las provisiones vinculadas a los seguros unit linked, el riesgo de la inversión es soportado íntegramente por el tomador y se determinará en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor numérico de dichos derechos.Lo que supone que resulta posible verificar la conexión, pues en esta provisión la dotación se hace en función de los riesgos de activos específicamente afectos, por lo que cabe establecer una relación directa entre la evolución de dichos activos y el importe que debe dotarse por dicha provisión para hacer frente a las obligaciones asumidas por la entidad con dichos tomadores o asegurados por el riesgo de inversión asumido por los mismos.
En el fondo, por lo tanto, como señala el TEAC se trata de un problema de dificultad en la gestión, pues la vinculación directa es relativamente sencilla de determinar en los casos de las provisiones relativas a los seguro unit linked, pero no lo es respecto de otras provisiones.
D.- El problema es de gestión y de prueba, pues al tratarse de una "provisión global" no es posible, en opinión del TEAC, gestionar este tipo de provisiones en la misma forma que a las provisiones unit linked, siendo conveniente que las mismas se gestionen en el país de residencia, no en el de la fuente. No es que no exista conexión entre la provisión y la renta obtenida, sino que, dado su carácter global, al ser más difícil acreditar la vinculación, resulta más conveniente su gestión en el país de residencia.
Ahora bien, como hemos razonado en la SAN (2ª) de 31 de marzo de 2023 (Rec. 736/2019 ), "los problemas operativos [o de prueba] que justificaron la denegación del TEAC.... no pueden condicionar una respuesta equivalente entre las aseguradoras residentes y no residentes". Dicho de otro modo, la complejidad en la gestión no puede justificar la discriminación.
Siendo el problema esencialmente de prueba, cabe anticipar que la recurrente ha realizado, como veremos, un esfuerzo probatorio para acreditar dicha vinculación.
CUARTO. - La acreditación del "vínculo".
A.- Visto lo anterior, el problema queda centrado en un problema de prueba, de acreditación del "vínculo económico directo e indisociable".
Llegados a este punto, es conveniente indicar lo siguiente:
1.- El acto impugnado, que es la resolución administrativa denegando la devolución no analizó si existía o no vinculación entre los dividendos y las provisiones, sino que simplemente sostuvo que no procedía la devolución porque no existía discriminación. En ningún momento el acto cuestionó la suficiencia de la prueba aportada o requirió a la recurrente la aportación de una prueba documental más completa. La recurrente realizó un esfuerzo probatorio que no fue cuestionado por la Administración.
2.- Es el TEAC el que, por primera vez, quizás por terminar por apreciar que podía existir discriminación dada la existencia de precedentes jurisprudenciales, el que sostiene, por primera vez, que la prueba aportada no es suficiente.
3.- Esta forma de proceder por parte de la Administración es cuestionable desde el principio de buena Administración. Máxime en un supuesto como el de autos en el que la devolución tiene su origen en la infracción de la normativa UE.
En efecto, sin duda se debe exigir al recurrente que aporte elementos de hecho que justifiquen su pretensión. Pero una cosa es la no aportación de prueba alguna, que daría lugar a la desestimación en aplicación de las reglas de carga de la prueba - art 217 LEC - y otra que, aportada una prueba cumpliendo estándares de diligencia probatoria, la Administración la considere insuficiente y no requiera u ofrezca al contribuyente la posibilidad de completarla. Máxime en un caso como el de autos, en el que existe una falta de regulación clara que oriente al obligado tributario. En estos casos no parece conforme con el principio de buena Administración que el TEAC califique de insuficiente la prueba aportada, sin indicar cuál sería, a su juicio, la prueba suficiente o los estándares de prueba que el obligado tributario debería cumplir para obtener la devolución. En suma, no es de recibo que la Administración rechace la prueba por insuficiente sin indicar cual lo sería, pues deja al administrado en una clara situación de desamparo que no resulta admisible.
Esta forma de razonar tiene reflejo en la doctrina del TS. En efecto, la doctrina más reciente el Alto Tribunal - STS de 10 de enero de 2023 (Rec. 7260/2021 - afirma que " la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos", corresponde, nadie lo duda, a la recurrente. Pero añade el Tribunal que "en ausencia de normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba que sean absolutamente conformes con lo que se exigirían ... en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir". Y añade algo que nos parece de especial relevancia, cuando se haya realizado un esfuerzo razonable por la recurrente y se dude "motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición....La falta justificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por...el no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de la comparabilidad".
B.- Aplicando los anteriores criterios hemos razonado en nuestras SAN (2ª) (dos) de 31 de marzo de 2023 (Rec. 736/2019 y 776/2019 ), en efecto, frente a la alegación de imposibilidad o insuficiencia probatoria, la recurrente explica que "existe un registro que permite verificar la trazabilidad entre la rentabilidad de los activos en que se materializan las inversiones y la atribución de beneficios que contractualmente la compañía debe reconocer a los asegurados; existe concreción del modo del cálculo por el que debe dotarse anualmente la provisión......; es irrelevante si la dotación a la provisión se realiza de forma global o individualizada por países y jurisdicciones, porque esta irrelevancia es igualmente aplicable a las residentes en España al aplicar la deducibilidad en el IS; y esta dificultad debería quedar superada dada la trazabilidad y vinculación directa entre cada inversión en acciones de empresas españolas, los dividendos obtenidos en cada una de ellas y la clase de póliza a la que corresponde, y las reglas de cálculo mencionadas. Y más irrelevante aún, si cabe, es la posibilidad de que, admitiendo la deducibilidad de estas provisiones para los no residentes, se produzcan desdotaciones, porque para ello están las facultades de comprobación e inspección de la AEAT; pero nunca puede constituir un obstáculo al ejercicio de un derecho la posibilidad de que se ejercite desviadamente".
