Sentencia Contencioso-Administrativo 312/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 898/2023 de 20 de mayo del 2026

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo impugnadas.

En esta ocasión, nos corresponde revisar mediante el presente recurso contencioso-administrativo dos Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR), ambas de fecha 26 de septiembre de 2023. Son las siguientes:

1) la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por Doña Montserrat contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM000) dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017; y

2) la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por Don Epifanio contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM000), dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017, así como contra el acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM001), dictado por la AEAT, en relación al mismo impuesto y ejercicios.

SEGUNDO. - Antecedentes fácticos relevantes.

En orden a la correcta comprensión del litigio que se nos somete a consideración, debemos proceder a señalar los siguientes antecedentes fácticos que derivan del expediente administrativo:

1º.- Los cónyuges Doña Montserrat y Don Epifanio, hoy recurrentes, presentaron declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos impositivos 2016 y 2017 por la modalidad de tributación conjunta.

2º.- En los años 2016 y 2017, el recurrente, Don Epifanio, y su hermano, Don Luis Angel, eran los socios únicos, correspondiendo a cada uno de ellos el 50% del capital social, de la sociedad mercantil Química de la Recuperación S.L. También eran administradores solidarios de dicha mercantil.

El objeto social de la entidad es "la fabricación de aceites industriales y productos para la limpieza y recuperación de disolventes, y todas las actividades de lícito comercio que sean consecuencia o complemento de este objeto social"; su actividad (CNAE-2009: 3832 "Valoración de materiales ya clasificados") está incluida en los epígrafes 5.1.e) y 5.6 del Anexo I de la Ley de prevención y control integrados de la contaminación, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2016, consistente en la recuperación de disolventes contenidos en residuos y en el almacenamiento temporal de unos y otros, estando las instalaciones en que se ejerce la actividad sujetas a autorización administrativa por el carácter altamente contaminante de los residuos sobre los que se ejerce la misma; y la sociedad está dada de alta en el epígrafe 251.1 del Impuesto de Actividades Económicas "Fab. Pto. Químicos orgánicos petroquímicos".

-El recurrente trabaja de forma exclusiva para Química de la Recuperación S.L., de la que proceden la totalidad de los rendimientos de la actividad económica que realiza.

-La actividad que realizan el recurrente y su hermano es la de mantenimiento, recuperación y conservación de las instalaciones de la mercantil, siendo imprescindible para dar cumplimiento a las exigencias, requisitos y controles periódicos a los que quedó sometida la autorización ambiental integrada de las instalaciones de Química de la Recuperación S.L.

-El recurrente estaba dado de alta en el epígrafe del IAE (empresarial) nº 699, relativo a "Otras reparaciones n.c.o.p.", declarando los rendimientos de su actividad económica en el IRPF por el método de estimación objetiva.

-A partir del año 2015 se reducen los ingresos obtenidos por el recurrente procedentes de la mercantil a la mitad, y como consecuencia de ello se ajustan al nuevo límite normativamente establecido para poder aplicar el régimen de estimación objetiva.

TERCERO. - La regularización practicada por la Inspección. Acuerdos de liquidación y acuerdo de imposición de sanción. Contenido de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnadas en este recurso.

Por parte de la Inspección de Tributos se llevaron a cabo actuaciones inspectoras con carácter parcial limitadas a la comprobación de "las rentas percibidas de la sociedad Química de la Recuperación S.L.". Concluye la Inspección en tales actuaciones que la actividad desarrollada por el interesado para la entidad no es una actividad empresarial, sino profesional, encuadrada en el epígrafe del IAE (profesional) nº 199, relativo a "Otros profesionales relacionados con la energía, minería y química". Dicha actividad se encuentra excluida de la posibilidad de tributar mediante estimación objetiva, por lo que es de aplicación en la determinación del rendimiento neto de su actividad el régimen de estimación directa en su modalidad simplificada.

De modo paralelo, se tramitó procedimiento sancionador respecto de Don Epifanio, que culminó con resolución mediante la que se le impuso una sanción de 39.450,43 euros.

En la misma se consideró acreditada la comisión de la infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley general Tributaria, pues dejó de ingresar parte de la deuda tributaria por importe de 37.531,04 euros en el ejercicio 2016 y de 37.227,14 euros en el ejercicio 2017, así como la infracción del artículo 191.5 de la LGT, al haber obtenido adicionalmente una devolución indebida por importe de 2.087,75 euros en el ejercicio 2016 y 2.054,91 euros en el ejercicio 2017.

Las infracciones se calificaron como leves al no apreciarse ocultación en los términos del artículo 184.2 de la LGT.

Por parte del TEAR se desestiman las reclamaciones interpuestas tanto por Don Epifanio, como por su cónyuge, Doña Montserrat, realizándose las siguientes afirmaciones:

1) En relación con la liquidación provisional practicada a ambos obligados tributarios:

-En relación a la alegación relativa a que la Inspección se ha extralimitado en la comprobación realizada respecto al alcance comunicado, no se ha producido tal extralimitación, pues si bien la Inspección aduce a los componentes de los distintos epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas y a la calificación de la actividad desarrollada en uno u otro epígrafe de dicho impuesto, en ningún caso se está regularizando el IAE, sino que simplemente se califica, en virtud del artículo 13 de la LGT, la actividad desarrollada de acuerdo con la normativa que permite aplicar el régimen de estimación objetiva, para concluir que no es posible tributar mediante dicho régimen en el IRPF.

-En relación con la vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, se desestima tal alegación, pues la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica.

-En cuanto al fondo de la controversia, se considera que el trabajo desarrollado por el obligado tributario para la entidad Química de la Recuperación SL no constituye una actividad empresarial que pueda encuadrarse en la Sección 1ª del IAE, sino una actividad profesional, siendo su principal factor el trabajo desarrollado por el mismo y sus conocimientos sobre la legislación medioambiental, sin que el mismo disponga de otros medios de desarrollo. Así, no se ha acreditado, pese a lo alegado, que Don Epifanio disponga de medios materiales distintos de su propio trabajo y conocimientos, así como tampoco de ropa de trabajo específica de su propiedad. Así, presta servicios de reparación y mantenimiento de inmovilizado a la entidad, así como otras "tareas de dirección, de organización del trabajo, de diseño, de relaciones con la Administración para la gestión de residuos tóxicos", facturando por ello en los ejercicios 2016 y 2017 alrededor de 150.000 euros en cada uno de ellos; sin embargo, según las manifestaciones de la entidad, el único inmovilizado del que disponía en tales ejercicios era un vehículo JEEP, y según el balance de la sociedad, el valor del inmovilizado material ascendía a 6.349,63 euros en 2016 y 0,00 en 2017. Como señala la Inspección en el acuerdo impugnado, "entre el ejercicio 2013 a 2020 se han efectuado trabajos de reparación y mantenimiento por los dos socios y administradores Epifanio y Luis Angel por importe total de 3.118.048,26 euros, 2.576.899,39 euros si no incluimos el IVA.

