Sentencia Contencioso-Administrativo 89/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 742/2023 de 20 de febrero del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, formulada contra la denegación de la rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

En relación a los requisitos del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por la responsable de RRHH de la entidad NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA en el que manifiesta que la parte reclamante prestó sus servicios en esta entidad como Head (Managing Director) of Global MarKets Iberia (Jefe de Banca Mayorista para Iberia). Se informa, asimismo, que NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA subrogó a los trabajadores en España de NOMURA INTERNATIONAL PLC SUCURSAL EN ESPAÑA, en virtud del acuerdo de aportación de rama de negocio firmado con fecha 1 de marzo de 2019 entre la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC (NIP) y la entidad alemana NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH (NFPE), por el que todas las actividades de NIP Sucursal en España fueron aportadas a NFPE Sucursal en España.

Que, en el ejercicio de las funciones y responsabilidades de su puesto, la parte reclamante se ha desplazado de forma efectiva durante el ejercicio fiscal 2017 a Londres (Reino Unido), donde estaba establecida la casa central de la sucursal española con la que mantenía su vínculo laboral, NOMURA INTERNATIONAL PLC. Que estuvo trabajando en Londres durante el ejercicio 2015 un total de 19 días. Se adjunta cuadro en el que figuran días y horas de llegada a Londres, día y hora de salida de Londres y días efectivos de cada desplazamiento.

Que las funciones desarrolladas por la parte reclamante como Jefe de Banca Mayorista para Iberia en Londres y ToKio fueron las siguientes:

· Coordinar y trabajar con todos los productos de Banca Mayorista (Global MarKets), Banca de Inversión, SRM y funciones corporativas dentro de la región y con otras geografías y equipos de productos que forman parte de la Banca Mayorista de Nomura.

· Dirigir nuestro negocio de venta de tipos de interés, flujo de crédito, forex, equity y "soluciones" para España, Italia y Portugal y supervisión de las operaciones de los empleados dedicados a España, Portugal e Italia del equipo basado en Londres, cuyas actividades quedan fuera del ámbito de la sucursal española.

· Presupuestación de cuentas de clientes, españoles, italianos y portugueses así como su seguimiento.

· Formación, supervisión, contratación y monitorización de los empleados de, España, Italia y Portugal basados en Londres, así como sus evaluaciones de objetivos de producción y adquisición de competencias (desarrollo profesional del equipo de ventas).

Que, de acuerdo con lo anterior, la entidad británica Nomura International PLC requirió los servicios de la parte reclamante para el desarrollo de la actividad de negocio a la que estaba adscrito el mencionado empleado, siendo, por tanto, la destinataria principal de los trabajos desarrollados por él en territorio británico. Se quiere hacer constar que la estructura de Nomura en Europa en el ejercicio 2015 era la formada por la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y toda la red de sucursales establecidas en diferentes países, entre ellos España. En este sentido, aunque las sucursales realizan actividad propia y están identificadas en cada territorio, tributando por las rentas obtenidas en el mismo, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen. Es decir, jurídicamente la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y sus sucursales eran la misma entidad. Por dicha razón, al contrario que sucedería entre una entidad matriz y sus filiales, que sí tienen una personalidad jurídica diferente, las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país. Por ello, las operaciones (y sus resultados económicos) realizadas con clientes españoles, portugueses e italianos con recursos humanos basados en Londres no se reportaban ni transferían a la Sucursal Española empleadora de la parte reclamante. Lógicamente, la contabilidad se llevaba en Reino Unido, que como sede de la única entidad jurídica consolidaba todos los ingresos y gastos, así como los activos y pasivos, obtenidos o generados en los diferentes países donde se desarrollaba la actividad. De esta forma, no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

Que durante el período de tiempo transcurrido en Londres y ToKio, la parte reclamante ha percibido un total de 28.970,11 euros, importe incluido en los 556.531,08 euros de retribuciones dinerarias percibidas durante el ejercicio 2015 y que fueron declaradas por Nomura International PLC Sucursal en España en el Modelo 190 correspondiente al citado ejercicio.

Que conforme a todo lo anterior, los desplazamientos efectuados en el ejercicio 2015 a Londres por la parte reclamante son merecedores de beneficiarse de la aplicación de lo previsto en la letra p), del artículo 7, de la Ley 3512006, del IRPF, de forma que, los 28.970,11 euros percibidos por D. Roberto durante su estancia en 2015 en Londres y ToKio deberán ser considerados exentos del IRPF en virtud del precepto legal indicado.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados".

Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria entiende que es:" ... al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".

Entiende el TEAR, que:" Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

En el certificado aportado figura que "no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad", a pesar de que "las sucursales realizan actividad propia y están identificadas en cada territorio, tributando por las rentas obtenidas en el mismo, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen" y que "las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país".

No se aporta prueba documental alguna que permita verificar el cumplimiento del requisito fundamental en este caso, que es si los servicios realizados en el extranjero suponen un beneficio para la entidad no residente o para la sucursal española, sucursal que tributa en España por los resultados obtenidos. También se desconoce la política de precios de transferencia aplicada, lo que imposibilita conocer si se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos a un precio de mercado.