Añadiendo que: "Sobre la prueba de la vinculación o relación directa de las dotaciones que pretende deducir y los beneficios obtenidos, que ha sido discutida por la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado, cabe traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo (ad exemplum, por todas, la sentencia de la Sala Tercera de 13 de noviembre de 2019,-recurso de casación 3023/2018 ), que entendiendo en estos casos, como nosotros hacemos en el presente, que en el ordenamiento español de los ejercicios que comprende este recurso existía en esta materia e impuesto una "infracción originaria" del artículo 63 TFUE , al no contemplar un procedimiento ordinario para obtener un trato fiscal equivalente a los residentes, que realmente (ya lo hemos dicho) no ha existido sino a partir de la reforma por la ley 26/2014, es decir, a partir del 1 de enero de 2015, en estos casos bastará con que el solicitante haya realizado un esfuerzo probatorio serio y riguroso para acreditar la correlación del gasto que se pretende deducir con los ingresos obtenidos, y el control de la veracidad de los elementos aportados por los no residentes, en su caso, debería articularse a través de los mecanismos de asistencia mutua existente entre las Autoridades de los Estados miembros concernidos. En este contexto, los documentos aportados en este proceso, y en el procedimiento administrativo, y las explicaciones ofrecidas por la demanda sobre ellos, revelan este esfuerzo probatorio sobre la vinculación entre las inversiones en España que han dado lugar a los dividendos y los gastos por dotación de las provisiones técnicas por participación en beneficios".
C.- En efecto, como pude verse en la demanda expediente -pp. 21 y ss- la recurrente ha aportado copia de la normativa alemana de aplicación en la que se explica la normativa alemana sobre la necesidad de realizar provisiones técnicas; copia de los estatutos sociales de la entidad; copia de los certificados emitidos por el Banco custodio y certificado acreditativo de dividendos recibidos de entidades españolas. Habiendo realizado la recurrente un esfuerzo probatorio, cuyo alcance no fue cuestionado, en su día, por la Administración.
Tiene por ello la recurrente el derecho a obtener la devolución instada en los términos contenidos en el suplico de la demanda - STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) -.(Subrayado añadido)
Resulta contrario al Derecho de la UE no permitir la deducción de los gastos a la hora de determinar la base imponible de las personas jurídicas no residentes sin establecimiento permanente, siempre que exista vinculación directa entre los ingresos obtenidos en España y tales gastos, siendo admitido por el Tribunal Supremo, en particular, la de las provisiones anudadas a las pólizas unit linked,habiendo aceptando el TEAC, como dice la sentencia comentada, que tratándose de las provisiones técnicas de estos seguros cabe determinar si los concretos dividendos obtenidos en España tienen relación con las pólizas que obligan a retornar los beneficios a los tomadores, pues al soportar estos el riesgo íntegro de la inversión, se determina en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor numérico de dichos derechos.
En cuanto al problema de la acreditación del "vínculo económico directo e indisociable" entre las provisiones técnicas y las inversiones en las pólizas ocurre en el caso, como en el de la sentencia, que no parece conforme con el principio de buena Administración que se califique de insuficiente la prueba aportada, sin indicar cuál sería, a juicio de la Administración, la prueba suficiente o los estándares de prueba que el obligado tributario debería cumplir para obtener la devolución, no habiendo sido hasta la resolución del TEAR impugnada, que se indica que se ha incumplido la resolución de alzada del TEAC por no haber aportado la reclamante las pólizas o los documentos en los que se formalizasen los contratos donde se acreditase que el riesgo del seguro se trasladaba de forma íntegra al tomador.
Por nuestra parte podemos apreciar que los documentos aportados en este proceso y en el procedimiento administrativo, y las explicaciones ofrecidas por la demanda sobre ellos, revelan el esfuerzo probatorio estimado suficiente por la Jurisprudencia sobre la vinculación entre las inversiones en España que han dado lugar a los dividendos y los gastos por dotación de las provisiones técnicas.
Recordemos que la actora ha aportado, entre otros documentos, los certificados bancarios emitidos por las instituciones financieras encargadas de la custodia de los valores afectos a las pólizas unit-linked,que acreditan la titularidad de las cuentas de custodia utilizadas, el detalle de las retenciones soportadas, que recoge la relación de las cuentas de custodia con la imputación de los importes reclamados correspondientes a cada cuenta, así como el detalle de las cuentas de custodia en las que los dividendos son pagados y que acredita la trazabilidad entre las citadas cuentas de valores de las pólizas con su correspondiente número de cuenta y los modelos 210 presentados, la auto atestación que explica el funcionamiento del negocio unit-linkedcomo el método utilizado para el cálculo de las provisiones técnicas y su registro contable, con las debidas referencias a las Cuentas Anuales auditadas, el documento que evidencia el importe de las provisiones técnicas, coincidiendo con carácter general el importe de los activos totales netos de las inversiones vinculadas a este tipo de pólizas con el importe de las provisiones o pasivos de las citadas pólizas, y la declaración presentada a la autoridad reguladora del Reino Unido con informes de solvencia y que en cuanto al balance de situación de los fondos unit-linkedmuestra que el activo total neto coincide con el pasivo neto de las particiones o unidades de cuenta (units).
En méritos a lo expuesto, procede la estimación de la demanda.
QUINTO.Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros más el IVA que corresponda.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