Y el único valor del inmovilizado en los ejercicios 2016 y 2017 es un vehículo Jeep".

Asimismo, destaca la reducción, a partir de 2015, de los ingresos obtenidos procedentes de la entidad a la mitad, ajustándose éstos al nuevo límite establecido para poder aplicar el régimen de estimación objetiva.

Comparte el Tribunal la conclusión alcanzada por la Inspección de que el interesado es un trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe, al ser de aplicación el artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo.

Considera, en definitiva, que la sociedad Química de la Recuperación S.L. es una empresa y los socios y administradores que trabajan de manera exclusiva para la sociedad son profesionales.

2) Y en cuanto a la sanción impuesta a Don Epifanio, considera, en esencia, que concurre en el obligado tributario un comportamiento negligente, pues claramente desarrollaba una actividad profesional, al actuar como autónomo profesional que prestaba servicios exclusivamente para la entidad de la que es socio y administrador solidario, de manera que un comportamiento consistente en la aplicación de un régimen sin cumplir los requisitos exigidos para ello, consiguiendo con ello declarar un beneficio de la actividad económica muy inferior al real, ya que como promedio de los ingresos obtenidos declara un 8% en el periodo comprendido entre 2013 y 2020, al aplicar el régimen de estimación objetiva, obteniendo con ello una clara ventaja fiscal, denota negligencia en su actuación.

CUARTO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por los recurrentes. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A) Posición de los recurrentes.

Consideran los recurrentes, en primer lugar, que resulta improcedente la exclusión del régimen de módulos, pues la actividad desarrollada por Don Epifanio se encuentra correctamente encuadrada en el epígrafe 699.

Don Epifanio presta, de forma continuada y sostenida en el tiempo, servicios para el mantenimiento, reparación y conservación de los equipos e instalaciones con los que la entidad desarrolla su actividad.

No se comparte la tesis interpretativa de la Inspección de que, a efectos del IAE, toda actividad individual, directa y personal, desarrollada por una persona física en la que prevalece su capacidad personal, no pueda ser calificada como empresarial, si no se acreditan medios materiales propios, no aportándose fundamento legal, administrativo o jurisprudencial de ningún tipo. Esta tesis interpretativa no encontraría acomodo en las reglas contenidas en las Instrucciones, de manera que el distinto peso que el factor humano o el material tenga en la ponderación de los medios empleados por el titular de la actividad resulta a estos efectos completamente indiferente.

Señala que la clasificación de las actividades en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades económicas se debe realizar atendiendo a la naturaleza y contenido material de las mismas. Y respecto al epígrafe 199 elegido por la Administración para encuadrar la actividad de Don Epifanio, la misma solo faculta la elaboración de proyectos, estudios, informes y asesoramiento en las materias de energía, agua, minería, e industria química, excluyéndose la realización de otras actividades de contenido manual o que impliquen ejecución material.

El encuadramiento de la actividad en uno de los epígrafes de la Sección Primera debido a la semejanza entre la naturaleza de la actividad desarrollada y la actividad descrita en tal epígrafe hace innecesario el análisis de la dotación de medios materiales y personales con los que cuenta.

En cualquier caso, tampoco resulta cierta la premisa fáctica en que se apoya la Inspección relativa a que Don Epifanio carezca de medios materiales distintos a su propio trabajo y conocimientos, o de ropa de trabajo específica de su propiedad. Entre los útiles y medios materiales que tienen para desarrollar su actividad, se encuentran, en primer lugar, la ropa de trabajo especial y demás elementos de protección que son de uso estrictamente personal y que son necesarios para desarrollar el mantenimiento y conservación de las instalaciones. Además, se encuentran las herramientas de ferretería, fontanería y soldadura propias de todo servicio de mantenimiento y reparación, que pueden adquirirse en establecimientos especializados. Y además, las herramientas de fabricación propias.

Finamente, y en relación a la sanción impuesta a Don Epifanio, se considera que la misma resulta improcedente, pues ni existe el elemento objetivo de la infracción ni tampoco el elemento subjetivo. En cuanto a este último, no se ha demostrado por la Administración atisbo alguno de culpabilidad, no habiéndose motivado por la misma sobre la inexistencia de una interpretación razonable en la aplicación de la norma tributaria, interpretación que excluiría la culpabilidad de conformidad con el artículo 179.2.,d) de la LGT, y resultando sorprendente que se considere merecedora de reproche una situación que se ha prolongado durante varios años, y de la que los órganos de inspección fueron conocedores mucho antes de iniciar el procedimiento de comprobación frente a los recurrentes.

B) Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda, señalando, en primer término y en relación con los acuerdos de liquidación, que la actividad económica desarrollada por Don Epifanio debe ser calificada como actividad profesional, por cuanto:

-se trata de una actividad personal, directa y por cuenta propia.

-se trata de una actividad especializada.

-carece por completo de medios personales en el ejercicio de su actividad económica para la mercantil Química de la Recuperación S.L.

-carece de los medios materiales propios e intrínsecos para el desarrollo de una actividad empresarial, pues en efecto:

*No existe prueba sobre la titularidad de dichos equipos de protección y herramientas.

*Los equipos de protección y las herramientas no tienen la consideración de medios materiales de la actividad empresarial.

*Los equipos de protección y herramientas también son propios de una actividad profesional.

En definitiva, considera la defensa de la Administración demandada que el recurrente no acredita ninguna estructura, organización y gestión propias en el ejercicio de la actividad que realiza, y por ello mismo, tal actividad no puede ser calificada como actividad empresarial.

Por el contrario, la actividad que realiza el recurrente, en cuanto persona física, lo es de una manera directa y personal por el mismo, extremo en el que además insiste en su demanda.

Por ello, la caracterización propia de la actividad que realiza es como actividad profesional, siendo además el recurrente trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe.

Siendo así que la actividad económica del recurrente debe ser reputada actividad profesional, de acuerdo con la normativa existente no puede acogerse al método de estimación objetiva para la determinación de los rendimientos de la actividad económica.

Finamente, y en lo que se refiere a la sanción impuesta, señala que en la conducta del recurrente concurre la culpabilidad del artículo 183.1 de la LGT con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, cumpliéndose la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre las liquidaciones practicadas.

La cuestión controvertida en el presente procedimiento se circunscribe a determinar si la actividad económica realizada por el recurrente debe encuadrarse en el epígrafe del IAE (empresarial) número 699 de la sección primera de las tarifas del impuesto, o bien en el epígrafe (profesional) 199, de la sección segunda del IAE, y en consecuencia, si resulta o no improcedente la exclusión del régimen de estimación objetiva (módulos) por cuanto la actividad del recurrente se encuentra correctamente encuadrada por él en el epígrafe 699.

A tal efecto, las tarifas del impuesto se regulan por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, recogiéndose en la sección primera las actividades empresariales y en la sección segunda las actividades profesionales.