Respecto a la acreditación de los trabajos realizados, en este supuesto no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, más allá de la descripción genérica de algunas de las funciones del puesto de trabajo que desarrolla la parte reclamante.

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: Presentó la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015. Posteriormente solicitó la rectificación de su declaración-autoliquidación del IRPF 2015, en el sentido de minorar los rendimientos de trabajo en un importe de 28.970,11 € por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual fue desestimada.

Hace alusión al artículo 7p) de la LIRPF, y al artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Siendo los requisitos:

1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente un desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio.

3) En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de una país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

4) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación prevista en el artículo 9º. A.3.b) del Reglamento del Impuesto, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.

5) La norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.

6) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Ahora bien, en el caso de que los servicios se presten para otra empresa que pertenece al mismo grupo de empresas (servicio intragrupo) debe analizarse si los servicios prestados producen o pueden prestar una ventaja o utilidad a su destinatario.

Haciendo alusión a la sentencia del T.S., 274/2021 dictada el 25 de febrero de 2021 en el recurso de casación número 1990/2019.

El demandante en su calidad de Jefe de Banca Mayorista para la península ibérica en diversas fechas de 2015 se desplazó a Londres. El certificado expedido por NOMURA relaciona con detalle los días de 2105 en que se desplazó a Londres.

2) Este reclamante prestó sus servicios directamente a la empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC, con domicilio en Londres, en el DIRECCION000)

3) El Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte no está calificado de paraíso fiscal en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, BOE del 13, modificado por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, BOE del 1 de febrero, que recoge la relación de países y territorios calificados de paraíso fiscal.

4) El Reino de España y el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte suscribieron el 14 de marzo de 2013 un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, en el que está previsto el intercambio de información.

5) El trabajo realizado en Londres produjo una utilidad a la empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC y se realizaba en beneficio de esta, puesto que los trabajos realizados, se destinaban a formar, supervisar y contratar a los empleados que trabajaban en Londres dedicados a los mercados de España, Italia y Portugal, así como evaluar sus objetivos de producción para le empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC; a dirigir el negocio de venta de diversos productos financieros y supervisar las operaciones de los empleados situados en Londres dedicados a los mercados de España, Italia y Portugal; y coordinar y trabajar en todos los productos financieros de Banca Mayorista con otras geografías.

Habiendo probado, que trabajando para una empresa española, se desplazaba efectivamente a Londres para prestar servicios a una empresa británica, NOMURA INTERNACIONAL PLC y las utilidades que sus servicios producían y producirían a NOMURA INTERNACIONAL PLC; está acreditado que se cumplen todos los requisitos estipulados por el artículo 7.p) de la LIRPF para aplicar la exención a los rendimientos de trabajo obtenidos en los días en que se encontraba desplazado en Londres, por lo que procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución impugnada por ser contraria a Derecho.

Y termina solicitando:" ... se dicte Sentencia por la que, estimando las pretensiones que se formulan, se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, y se anule asimismo la resolución dictada el 14 de diciembre de 2021 por la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Doña Marcelina, por ser ambas contrarias a Derecho, y se acuerde la rectificación de la declaración-autoliquidación del IRPF 2015 presentada por este contribuyente".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: En los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.

Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala de lo Contencioso, en apoyo de sus pretensiones.

Asimismo, hace alusión al artículo 105, de la LGT, en relación a la carga de la prueba.

Es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador: 1.- se desplace al extranjero y 2.- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.

El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.

Al tratarse de un beneficio fiscal, la interpretación tiene que ser estricta, y si bien el Tribunal Supremo entiende que no puede exigirse requisitos no previstos en la norma, tampoco se puede hacer una interpretación extensiva de la misma, ni desligar el beneficio de una acreditación fehaciente del trabajo realizado, como única forma de saber si el mismo se hace en beneficio o no a la entidad extranjera. Si no se acredita el tipo de trabajo realizado difícilmente se puede saber a quién beneficia.

Obra en el expediente administrativo el certificado aportado por el actor, en el que se manifiesta que el recurrente prestó sus servicios como Head (Managing Director) of Global Markets Iberia (Jefe de Banca Mayorista para Iberia). Se informa, asimismo, que NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA subrogó a los trabajadores en España de NOMURA INTERNATIONAL PLC SUCURSAL EN ESPAÑA, en virtud del acuerdo de aportación de rama de negocio firmado con fecha 1 de marzo de 2019 entre la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC (NIP) y la entidad alemana NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH (NFPE), por el que todas las actividades de NIP Sucursal en España fueron aportadas a NFPE Sucursal en España.

Tal certificado hace constar que el recurrente, en el ejercicio de las funciones y responsabilidades de su puesto, se ha desplazado de forma efectiva durante el ejercicio fiscal 2015 a Londres (Reino Unido), donde estaba establecida la casa central de la sucursal española con la que mantenía su vínculo laboral, NOMURA INTERNATIONAL PLC, así como a Tokio.