Dentro de la sección primera (que corresponde a las actividades empresariales) se encuentra el "Grupo 699. Otras reparaciones n.c.o.p." y dentro de la sección segunda (la correspondiente a las actividades profesionales), se encuentra el epígrafe 199 "Otros profesionales relacionados con las actividades de la energía, aguas, minerías e industria química,n.c.o.p".

La regla general para la determinación del rendimiento de la actividad económica es el método de estimación directa, según el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del IRPF. Se prevé, sin embargo, en determinados supuestos, el método de estimación objetiva. Así, el apartado 2 del mismo artículo 16 dispone: "La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: ... b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

La previsión anterior nos conduce al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuyo artículo 32.1 dispone: "El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación ...".

Esta determinación reglamentaria, por remisión del artículo 32.1 del Reglamento, se recoge, para los años 2016 y 2017 (que son los afectados por las liquidaciones tributarias impugnadas), en las Órdenes NUM002, de 12 de noviembre, y NUM003, de 15 de noviembre.

Con arreglo a dichas Órdenes Ministeriales, se incluye en la estimación objetiva el epígrafe 699 de la sección primera, pero no el epígrafe 199 de la sección segunda.

Por este motivo debemos determinar con precisión si la actividad desarrollada por el recurrente puede ser conceptuada como una actividad empresarial, correctamente encuadrada en el epígrafe 699 de la sección primera, tal como el mismo había determinado, y pudiendo tributar, en consecuencia, por el régimen de estimación objetiva, o, por el contrario, debe reputarse como actividad profesional, incardinada en el epígrafe 199 de la sección segunda, debiendo tributar, por tanto y en este último supuesto, por el método de estimación directa.

Establecido lo anterior, resulta esencial diferenciar entre actividad empresarial y profesional, y más en concreto, si la actividad desarrollada por el recurrente puede ser calificada de uno u otro modo.

A tales efectos, y con el fin de encuadrar la actividad del recurrente, resulta esencial estar a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto de Actividades Económicas.

Dentro del Anexo I ha de distinguirse entre la Sección primera y la segunda. La sección primera lleva por rúbrica "Actividades empresariales: Ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios". Dentro de ella, se distingue la "Agrupación 69. Reparaciones", y más en concreto, el Grupo 699. Otras reparaciones n.c.o.p., comprendiéndose en este grupo, según nota incluida en las tarifas, "cualquier tipo de reparación no calificado expresamente en las tarifas". Este grupo, el 699, es el que considera el recurrente que procede aplicar a su actividad, pudiendo tributar, por ende, por el régimen de estimación objetiva.

Por su parte, la sección segunda lleva por título "Actividades profesionales", comprendiéndose en él la División 1, "profesionales relacionados con las actividades propias de la energía, agua, minería y de la industria química". Su agrupación 19 y el Grupo 199 llevan la misma rúbrica: "Otros profesionales relacionados con las actividades propias de la energía, agua, minería e industria química, n.c.o.p.".

El Anexo II del Real Decreto se refiere a la Instrucción. Su Regla 3ª se refiere al "concepto de las Actividades Económicas", y dispone, en lo que aquí nos interesa:

"1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1.ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1.ª de aquéllas.

(...)".

Por consiguiente, según la forma en que se realiza una actividad, la misma puede considerarse como empresarial o como profesional, entendiéndose por actividad empresarial la que se ejerce en el seno de una organización, normalmente con una infraestructura creada, y considerándose que una actividad será profesional cuando es desarrollada por una persona física de forma individual, directa y personal. Así, la actividad es empresarial cuando se ejerce no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesional; por el contrario, si la persona física realiza directa y personalmente la actividad, ésta se considera profesional, de manera que puede conceptuarse como profesional el que, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate. De esta manera, compartimos el criterio de la Inspección en virtud del cual la actividad profesional es aquella actividad realizada acorde a la cualificación o conocimientos, que se basa fundamentalmente en el trabajo personal, de manera que si los servicios los presta una sola persona aplicando sus conocimientos, será profesional, pero, por el contrario, si tuviera empleados, horarios o estructura en la que realizar la actividad, los servicios prestados se considerarán actividad empresarial.

En esta tesitura, consideramos que la actividad desarrollada por el recurrente es de carácter profesional, por cuanto, en efecto, la actividad desplegada por él es realizada de forma individual, directa y personal, aplicando sus conocimientos y sin disponer de una infraestructura o unos empleados específicos.

Como se reconoce en escrito presentado en el procedimiento, tanto él como el otro administrador de la entidad, disponen de los conocimientos técnicos necesarios para diseñar y montar las instalaciones, habiéndose establecido por ellos un protocolo de mantenimiento preventivo y correctivo; conocen perfectamente todas las técnicas para controlar todos los puntos de la instalación, ya que la han diseñado y montado, entre los dos, siendo su presencia en la instalación de carácter permanente; y su dedicación, durante más de treinta años, les ha dotado sobradamente de los conocimientos y de la maestría necesaria para diseñar, montar y llevar el mantenimiento de la instalación. Además, tanto él como su hermano están siempre disponibles para resolver cualquier duda que pueda surgir o escuchar cualquier sugerencia.

Dispone además el recurrente del título de Consejero de Seguridad para todas las especialidades de mercancías peligrosas, llevándose a cabo también por parte del mismo importantes funciones de carácter administrativo y burocrático, como la notificación al Ministerio de Medio Ambiente de todos los movimientos de residuos por carretera.

Además de lo anterior, ni el recurrente ni su hermano tienen local propio. Tampoco tienen trabajadores y realizan un trabajo basado en su propia cualificación profesional de forma exclusiva, con dependencia absoluta para la sociedad (de hecho, en los ejercicios comprobados trabajan de forma exclusiva para la misma, a jornada completa, y habiéndose facturado a precio de mercado). Además, en el ejercicio 2017, la sociedad contabiliza las facturas de los socios y administradores de noviembre y diciembre en la cuenta "60700001 Dirección Técnica".

Otro dato que avala tal tesis es que el recurrente no acredita que disponga de medios materiales para el ejercicio de la actividad. Y así, aunque manifiesta utilizar una gran variedad de herramientas de mano, ropa de trabajo y equipos de protección, no ha aportado ningún justificante de estos gastos pese a haber sido requerido para ello por la Inspección. Y en este sentido, lo cierto es que las explicaciones y fotografías que aporta el recurrente no acreditan que tales equipos de protección y herramientas sean de su titularidad, pudiendo pertenecer a la mercantil para la que realiza su función.

Lo relevante, en consecuencia, es que el recurrente no ha procedido a acreditar algún tipo de estructura u organización en el ejercicio de la actividad realizada, por lo que la actividad no puede ser calificada como actividad empresarial, siendo que, por el contrario, su actividad es realizada de una manera personal y directa por el mismo, caracterizándose en consecuencia la misma como profesional. Y en concreto, como profesional relacionado con las actividades propias de la industria química, dentro del Grupo 199 de las tarifas del impuesto de la sección segunda (actividades profesionales) del Anexo I.

El recurrente, es, en consecuencia, un trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe. Es socio y administrador de la sociedad Química de la Recuperación, disponiendo de los conocimientos técnicos necesarios para desarrollar su labor especializada.

En este sentido, se encuadra dentro de los supuestos incluidos del artículo 1 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo, que se refiere al supuesto de "quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio". Por ello, de conformidad con tal precepto, la entidad Química de la Recuperación S.L. tiene la condición de empresa y los socios y administradores que trabajan de manera exclusiva para la misma tienen la caracterización de profesionales.

Por consiguiente, y en virtud de lo expuesto, deben confirmarse las liquidaciones practicadas que traen causa de las resoluciones del TEAR impugnadas, al no proceder la determinación del rendimiento neto mediante el sistema de estimación objetiva.

QUINTO. - Posición de la Sala sobre la sanción impuesta al recurrente.

Como consecuencia de la liquidación practicada, la Administración, tras el pertinente procedimiento, acuerda imponer una sanción a Don Epifanio, al realizar la actividad profesional que resulta excluida del régimen de estimación objetiva e incluida en el régimen de estimación directa simplificada.

Considerándose, por cuanto ha sido expuesto, que concurre el elemento objetivo de las infracciones previstas en los artículos 191.1 y 191.5 de la Ley General Tributaria, procede en este apartado que abordemos la culpabilidad, al cuestionarse por el recurrente su concurrencia y aludiendo, en todo caso, a la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma tributaria.

A tal efecto, hemos de indicar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas sentencias sobre la interpretación de la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT (entre ellas, sentencias de 18 de marzo de 2024, recurso 5543/2023, 29 de octubre de 2024,recurso 1838/2023, 19 de diciembre de 2024, recurso 2248/2023, y 7 de mayo de 2025, recurso 4363/2023).

Podemos sintetizar la doctrina expuesta del siguiente modo:

El artículo 179 de la Ley General Tributaria -LGT - se rubrica, de forma poco precisa, principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, cuando en realidad se refiere a otro principio distinto, el de culpabilidad. Dentro de su regulación, el apartado 1 enuncia, con carácter general, que «1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos». En ese contexto, viene a significar que solo se puede sancionar a quienes sean culpables de haber cometido una infracción tributaria. El apartado 2, manteniendo la tónica de escaso rigor conceptual, enuncia casos -irreconducibles a la unidad y a la dogmática penal- de exclusión de la responsabilidad, dentro de la terminología utilizada donde responsabilidad debe entenderse rectamente como culpabilidad, entre otros, el apartado d): «Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias».

Para ilustrar esos supuestos en que la conducta del que ha realizado una acción u omisión catalogable como infracción tributaria puede considerarse diligente -y, por ende, no culpable- el precepto añade, a título de ejemplo «[...] entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma ».

Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis -«[...] entre otros supuestos»- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea.

Ahora bien, este epígrafe ejemplificativo del caso de diligencia, que es incompatible con la presencia del elemento subjetivo o culpable, sea a título de dolo o de culpa, no agota todas las posibilidades de exclusión de la culpabilidad, sino que se refiere, solo, a una de sus manifestaciones, emparentada, en cierto modo, con la ausencia de reprochabilidad que el Estado ha de mostrar frente a aquella persona a quien no le es exigible, en Derecho, una conducta distinta a la que ha observado. Cuando afirmamos que no agota el campo de la culpabilidad, en realidad queremos decir que el elemento de la culpabilidad, como hemos dicho de forma constante y reiterada, lo debe aportar inexcusablemente la Administración que sanciona, para así enervar el principio constitucional de presunción de inocencia ( art. 24.2, in fine, de la Constitución Española ).

En virtud de este principio capital del Estado de Derecho, incumbe a la Administración que ostenta la potestad penal -en un término comprensivo de la sanción administrativa- acreditar que la conducta que trata de sancionar es culpable, declaración que debe ser estricto objeto de una motivación singular y amplia, que huya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo que tan a menudo hemos conocido. Sobre tales extremos existe tanta y tan detallada jurisprudencia que no se precisa la mención concreta de ninguna de sus manifestaciones.

Así, hemos indicado con reiteración, a este respecto, que no basta al órgano sancionador con aseverar que la norma es clara, o no susceptible de interpretación diferente a la que brota de su mera literalidad, para quedar dispensada de profundizar en la constatación y plasmación formal de la culpabilidad, indicando si lo es a título de dolo o culpa. En otras palabras, no pesa sobre el expedientado un baldón que podría denominarse presunción de culpabilidad y que deba desvirtuar promoviendo a posteriori una interpretación razonable de la norma en que se haya basado la apreciación del presupuesto de hecho tipificado.

Se puede añadir que, precisamente porque esa interpretación razonable de la norma que el interesado sostiene, al amparo del art. 179.2.d) LGT , no abarca todas las posibilidades de excluir o eximir la responsabilidad sancionadora, un recto entendimiento de esa fórmula legal exculpatoria exige examinarla con rigor conceptual para evitar que toda alegación sobre la concurrencia o no de culpabilidad se focalice en este apartado de la ley, que guarda una significación bien precisa.

Así, aunque parezca una obviedad, solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora stricto sensu, que acostumbra ser norma en blanco -ya lo hemos dicho- o que se promueva en relación con la norma sustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador; como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias".

Por su parte, y por la trascendencia que tiene en el caso presente, debemos destacar que la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023 (recurso 5250/2021) fija la siguiente doctrina de interés casacional:

"Como culminación de lo razonado, debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

Pues bien, de acuerdo con tales consideraciones, y analizado el acuerdo sancionador, se comprueba en el mismo un claro déficit en su motivación del juicio de culpabilidad. El mismo se basa en la regularización practicada por la Inspección y en que ha resultado necesaria la actividad investigadora de la Administración para la regularización de la situación tributaria, pero no se especifican los motivos de los cuales inferir la culpabilidad. No basta, en tal sentido, y como con reiteración hemos afirmado, con advertir la claridad de la norma, ni con que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada.

Hemos de advertir, del mismo modo, que en sus alegaciones a la propuesta de sanción el sujeto contribuyente había advertido la concurrencia de una interpretación razonable de la norma tributaria, al amparo de diversas consultas de la Dirección General de Tributos. Así, había manifestado: "(...) Según se puso de manifiesto en las alegaciones al acta, esta parte ha actuado basándose en la doctrina de la DGT y, en todo caso, al amparo del criterio administrativo evidenciado de forma tácita, pero manifiesta y concluyente, por la inspección en el pasado, la cual reconoció ser conocedora, como mínimo desde el año 2011, del hecho de que esta parte tributase bajo la modalidad objetiva, sin que desde entonces y hasta ahora se iniciase ninguna actuación para comprobar o modificar esta circunstancia.