Se hace constar que el demandante estuvo trabajando en Londres y Tokio durante el ejercicio 2015 un total de 19 días. Se adjunta cuadro en el que figuran los días de desplazamiento. Se señala que la entidad británica Nomura International PLC es la destinataria principal de los trabajos desarrollados por el recurrente en territorio británico. Se hace constar que no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC y su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

El mismo certificado recoge que las funciones desarrolladas, como Jefe de Banca Mayorista para Iberia en Londres y Tokio.

Se señala igualmente que, durante el período de tiempo transcurrido en Londres y Tokio, ha percibido un total de 28.970,11 euros, importe incluido en los 556.531,08 euros de retribuciones dinerarias percibidas durante el ejercicio 2015 y que fueron declaradas por Nomura lnternational PLC Sucursal en España en el Modelo 190 correspondiente al citado ejercicio.

No queda acreditado que los trabajos realizados por el recurrente en Londres y Tokio hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para una entidad no residente, y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, no aportándose documentación complementaria como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, certificación de la entidad beneficiaria de la prestación de los servicios, etc.

El certificado aportado no acredita que los trabajos prestados en el extranjero no sean los propios del puesto de trabajo del recurrente dentro de la entidad.

Las descripciones de los servicios prestados por el recurrente son muy genéricas, sin individualizarse las referidas a cada desplazamiento o grupo de desplazamiento, ni tampoco se identifica ningún proyecto concreto al que se refieren en cada caso.

Por otro lado, tampoco se conoce el importe y la justificación de las retribuciones que el actor pudiera haber percibido por los trabajos realizados en el extranjero.

En definitiva, de la documentación aportada no queda acreditado, carga de la prueba que corresponde a la parte actora, la concurrencia de los requisitos necesarios para poder aplicar la exención que se pretende, por lo que la resolución recurrida se ajusta a Derecho.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. ° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias"

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 °]

una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras primera - proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 (Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2° de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:

"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada)."

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 - rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 rec.3766/2017 - )".

Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).

QUINTO.- A juicio de la Sala, de la documentación aportada por el demandante no se han acreditado todos los requisitos de la exención. Ya que, del certificado aportado consta que, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen. Es decir, jurídicamente la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y sus sucursales eran la misma entidad. Por dicha razón, al contrario que sucedería entre una entidad matriz y sus filiales, que sí tienen una personalidad jurídica diferente, las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país. Por ello, las operaciones (y sus resultados económicos) realizadas con clientes españoles, portugueses e italianos con recursos humanos basados en Londres no se reportaban ni transferían a la Sucursal Española empleadora de la parte reclamante. Lógicamente, la contabilidad se llevaba en Reino Unido, que como sede de la única entidad jurídica consolidaba todos los ingresos y gastos, así como los activos y pasivos, obtenidos o generados en los diferentes países donde se desarrollaba la actividad. De esta forma, no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

No ha acreditado los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como, por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero.

No se han acreditado los trabajos realizados, ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, y que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, más allá de la descripción genérica de algunas de las funciones del puesto de trabajo que desarrolla el recurrente.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, formulada contra la denegación de la rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

En relación a los requisitos del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por la responsable de RRHH de la entidad NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA en el que manifiesta que la parte reclamante prestó sus servicios en esta entidad como Head (Managing Director) of Global MarKets Iberia (Jefe de Banca Mayorista para Iberia). Se informa, asimismo, que NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA subrogó a los trabajadores en España de NOMURA INTERNATIONAL PLC SUCURSAL EN ESPAÑA, en virtud del acuerdo de aportación de rama de negocio firmado con fecha 1 de marzo de 2019 entre la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC (NIP) y la entidad alemana NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH (NFPE), por el que todas las actividades de NIP Sucursal en España fueron aportadas a NFPE Sucursal en España.

Que, en el ejercicio de las funciones y responsabilidades de su puesto, la parte reclamante se ha desplazado de forma efectiva durante el ejercicio fiscal 2017 a Londres (Reino Unido), donde estaba establecida la casa central de la sucursal española con la que mantenía su vínculo laboral, NOMURA INTERNATIONAL PLC. Que estuvo trabajando en Londres durante el ejercicio 2015 un total de 19 días. Se adjunta cuadro en el que figuran días y horas de llegada a Londres, día y hora de salida de Londres y días efectivos de cada desplazamiento.

Que las funciones desarrolladas por la parte reclamante como Jefe de Banca Mayorista para Iberia en Londres y ToKio fueron las siguientes:

· Coordinar y trabajar con todos los productos de Banca Mayorista (Global MarKets), Banca de Inversión, SRM y funciones corporativas dentro de la región y con otras geografías y equipos de productos que forman parte de la Banca Mayorista de Nomura.

· Dirigir nuestro negocio de venta de tipos de interés, flujo de crédito, forex, equity y "soluciones" para España, Italia y Portugal y supervisión de las operaciones de los empleados dedicados a España, Portugal e Italia del equipo basado en Londres, cuyas actividades quedan fuera del ámbito de la sucursal española.