La actuación de esta parte se ampara en la doctrina de la DGT y en el criterio inspector manifestado en el pasado, por lo que además de no existir el más mínimo grado de culpabilidad o negligencia, estamos ante el supuesto previsto en el apartado d) del artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria , según el cual no puede apreciarse responsabilidad por infracción tributaria cuando el obligado tributario ha ajustado su conducta a los criterios manifestados por la Administración Tributaria".

Sin embargo, y a pesar de alegarse la concurrencia de una interpretación razonable de la norma tributaria y de motivarse específicamente por qué consideraba el interesado su concurrencia, ningún razonamiento ofreció la Administración sobre tal modo de proceder.

En cualquier caso, y de conformidad con la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023, citada anteriormente, ello habría requerido una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad.

Por ello, y no considerándose motivada la concurrencia del juicio de culpabilidad en la conducta del recurrente Don Epifanio, procede en este punto estimar parcialmente el recurso y anular la sanción impuesta.

Lógico corolario de todo lo anterior es la estimación parcial del recurso, confirmando las liquidaciones practicadas y anulando la sanción impuesta a Don Epifanio.

SEXTO. - Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar especial imposición de costas.

Por lo expuesto,

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo impugnadas.

En esta ocasión, nos corresponde revisar mediante el presente recurso contencioso-administrativo dos Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR), ambas de fecha 26 de septiembre de 2023. Son las siguientes:

1) la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por Doña Montserrat contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM000) dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017; y

2) la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por Don Epifanio contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM000), dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017, así como contra el acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM001), dictado por la AEAT, en relación al mismo impuesto y ejercicios.

SEGUNDO. - Antecedentes fácticos relevantes.

En orden a la correcta comprensión del litigio que se nos somete a consideración, debemos proceder a señalar los siguientes antecedentes fácticos que derivan del expediente administrativo:

1º.- Los cónyuges Doña Montserrat y Don Epifanio, hoy recurrentes, presentaron declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos impositivos 2016 y 2017 por la modalidad de tributación conjunta.

2º.- En los años 2016 y 2017, el recurrente, Don Epifanio, y su hermano, Don Luis Angel, eran los socios únicos, correspondiendo a cada uno de ellos el 50% del capital social, de la sociedad mercantil Química de la Recuperación S.L. También eran administradores solidarios de dicha mercantil.

El objeto social de la entidad es "la fabricación de aceites industriales y productos para la limpieza y recuperación de disolventes, y todas las actividades de lícito comercio que sean consecuencia o complemento de este objeto social"; su actividad (CNAE-2009: 3832 "Valoración de materiales ya clasificados") está incluida en los epígrafes 5.1.e) y 5.6 del Anexo I de la Ley de prevención y control integrados de la contaminación, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2016, consistente en la recuperación de disolventes contenidos en residuos y en el almacenamiento temporal de unos y otros, estando las instalaciones en que se ejerce la actividad sujetas a autorización administrativa por el carácter altamente contaminante de los residuos sobre los que se ejerce la misma; y la sociedad está dada de alta en el epígrafe 251.1 del Impuesto de Actividades Económicas "Fab. Pto. Químicos orgánicos petroquímicos".

-El recurrente trabaja de forma exclusiva para Química de la Recuperación S.L., de la que proceden la totalidad de los rendimientos de la actividad económica que realiza.

-La actividad que realizan el recurrente y su hermano es la de mantenimiento, recuperación y conservación de las instalaciones de la mercantil, siendo imprescindible para dar cumplimiento a las exigencias, requisitos y controles periódicos a los que quedó sometida la autorización ambiental integrada de las instalaciones de Química de la Recuperación S.L.

-El recurrente estaba dado de alta en el epígrafe del IAE (empresarial) nº 699, relativo a "Otras reparaciones n.c.o.p.", declarando los rendimientos de su actividad económica en el IRPF por el método de estimación objetiva.

-A partir del año 2015 se reducen los ingresos obtenidos por el recurrente procedentes de la mercantil a la mitad, y como consecuencia de ello se ajustan al nuevo límite normativamente establecido para poder aplicar el régimen de estimación objetiva.

TERCERO. - La regularización practicada por la Inspección. Acuerdos de liquidación y acuerdo de imposición de sanción. Contenido de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnadas en este recurso.

Por parte de la Inspección de Tributos se llevaron a cabo actuaciones inspectoras con carácter parcial limitadas a la comprobación de "las rentas percibidas de la sociedad Química de la Recuperación S.L.". Concluye la Inspección en tales actuaciones que la actividad desarrollada por el interesado para la entidad no es una actividad empresarial, sino profesional, encuadrada en el epígrafe del IAE (profesional) nº 199, relativo a "Otros profesionales relacionados con la energía, minería y química". Dicha actividad se encuentra excluida de la posibilidad de tributar mediante estimación objetiva, por lo que es de aplicación en la determinación del rendimiento neto de su actividad el régimen de estimación directa en su modalidad simplificada.

De modo paralelo, se tramitó procedimiento sancionador respecto de Don Epifanio, que culminó con resolución mediante la que se le impuso una sanción de 39.450,43 euros.

En la misma se consideró acreditada la comisión de la infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley general Tributaria, pues dejó de ingresar parte de la deuda tributaria por importe de 37.531,04 euros en el ejercicio 2016 y de 37.227,14 euros en el ejercicio 2017, así como la infracción del artículo 191.5 de la LGT, al haber obtenido adicionalmente una devolución indebida por importe de 2.087,75 euros en el ejercicio 2016 y 2.054,91 euros en el ejercicio 2017.

Las infracciones se calificaron como leves al no apreciarse ocultación en los términos del artículo 184.2 de la LGT.

Por parte del TEAR se desestiman las reclamaciones interpuestas tanto por Don Epifanio, como por su cónyuge, Doña Montserrat, realizándose las siguientes afirmaciones:

1) En relación con la liquidación provisional practicada a ambos obligados tributarios:

-En relación a la alegación relativa a que la Inspección se ha extralimitado en la comprobación realizada respecto al alcance comunicado, no se ha producido tal extralimitación, pues si bien la Inspección aduce a los componentes de los distintos epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas y a la calificación de la actividad desarrollada en uno u otro epígrafe de dicho impuesto, en ningún caso se está regularizando el IAE, sino que simplemente se califica, en virtud del artículo 13 de la LGT, la actividad desarrollada de acuerdo con la normativa que permite aplicar el régimen de estimación objetiva, para concluir que no es posible tributar mediante dicho régimen en el IRPF.

-En relación con la vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, se desestima tal alegación, pues la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica.