· Presupuestación de cuentas de clientes, españoles, italianos y portugueses así como su seguimiento.

· Formación, supervisión, contratación y monitorización de los empleados de, España, Italia y Portugal basados en Londres, así como sus evaluaciones de objetivos de producción y adquisición de competencias (desarrollo profesional del equipo de ventas).

Que, de acuerdo con lo anterior, la entidad británica Nomura International PLC requirió los servicios de la parte reclamante para el desarrollo de la actividad de negocio a la que estaba adscrito el mencionado empleado, siendo, por tanto, la destinataria principal de los trabajos desarrollados por él en territorio británico. Se quiere hacer constar que la estructura de Nomura en Europa en el ejercicio 2015 era la formada por la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y toda la red de sucursales establecidas en diferentes países, entre ellos España. En este sentido, aunque las sucursales realizan actividad propia y están identificadas en cada territorio, tributando por las rentas obtenidas en el mismo, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen. Es decir, jurídicamente la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y sus sucursales eran la misma entidad. Por dicha razón, al contrario que sucedería entre una entidad matriz y sus filiales, que sí tienen una personalidad jurídica diferente, las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país. Por ello, las operaciones (y sus resultados económicos) realizadas con clientes españoles, portugueses e italianos con recursos humanos basados en Londres no se reportaban ni transferían a la Sucursal Española empleadora de la parte reclamante. Lógicamente, la contabilidad se llevaba en Reino Unido, que como sede de la única entidad jurídica consolidaba todos los ingresos y gastos, así como los activos y pasivos, obtenidos o generados en los diferentes países donde se desarrollaba la actividad. De esta forma, no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

Que durante el período de tiempo transcurrido en Londres y ToKio, la parte reclamante ha percibido un total de 28.970,11 euros, importe incluido en los 556.531,08 euros de retribuciones dinerarias percibidas durante el ejercicio 2015 y que fueron declaradas por Nomura International PLC Sucursal en España en el Modelo 190 correspondiente al citado ejercicio.

Que conforme a todo lo anterior, los desplazamientos efectuados en el ejercicio 2015 a Londres por la parte reclamante son merecedores de beneficiarse de la aplicación de lo previsto en la letra p), del artículo 7, de la Ley 3512006, del IRPF, de forma que, los 28.970,11 euros percibidos por D. Roberto durante su estancia en 2015 en Londres y ToKio deberán ser considerados exentos del IRPF en virtud del precepto legal indicado.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados".

Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria entiende que es:" ... al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".

Entiende el TEAR, que:" Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

En el certificado aportado figura que "no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad", a pesar de que "las sucursales realizan actividad propia y están identificadas en cada territorio, tributando por las rentas obtenidas en el mismo, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen" y que "las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país".

No se aporta prueba documental alguna que permita verificar el cumplimiento del requisito fundamental en este caso, que es si los servicios realizados en el extranjero suponen un beneficio para la entidad no residente o para la sucursal española, sucursal que tributa en España por los resultados obtenidos. También se desconoce la política de precios de transferencia aplicada, lo que imposibilita conocer si se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos a un precio de mercado.

Respecto a la acreditación de los trabajos realizados, en este supuesto no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, más allá de la descripción genérica de algunas de las funciones del puesto de trabajo que desarrolla la parte reclamante.

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: Presentó la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015. Posteriormente solicitó la rectificación de su declaración-autoliquidación del IRPF 2015, en el sentido de minorar los rendimientos de trabajo en un importe de 28.970,11 € por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual fue desestimada.

Hace alusión al artículo 7p) de la LIRPF, y al artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Siendo los requisitos:

1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente un desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio.

3) En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de una país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

4) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación prevista en el artículo 9º. A.3.b) del Reglamento del Impuesto, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.

5) La norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.

6) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Ahora bien, en el caso de que los servicios se presten para otra empresa que pertenece al mismo grupo de empresas (servicio intragrupo) debe analizarse si los servicios prestados producen o pueden prestar una ventaja o utilidad a su destinatario.

Haciendo alusión a la sentencia del T.S., 274/2021 dictada el 25 de febrero de 2021 en el recurso de casación número 1990/2019.

El demandante en su calidad de Jefe de Banca Mayorista para la península ibérica en diversas fechas de 2015 se desplazó a Londres. El certificado expedido por NOMURA relaciona con detalle los días de 2105 en que se desplazó a Londres.

2) Este reclamante prestó sus servicios directamente a la empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC, con domicilio en Londres, en el DIRECCION000)

3) El Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte no está calificado de paraíso fiscal en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, BOE del 13, modificado por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, BOE del 1 de febrero, que recoge la relación de países y territorios calificados de paraíso fiscal.

4) El Reino de España y el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte suscribieron el 14 de marzo de 2013 un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, en el que está previsto el intercambio de información.