-En cuanto al fondo de la controversia, se considera que el trabajo desarrollado por el obligado tributario para la entidad Química de la Recuperación SL no constituye una actividad empresarial que pueda encuadrarse en la Sección 1ª del IAE, sino una actividad profesional, siendo su principal factor el trabajo desarrollado por el mismo y sus conocimientos sobre la legislación medioambiental, sin que el mismo disponga de otros medios de desarrollo. Así, no se ha acreditado, pese a lo alegado, que Don Epifanio disponga de medios materiales distintos de su propio trabajo y conocimientos, así como tampoco de ropa de trabajo específica de su propiedad. Así, presta servicios de reparación y mantenimiento de inmovilizado a la entidad, así como otras "tareas de dirección, de organización del trabajo, de diseño, de relaciones con la Administración para la gestión de residuos tóxicos", facturando por ello en los ejercicios 2016 y 2017 alrededor de 150.000 euros en cada uno de ellos; sin embargo, según las manifestaciones de la entidad, el único inmovilizado del que disponía en tales ejercicios era un vehículo JEEP, y según el balance de la sociedad, el valor del inmovilizado material ascendía a 6.349,63 euros en 2016 y 0,00 en 2017. Como señala la Inspección en el acuerdo impugnado, "entre el ejercicio 2013 a 2020 se han efectuado trabajos de reparación y mantenimiento por los dos socios y administradores Epifanio y Luis Angel por importe total de 3.118.048,26 euros, 2.576.899,39 euros si no incluimos el IVA.

Y el único valor del inmovilizado en los ejercicios 2016 y 2017 es un vehículo Jeep".

Asimismo, destaca la reducción, a partir de 2015, de los ingresos obtenidos procedentes de la entidad a la mitad, ajustándose éstos al nuevo límite establecido para poder aplicar el régimen de estimación objetiva.

Comparte el Tribunal la conclusión alcanzada por la Inspección de que el interesado es un trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe, al ser de aplicación el artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo.

Considera, en definitiva, que la sociedad Química de la Recuperación S.L. es una empresa y los socios y administradores que trabajan de manera exclusiva para la sociedad son profesionales.

2) Y en cuanto a la sanción impuesta a Don Epifanio, considera, en esencia, que concurre en el obligado tributario un comportamiento negligente, pues claramente desarrollaba una actividad profesional, al actuar como autónomo profesional que prestaba servicios exclusivamente para la entidad de la que es socio y administrador solidario, de manera que un comportamiento consistente en la aplicación de un régimen sin cumplir los requisitos exigidos para ello, consiguiendo con ello declarar un beneficio de la actividad económica muy inferior al real, ya que como promedio de los ingresos obtenidos declara un 8% en el periodo comprendido entre 2013 y 2020, al aplicar el régimen de estimación objetiva, obteniendo con ello una clara ventaja fiscal, denota negligencia en su actuación.

CUARTO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por los recurrentes. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A) Posición de los recurrentes.

Consideran los recurrentes, en primer lugar, que resulta improcedente la exclusión del régimen de módulos, pues la actividad desarrollada por Don Epifanio se encuentra correctamente encuadrada en el epígrafe 699.

Don Epifanio presta, de forma continuada y sostenida en el tiempo, servicios para el mantenimiento, reparación y conservación de los equipos e instalaciones con los que la entidad desarrolla su actividad.

No se comparte la tesis interpretativa de la Inspección de que, a efectos del IAE, toda actividad individual, directa y personal, desarrollada por una persona física en la que prevalece su capacidad personal, no pueda ser calificada como empresarial, si no se acreditan medios materiales propios, no aportándose fundamento legal, administrativo o jurisprudencial de ningún tipo. Esta tesis interpretativa no encontraría acomodo en las reglas contenidas en las Instrucciones, de manera que el distinto peso que el factor humano o el material tenga en la ponderación de los medios empleados por el titular de la actividad resulta a estos efectos completamente indiferente.

Señala que la clasificación de las actividades en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades económicas se debe realizar atendiendo a la naturaleza y contenido material de las mismas. Y respecto al epígrafe 199 elegido por la Administración para encuadrar la actividad de Don Epifanio, la misma solo faculta la elaboración de proyectos, estudios, informes y asesoramiento en las materias de energía, agua, minería, e industria química, excluyéndose la realización de otras actividades de contenido manual o que impliquen ejecución material.

El encuadramiento de la actividad en uno de los epígrafes de la Sección Primera debido a la semejanza entre la naturaleza de la actividad desarrollada y la actividad descrita en tal epígrafe hace innecesario el análisis de la dotación de medios materiales y personales con los que cuenta.

En cualquier caso, tampoco resulta cierta la premisa fáctica en que se apoya la Inspección relativa a que Don Epifanio carezca de medios materiales distintos a su propio trabajo y conocimientos, o de ropa de trabajo específica de su propiedad. Entre los útiles y medios materiales que tienen para desarrollar su actividad, se encuentran, en primer lugar, la ropa de trabajo especial y demás elementos de protección que son de uso estrictamente personal y que son necesarios para desarrollar el mantenimiento y conservación de las instalaciones. Además, se encuentran las herramientas de ferretería, fontanería y soldadura propias de todo servicio de mantenimiento y reparación, que pueden adquirirse en establecimientos especializados. Y además, las herramientas de fabricación propias.

Finamente, y en relación a la sanción impuesta a Don Epifanio, se considera que la misma resulta improcedente, pues ni existe el elemento objetivo de la infracción ni tampoco el elemento subjetivo. En cuanto a este último, no se ha demostrado por la Administración atisbo alguno de culpabilidad, no habiéndose motivado por la misma sobre la inexistencia de una interpretación razonable en la aplicación de la norma tributaria, interpretación que excluiría la culpabilidad de conformidad con el artículo 179.2.,d) de la LGT, y resultando sorprendente que se considere merecedora de reproche una situación que se ha prolongado durante varios años, y de la que los órganos de inspección fueron conocedores mucho antes de iniciar el procedimiento de comprobación frente a los recurrentes.

B) Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda, señalando, en primer término y en relación con los acuerdos de liquidación, que la actividad económica desarrollada por Don Epifanio debe ser calificada como actividad profesional, por cuanto:

-se trata de una actividad personal, directa y por cuenta propia.

-se trata de una actividad especializada.

-carece por completo de medios personales en el ejercicio de su actividad económica para la mercantil Química de la Recuperación S.L.

-carece de los medios materiales propios e intrínsecos para el desarrollo de una actividad empresarial, pues en efecto:

*No existe prueba sobre la titularidad de dichos equipos de protección y herramientas.

*Los equipos de protección y las herramientas no tienen la consideración de medios materiales de la actividad empresarial.

*Los equipos de protección y herramientas también son propios de una actividad profesional.

En definitiva, considera la defensa de la Administración demandada que el recurrente no acredita ninguna estructura, organización y gestión propias en el ejercicio de la actividad que realiza, y por ello mismo, tal actividad no puede ser calificada como actividad empresarial.

Por el contrario, la actividad que realiza el recurrente, en cuanto persona física, lo es de una manera directa y personal por el mismo, extremo en el que además insiste en su demanda.

Por ello, la caracterización propia de la actividad que realiza es como actividad profesional, siendo además el recurrente trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe.

Siendo así que la actividad económica del recurrente debe ser reputada actividad profesional, de acuerdo con la normativa existente no puede acogerse al método de estimación objetiva para la determinación de los rendimientos de la actividad económica.