5) El trabajo realizado en Londres produjo una utilidad a la empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC y se realizaba en beneficio de esta, puesto que los trabajos realizados, se destinaban a formar, supervisar y contratar a los empleados que trabajaban en Londres dedicados a los mercados de España, Italia y Portugal, así como evaluar sus objetivos de producción para le empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC; a dirigir el negocio de venta de diversos productos financieros y supervisar las operaciones de los empleados situados en Londres dedicados a los mercados de España, Italia y Portugal; y coordinar y trabajar en todos los productos financieros de Banca Mayorista con otras geografías.

Habiendo probado, que trabajando para una empresa española, se desplazaba efectivamente a Londres para prestar servicios a una empresa británica, NOMURA INTERNACIONAL PLC y las utilidades que sus servicios producían y producirían a NOMURA INTERNACIONAL PLC; está acreditado que se cumplen todos los requisitos estipulados por el artículo 7.p) de la LIRPF para aplicar la exención a los rendimientos de trabajo obtenidos en los días en que se encontraba desplazado en Londres, por lo que procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución impugnada por ser contraria a Derecho.

Y termina solicitando:" ... se dicte Sentencia por la que, estimando las pretensiones que se formulan, se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, y se anule asimismo la resolución dictada el 14 de diciembre de 2021 por la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Doña Marcelina, por ser ambas contrarias a Derecho, y se acuerde la rectificación de la declaración-autoliquidación del IRPF 2015 presentada por este contribuyente".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: En los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.

Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala de lo Contencioso, en apoyo de sus pretensiones.

Asimismo, hace alusión al artículo 105, de la LGT, en relación a la carga de la prueba.

Es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador: 1.- se desplace al extranjero y 2.- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.

El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.

Al tratarse de un beneficio fiscal, la interpretación tiene que ser estricta, y si bien el Tribunal Supremo entiende que no puede exigirse requisitos no previstos en la norma, tampoco se puede hacer una interpretación extensiva de la misma, ni desligar el beneficio de una acreditación fehaciente del trabajo realizado, como única forma de saber si el mismo se hace en beneficio o no a la entidad extranjera. Si no se acredita el tipo de trabajo realizado difícilmente se puede saber a quién beneficia.

Obra en el expediente administrativo el certificado aportado por el actor, en el que se manifiesta que el recurrente prestó sus servicios como Head (Managing Director) of Global Markets Iberia (Jefe de Banca Mayorista para Iberia). Se informa, asimismo, que NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA subrogó a los trabajadores en España de NOMURA INTERNATIONAL PLC SUCURSAL EN ESPAÑA, en virtud del acuerdo de aportación de rama de negocio firmado con fecha 1 de marzo de 2019 entre la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC (NIP) y la entidad alemana NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH (NFPE), por el que todas las actividades de NIP Sucursal en España fueron aportadas a NFPE Sucursal en España.

Tal certificado hace constar que el recurrente, en el ejercicio de las funciones y responsabilidades de su puesto, se ha desplazado de forma efectiva durante el ejercicio fiscal 2015 a Londres (Reino Unido), donde estaba establecida la casa central de la sucursal española con la que mantenía su vínculo laboral, NOMURA INTERNATIONAL PLC, así como a Tokio.

Se hace constar que el demandante estuvo trabajando en Londres y Tokio durante el ejercicio 2015 un total de 19 días. Se adjunta cuadro en el que figuran los días de desplazamiento. Se señala que la entidad británica Nomura International PLC es la destinataria principal de los trabajos desarrollados por el recurrente en territorio británico. Se hace constar que no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC y su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

El mismo certificado recoge que las funciones desarrolladas, como Jefe de Banca Mayorista para Iberia en Londres y Tokio.

Se señala igualmente que, durante el período de tiempo transcurrido en Londres y Tokio, ha percibido un total de 28.970,11 euros, importe incluido en los 556.531,08 euros de retribuciones dinerarias percibidas durante el ejercicio 2015 y que fueron declaradas por Nomura lnternational PLC Sucursal en España en el Modelo 190 correspondiente al citado ejercicio.

No queda acreditado que los trabajos realizados por el recurrente en Londres y Tokio hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para una entidad no residente, y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, no aportándose documentación complementaria como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, certificación de la entidad beneficiaria de la prestación de los servicios, etc.

El certificado aportado no acredita que los trabajos prestados en el extranjero no sean los propios del puesto de trabajo del recurrente dentro de la entidad.

Las descripciones de los servicios prestados por el recurrente son muy genéricas, sin individualizarse las referidas a cada desplazamiento o grupo de desplazamiento, ni tampoco se identifica ningún proyecto concreto al que se refieren en cada caso.

Por otro lado, tampoco se conoce el importe y la justificación de las retribuciones que el actor pudiera haber percibido por los trabajos realizados en el extranjero.

En definitiva, de la documentación aportada no queda acreditado, carga de la prueba que corresponde a la parte actora, la concurrencia de los requisitos necesarios para poder aplicar la exención que se pretende, por lo que la resolución recurrida se ajusta a Derecho.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. ° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias"

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 °]

una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras primera - proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 (Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2° de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:

"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada)."