Finamente, y en lo que se refiere a la sanción impuesta, señala que en la conducta del recurrente concurre la culpabilidad del artículo 183.1 de la LGT con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, cumpliéndose la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre las liquidaciones practicadas.

La cuestión controvertida en el presente procedimiento se circunscribe a determinar si la actividad económica realizada por el recurrente debe encuadrarse en el epígrafe del IAE (empresarial) número 699 de la sección primera de las tarifas del impuesto, o bien en el epígrafe (profesional) 199, de la sección segunda del IAE, y en consecuencia, si resulta o no improcedente la exclusión del régimen de estimación objetiva (módulos) por cuanto la actividad del recurrente se encuentra correctamente encuadrada por él en el epígrafe 699.

A tal efecto, las tarifas del impuesto se regulan por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, recogiéndose en la sección primera las actividades empresariales y en la sección segunda las actividades profesionales.

Dentro de la sección primera (que corresponde a las actividades empresariales) se encuentra el "Grupo 699. Otras reparaciones n.c.o.p." y dentro de la sección segunda (la correspondiente a las actividades profesionales), se encuentra el epígrafe 199 "Otros profesionales relacionados con las actividades de la energía, aguas, minerías e industria química,n.c.o.p".

La regla general para la determinación del rendimiento de la actividad económica es el método de estimación directa, según el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del IRPF. Se prevé, sin embargo, en determinados supuestos, el método de estimación objetiva. Así, el apartado 2 del mismo artículo 16 dispone: "La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: ... b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

La previsión anterior nos conduce al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuyo artículo 32.1 dispone: "El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación ...".

Esta determinación reglamentaria, por remisión del artículo 32.1 del Reglamento, se recoge, para los años 2016 y 2017 (que son los afectados por las liquidaciones tributarias impugnadas), en las Órdenes NUM002, de 12 de noviembre, y NUM003, de 15 de noviembre.

Con arreglo a dichas Órdenes Ministeriales, se incluye en la estimación objetiva el epígrafe 699 de la sección primera, pero no el epígrafe 199 de la sección segunda.

Por este motivo debemos determinar con precisión si la actividad desarrollada por el recurrente puede ser conceptuada como una actividad empresarial, correctamente encuadrada en el epígrafe 699 de la sección primera, tal como el mismo había determinado, y pudiendo tributar, en consecuencia, por el régimen de estimación objetiva, o, por el contrario, debe reputarse como actividad profesional, incardinada en el epígrafe 199 de la sección segunda, debiendo tributar, por tanto y en este último supuesto, por el método de estimación directa.

Establecido lo anterior, resulta esencial diferenciar entre actividad empresarial y profesional, y más en concreto, si la actividad desarrollada por el recurrente puede ser calificada de uno u otro modo.

A tales efectos, y con el fin de encuadrar la actividad del recurrente, resulta esencial estar a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto de Actividades Económicas.

Dentro del Anexo I ha de distinguirse entre la Sección primera y la segunda. La sección primera lleva por rúbrica "Actividades empresariales: Ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios". Dentro de ella, se distingue la "Agrupación 69. Reparaciones", y más en concreto, el Grupo 699. Otras reparaciones n.c.o.p., comprendiéndose en este grupo, según nota incluida en las tarifas, "cualquier tipo de reparación no calificado expresamente en las tarifas". Este grupo, el 699, es el que considera el recurrente que procede aplicar a su actividad, pudiendo tributar, por ende, por el régimen de estimación objetiva.

Por su parte, la sección segunda lleva por título "Actividades profesionales", comprendiéndose en él la División 1, "profesionales relacionados con las actividades propias de la energía, agua, minería y de la industria química". Su agrupación 19 y el Grupo 199 llevan la misma rúbrica: "Otros profesionales relacionados con las actividades propias de la energía, agua, minería e industria química, n.c.o.p.".

El Anexo II del Real Decreto se refiere a la Instrucción. Su Regla 3ª se refiere al "concepto de las Actividades Económicas", y dispone, en lo que aquí nos interesa:

"1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1.ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1.ª de aquéllas.

(...)".

Por consiguiente, según la forma en que se realiza una actividad, la misma puede considerarse como empresarial o como profesional, entendiéndose por actividad empresarial la que se ejerce en el seno de una organización, normalmente con una infraestructura creada, y considerándose que una actividad será profesional cuando es desarrollada por una persona física de forma individual, directa y personal. Así, la actividad es empresarial cuando se ejerce no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesional; por el contrario, si la persona física realiza directa y personalmente la actividad, ésta se considera profesional, de manera que puede conceptuarse como profesional el que, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate. De esta manera, compartimos el criterio de la Inspección en virtud del cual la actividad profesional es aquella actividad realizada acorde a la cualificación o conocimientos, que se basa fundamentalmente en el trabajo personal, de manera que si los servicios los presta una sola persona aplicando sus conocimientos, será profesional, pero, por el contrario, si tuviera empleados, horarios o estructura en la que realizar la actividad, los servicios prestados se considerarán actividad empresarial.

En esta tesitura, consideramos que la actividad desarrollada por el recurrente es de carácter profesional, por cuanto, en efecto, la actividad desplegada por él es realizada de forma individual, directa y personal, aplicando sus conocimientos y sin disponer de una infraestructura o unos empleados específicos.

Como se reconoce en escrito presentado en el procedimiento, tanto él como el otro administrador de la entidad, disponen de los conocimientos técnicos necesarios para diseñar y montar las instalaciones, habiéndose establecido por ellos un protocolo de mantenimiento preventivo y correctivo; conocen perfectamente todas las técnicas para controlar todos los puntos de la instalación, ya que la han diseñado y montado, entre los dos, siendo su presencia en la instalación de carácter permanente; y su dedicación, durante más de treinta años, les ha dotado sobradamente de los conocimientos y de la maestría necesaria para diseñar, montar y llevar el mantenimiento de la instalación. Además, tanto él como su hermano están siempre disponibles para resolver cualquier duda que pueda surgir o escuchar cualquier sugerencia.

Dispone además el recurrente del título de Consejero de Seguridad para todas las especialidades de mercancías peligrosas, llevándose a cabo también por parte del mismo importantes funciones de carácter administrativo y burocrático, como la notificación al Ministerio de Medio Ambiente de todos los movimientos de residuos por carretera.

Además de lo anterior, ni el recurrente ni su hermano tienen local propio. Tampoco tienen trabajadores y realizan un trabajo basado en su propia cualificación profesional de forma exclusiva, con dependencia absoluta para la sociedad (de hecho, en los ejercicios comprobados trabajan de forma exclusiva para la misma, a jornada completa, y habiéndose facturado a precio de mercado). Además, en el ejercicio 2017, la sociedad contabiliza las facturas de los socios y administradores de noviembre y diciembre en la cuenta "60700001 Dirección Técnica".