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 - rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 rec.3766/2017 - )".

Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).

QUINTO.- A juicio de la Sala, de la documentación aportada por el demandante no se han acreditado todos los requisitos de la exención. Ya que, del certificado aportado consta que, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen. Es decir, jurídicamente la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y sus sucursales eran la misma entidad. Por dicha razón, al contrario que sucedería entre una entidad matriz y sus filiales, que sí tienen una personalidad jurídica diferente, las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país. Por ello, las operaciones (y sus resultados económicos) realizadas con clientes españoles, portugueses e italianos con recursos humanos basados en Londres no se reportaban ni transferían a la Sucursal Española empleadora de la parte reclamante. Lógicamente, la contabilidad se llevaba en Reino Unido, que como sede de la única entidad jurídica consolidaba todos los ingresos y gastos, así como los activos y pasivos, obtenidos o generados en los diferentes países donde se desarrollaba la actividad. De esta forma, no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

No ha acreditado los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como, por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero.

No se han acreditado los trabajos realizados, ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, y que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, más allá de la descripción genérica de algunas de las funciones del puesto de trabajo que desarrolla el recurrente.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, formulada contra la denegación de la rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

En relación a los requisitos del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificado expedido por la responsable de RRHH de la entidad NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA en el que manifiesta que la parte reclamante prestó sus servicios en esta entidad como Head (Managing Director) of Global MarKets Iberia (Jefe de Banca Mayorista para Iberia). Se informa, asimismo, que NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA subrogó a los trabajadores en España de NOMURA INTERNATIONAL PLC SUCURSAL EN ESPAÑA, en virtud del acuerdo de aportación de rama de negocio firmado con fecha 1 de marzo de 2019 entre la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC (NIP) y la entidad alemana NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH (NFPE), por el que todas las actividades de NIP Sucursal en España fueron aportadas a NFPE Sucursal en España.

Que, en el ejercicio de las funciones y responsabilidades de su puesto, la parte reclamante se ha desplazado de forma efectiva durante el ejercicio fiscal 2017 a Londres (Reino Unido), donde estaba establecida la casa central de la sucursal española con la que mantenía su vínculo laboral, NOMURA INTERNATIONAL PLC. Que estuvo trabajando en Londres durante el ejercicio 2015 un total de 19 días. Se adjunta cuadro en el que figuran días y horas de llegada a Londres, día y hora de salida de Londres y días efectivos de cada desplazamiento.

Que las funciones desarrolladas por la parte reclamante como Jefe de Banca Mayorista para Iberia en Londres y ToKio fueron las siguientes:

· Coordinar y trabajar con todos los productos de Banca Mayorista (Global MarKets), Banca de Inversión, SRM y funciones corporativas dentro de la región y con otras geografías y equipos de productos que forman parte de la Banca Mayorista de Nomura.

· Dirigir nuestro negocio de venta de tipos de interés, flujo de crédito, forex, equity y "soluciones" para España, Italia y Portugal y supervisión de las operaciones de los empleados dedicados a España, Portugal e Italia del equipo basado en Londres, cuyas actividades quedan fuera del ámbito de la sucursal española.

· Presupuestación de cuentas de clientes, españoles, italianos y portugueses así como su seguimiento.

· Formación, supervisión, contratación y monitorización de los empleados de, España, Italia y Portugal basados en Londres, así como sus evaluaciones de objetivos de producción y adquisición de competencias (desarrollo profesional del equipo de ventas).

Que, de acuerdo con lo anterior, la entidad británica Nomura International PLC requirió los servicios de la parte reclamante para el desarrollo de la actividad de negocio a la que estaba adscrito el mencionado empleado, siendo, por tanto, la destinataria principal de los trabajos desarrollados por él en territorio británico. Se quiere hacer constar que la estructura de Nomura en Europa en el ejercicio 2015 era la formada por la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y toda la red de sucursales establecidas en diferentes países, entre ellos España. En este sentido, aunque las sucursales realizan actividad propia y están identificadas en cada territorio, tributando por las rentas obtenidas en el mismo, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen. Es decir, jurídicamente la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y sus sucursales eran la misma entidad. Por dicha razón, al contrario que sucedería entre una entidad matriz y sus filiales, que sí tienen una personalidad jurídica diferente, las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país. Por ello, las operaciones (y sus resultados económicos) realizadas con clientes españoles, portugueses e italianos con recursos humanos basados en Londres no se reportaban ni transferían a la Sucursal Española empleadora de la parte reclamante. Lógicamente, la contabilidad se llevaba en Reino Unido, que como sede de la única entidad jurídica consolidaba todos los ingresos y gastos, así como los activos y pasivos, obtenidos o generados en los diferentes países donde se desarrollaba la actividad. De esta forma, no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

Que durante el período de tiempo transcurrido en Londres y ToKio, la parte reclamante ha percibido un total de 28.970,11 euros, importe incluido en los 556.531,08 euros de retribuciones dinerarias percibidas durante el ejercicio 2015 y que fueron declaradas por Nomura International PLC Sucursal en España en el Modelo 190 correspondiente al citado ejercicio.

Que conforme a todo lo anterior, los desplazamientos efectuados en el ejercicio 2015 a Londres por la parte reclamante son merecedores de beneficiarse de la aplicación de lo previsto en la letra p), del artículo 7, de la Ley 3512006, del IRPF, de forma que, los 28.970,11 euros percibidos por D. Roberto durante su estancia en 2015 en Londres y ToKio deberán ser considerados exentos del IRPF en virtud del precepto legal indicado.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados".

Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria entiende que es:" ... al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".

Entiende el TEAR, que:" Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

En el certificado aportado figura que "no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad", a pesar de que "las sucursales realizan actividad propia y están identificadas en cada territorio, tributando por las rentas obtenidas en el mismo, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen" y que "las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país".

No se aporta prueba documental alguna que permita verificar el cumplimiento del requisito fundamental en este caso, que es si los servicios realizados en el extranjero suponen un beneficio para la entidad no residente o para la sucursal española, sucursal que tributa en España por los resultados obtenidos. También se desconoce la política de precios de transferencia aplicada, lo que imposibilita conocer si se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos a un precio de mercado.

Respecto a la acreditación de los trabajos realizados, en este supuesto no se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, más allá de la descripción genérica de algunas de las funciones del puesto de trabajo que desarrolla la parte reclamante.

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que: Presentó la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015. Posteriormente solicitó la rectificación de su declaración-autoliquidación del IRPF 2015, en el sentido de minorar los rendimientos de trabajo en un importe de 28.970,11 € por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual fue desestimada.

Hace alusión al artículo 7p) de la LIRPF, y al artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Siendo los requisitos:

1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente un desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio.

3) En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de una país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.

4) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación prevista en el artículo 9º. A.3.b) del Reglamento del Impuesto, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.

5) La norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.

6) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Ahora bien, en el caso de que los servicios se presten para otra empresa que pertenece al mismo grupo de empresas (servicio intragrupo) debe analizarse si los servicios prestados producen o pueden prestar una ventaja o utilidad a su destinatario.

Haciendo alusión a la sentencia del T.S., 274/2021 dictada el 25 de febrero de 2021 en el recurso de casación número 1990/2019.

El demandante en su calidad de Jefe de Banca Mayorista para la península ibérica en diversas fechas de 2015 se desplazó a Londres. El certificado expedido por NOMURA relaciona con detalle los días de 2105 en que se desplazó a Londres.

2) Este reclamante prestó sus servicios directamente a la empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC, con domicilio en Londres, en el DIRECCION000)

3) El Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte no está calificado de paraíso fiscal en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, BOE del 13, modificado por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, BOE del 1 de febrero, que recoge la relación de países y territorios calificados de paraíso fiscal.

4) El Reino de España y el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte suscribieron el 14 de marzo de 2013 un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, en el que está previsto el intercambio de información.

5) El trabajo realizado en Londres produjo una utilidad a la empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC y se realizaba en beneficio de esta, puesto que los trabajos realizados, se destinaban a formar, supervisar y contratar a los empleados que trabajaban en Londres dedicados a los mercados de España, Italia y Portugal, así como evaluar sus objetivos de producción para le empresa NOMURA INTERNATIONAL PLC; a dirigir el negocio de venta de diversos productos financieros y supervisar las operaciones de los empleados situados en Londres dedicados a los mercados de España, Italia y Portugal; y coordinar y trabajar en todos los productos financieros de Banca Mayorista con otras geografías.

Habiendo probado, que trabajando para una empresa española, se desplazaba efectivamente a Londres para prestar servicios a una empresa británica, NOMURA INTERNACIONAL PLC y las utilidades que sus servicios producían y producirían a NOMURA INTERNACIONAL PLC; está acreditado que se cumplen todos los requisitos estipulados por el artículo 7.p) de la LIRPF para aplicar la exención a los rendimientos de trabajo obtenidos en los días en que se encontraba desplazado en Londres, por lo que procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución impugnada por ser contraria a Derecho.

Y termina solicitando:" ... se dicte Sentencia por la que, estimando las pretensiones que se formulan, se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número NUM000, y se anule asimismo la resolución dictada el 14 de diciembre de 2021 por la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Doña Marcelina, por ser ambas contrarias a Derecho, y se acuerde la rectificación de la declaración-autoliquidación del IRPF 2015 presentada por este contribuyente".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: En los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.

Remitiéndose a algunas sentencias de esta Sala de lo Contencioso, en apoyo de sus pretensiones.

Asimismo, hace alusión al artículo 105, de la LGT, en relación a la carga de la prueba.

Es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador: 1.- se desplace al extranjero y 2.- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.

El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.

Al tratarse de un beneficio fiscal, la interpretación tiene que ser estricta, y si bien el Tribunal Supremo entiende que no puede exigirse requisitos no previstos en la norma, tampoco se puede hacer una interpretación extensiva de la misma, ni desligar el beneficio de una acreditación fehaciente del trabajo realizado, como única forma de saber si el mismo se hace en beneficio o no a la entidad extranjera. Si no se acredita el tipo de trabajo realizado difícilmente se puede saber a quién beneficia.

Obra en el expediente administrativo el certificado aportado por el actor, en el que se manifiesta que el recurrente prestó sus servicios como Head (Managing Director) of Global Markets Iberia (Jefe de Banca Mayorista para Iberia). Se informa, asimismo, que NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH SUCURSAL EN ESPAÑA subrogó a los trabajadores en España de NOMURA INTERNATIONAL PLC SUCURSAL EN ESPAÑA, en virtud del acuerdo de aportación de rama de negocio firmado con fecha 1 de marzo de 2019 entre la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC (NIP) y la entidad alemana NOMURA FINANCIAL PRODUCTS EUROPE GmbH (NFPE), por el que todas las actividades de NIP Sucursal en España fueron aportadas a NFPE Sucursal en España.

Tal certificado hace constar que el recurrente, en el ejercicio de las funciones y responsabilidades de su puesto, se ha desplazado de forma efectiva durante el ejercicio fiscal 2015 a Londres (Reino Unido), donde estaba establecida la casa central de la sucursal española con la que mantenía su vínculo laboral, NOMURA INTERNATIONAL PLC, así como a Tokio.

Se hace constar que el demandante estuvo trabajando en Londres y Tokio durante el ejercicio 2015 un total de 19 días. Se adjunta cuadro en el que figuran los días de desplazamiento. Se señala que la entidad británica Nomura International PLC es la destinataria principal de los trabajos desarrollados por el recurrente en territorio británico. Se hace constar que no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC y su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

El mismo certificado recoge que las funciones desarrolladas, como Jefe de Banca Mayorista para Iberia en Londres y Tokio.

Se señala igualmente que, durante el período de tiempo transcurrido en Londres y Tokio, ha percibido un total de 28.970,11 euros, importe incluido en los 556.531,08 euros de retribuciones dinerarias percibidas durante el ejercicio 2015 y que fueron declaradas por Nomura lnternational PLC Sucursal en España en el Modelo 190 correspondiente al citado ejercicio.

No queda acreditado que los trabajos realizados por el recurrente en Londres y Tokio hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para una entidad no residente, y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, no aportándose documentación complementaria como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, certificación de la entidad beneficiaria de la prestación de los servicios, etc.

El certificado aportado no acredita que los trabajos prestados en el extranjero no sean los propios del puesto de trabajo del recurrente dentro de la entidad.

Las descripciones de los servicios prestados por el recurrente son muy genéricas, sin individualizarse las referidas a cada desplazamiento o grupo de desplazamiento, ni tampoco se identifica ningún proyecto concreto al que se refieren en cada caso.

Por otro lado, tampoco se conoce el importe y la justificación de las retribuciones que el actor pudiera haber percibido por los trabajos realizados en el extranjero.

En definitiva, de la documentación aportada no queda acreditado, carga de la prueba que corresponde a la parte actora, la concurrencia de los requisitos necesarios para poder aplicar la exención que se pretende, por lo que la resolución recurrida se ajusta a Derecho.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. ° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias"

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 °]

una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras primera - proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 (Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2° de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:

"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada)."

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 - rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 rec.3766/2017 - )".

Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes.

Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).

QUINTO.- A juicio de la Sala, de la documentación aportada por el demandante no se han acreditado todos los requisitos de la exención. Ya que, del certificado aportado consta que, desde el punto de vista mercantil, las sucursales no tienen una personalidad jurídica diferente de la Casa Central a la que pertenecen. Es decir, jurídicamente la entidad británica NOMURA INTERNATIONAL PLC y sus sucursales eran la misma entidad. Por dicha razón, al contrario que sucedería entre una entidad matriz y sus filiales, que sí tienen una personalidad jurídica diferente, las relaciones entre la Casa Central y sus sucursales no se instrumentan en contratos, ni es preciso establecer refacturaciones internas para la imputación de los gastos e ingresos en cada territorio, dado que es a través de la política global de precios de transferencia como se determina el beneficio/pérdida por el que tributar en cada país. Por ello, las operaciones (y sus resultados económicos) realizadas con clientes españoles, portugueses e italianos con recursos humanos basados en Londres no se reportaban ni transferían a la Sucursal Española empleadora de la parte reclamante. Lógicamente, la contabilidad se llevaba en Reino Unido, que como sede de la única entidad jurídica consolidaba todos los ingresos y gastos, así como los activos y pasivos, obtenidos o generados en los diferentes países donde se desarrollaba la actividad. De esta forma, no existían contratos entre NOMURA INTERNATIONAL PLC v su sucursal española, así como entre ésta u otra sucursal europea, dado que todas ellas conformaban la misma entidad.

No ha acreditado los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como, por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero.

No se han acreditado los trabajos realizados, ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, y que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo, más allá de la descripción genérica de algunas de las funciones del puesto de trabajo que desarrolla el recurrente.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.