Otro dato que avala tal tesis es que el recurrente no acredita que disponga de medios materiales para el ejercicio de la actividad. Y así, aunque manifiesta utilizar una gran variedad de herramientas de mano, ropa de trabajo y equipos de protección, no ha aportado ningún justificante de estos gastos pese a haber sido requerido para ello por la Inspección. Y en este sentido, lo cierto es que las explicaciones y fotografías que aporta el recurrente no acreditan que tales equipos de protección y herramientas sean de su titularidad, pudiendo pertenecer a la mercantil para la que realiza su función.

Lo relevante, en consecuencia, es que el recurrente no ha procedido a acreditar algún tipo de estructura u organización en el ejercicio de la actividad realizada, por lo que la actividad no puede ser calificada como actividad empresarial, siendo que, por el contrario, su actividad es realizada de una manera personal y directa por el mismo, caracterizándose en consecuencia la misma como profesional. Y en concreto, como profesional relacionado con las actividades propias de la industria química, dentro del Grupo 199 de las tarifas del impuesto de la sección segunda (actividades profesionales) del Anexo I.

El recurrente, es, en consecuencia, un trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe. Es socio y administrador de la sociedad Química de la Recuperación, disponiendo de los conocimientos técnicos necesarios para desarrollar su labor especializada.

En este sentido, se encuadra dentro de los supuestos incluidos del artículo 1 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo, que se refiere al supuesto de "quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio". Por ello, de conformidad con tal precepto, la entidad Química de la Recuperación S.L. tiene la condición de empresa y los socios y administradores que trabajan de manera exclusiva para la misma tienen la caracterización de profesionales.

Por consiguiente, y en virtud de lo expuesto, deben confirmarse las liquidaciones practicadas que traen causa de las resoluciones del TEAR impugnadas, al no proceder la determinación del rendimiento neto mediante el sistema de estimación objetiva.

QUINTO. - Posición de la Sala sobre la sanción impuesta al recurrente.

Como consecuencia de la liquidación practicada, la Administración, tras el pertinente procedimiento, acuerda imponer una sanción a Don Epifanio, al realizar la actividad profesional que resulta excluida del régimen de estimación objetiva e incluida en el régimen de estimación directa simplificada.

Considerándose, por cuanto ha sido expuesto, que concurre el elemento objetivo de las infracciones previstas en los artículos 191.1 y 191.5 de la Ley General Tributaria, procede en este apartado que abordemos la culpabilidad, al cuestionarse por el recurrente su concurrencia y aludiendo, en todo caso, a la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma tributaria.

A tal efecto, hemos de indicar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas sentencias sobre la interpretación de la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT (entre ellas, sentencias de 18 de marzo de 2024, recurso 5543/2023, 29 de octubre de 2024,recurso 1838/2023, 19 de diciembre de 2024, recurso 2248/2023, y 7 de mayo de 2025, recurso 4363/2023).

Podemos sintetizar la doctrina expuesta del siguiente modo:

El artículo 179 de la Ley General Tributaria -LGT - se rubrica, de forma poco precisa, principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, cuando en realidad se refiere a otro principio distinto, el de culpabilidad. Dentro de su regulación, el apartado 1 enuncia, con carácter general, que «1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos». En ese contexto, viene a significar que solo se puede sancionar a quienes sean culpables de haber cometido una infracción tributaria. El apartado 2, manteniendo la tónica de escaso rigor conceptual, enuncia casos -irreconducibles a la unidad y a la dogmática penal- de exclusión de la responsabilidad, dentro de la terminología utilizada donde responsabilidad debe entenderse rectamente como culpabilidad, entre otros, el apartado d): «Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias».

Para ilustrar esos supuestos en que la conducta del que ha realizado una acción u omisión catalogable como infracción tributaria puede considerarse diligente -y, por ende, no culpable- el precepto añade, a título de ejemplo «[...] entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma ».

Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis -«[...] entre otros supuestos»- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea.

Ahora bien, este epígrafe ejemplificativo del caso de diligencia, que es incompatible con la presencia del elemento subjetivo o culpable, sea a título de dolo o de culpa, no agota todas las posibilidades de exclusión de la culpabilidad, sino que se refiere, solo, a una de sus manifestaciones, emparentada, en cierto modo, con la ausencia de reprochabilidad que el Estado ha de mostrar frente a aquella persona a quien no le es exigible, en Derecho, una conducta distinta a la que ha observado. Cuando afirmamos que no agota el campo de la culpabilidad, en realidad queremos decir que el elemento de la culpabilidad, como hemos dicho de forma constante y reiterada, lo debe aportar inexcusablemente la Administración que sanciona, para así enervar el principio constitucional de presunción de inocencia ( art. 24.2, in fine, de la Constitución Española ).

En virtud de este principio capital del Estado de Derecho, incumbe a la Administración que ostenta la potestad penal -en un término comprensivo de la sanción administrativa- acreditar que la conducta que trata de sancionar es culpable, declaración que debe ser estricto objeto de una motivación singular y amplia, que huya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo que tan a menudo hemos conocido. Sobre tales extremos existe tanta y tan detallada jurisprudencia que no se precisa la mención concreta de ninguna de sus manifestaciones.

Así, hemos indicado con reiteración, a este respecto, que no basta al órgano sancionador con aseverar que la norma es clara, o no susceptible de interpretación diferente a la que brota de su mera literalidad, para quedar dispensada de profundizar en la constatación y plasmación formal de la culpabilidad, indicando si lo es a título de dolo o culpa. En otras palabras, no pesa sobre el expedientado un baldón que podría denominarse presunción de culpabilidad y que deba desvirtuar promoviendo a posteriori una interpretación razonable de la norma en que se haya basado la apreciación del presupuesto de hecho tipificado.

Se puede añadir que, precisamente porque esa interpretación razonable de la norma que el interesado sostiene, al amparo del art. 179.2.d) LGT , no abarca todas las posibilidades de excluir o eximir la responsabilidad sancionadora, un recto entendimiento de esa fórmula legal exculpatoria exige examinarla con rigor conceptual para evitar que toda alegación sobre la concurrencia o no de culpabilidad se focalice en este apartado de la ley, que guarda una significación bien precisa.

Así, aunque parezca una obviedad, solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora stricto sensu, que acostumbra ser norma en blanco -ya lo hemos dicho- o que se promueva en relación con la norma sustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador; como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias".

Por su parte, y por la trascendencia que tiene en el caso presente, debemos destacar que la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023 (recurso 5250/2021) fija la siguiente doctrina de interés casacional:

"Como culminación de lo razonado, debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

Pues bien, de acuerdo con tales consideraciones, y analizado el acuerdo sancionador, se comprueba en el mismo un claro déficit en su motivación del juicio de culpabilidad. El mismo se basa en la regularización practicada por la Inspección y en que ha resultado necesaria la actividad investigadora de la Administración para la regularización de la situación tributaria, pero no se especifican los motivos de los cuales inferir la culpabilidad. No basta, en tal sentido, y como con reiteración hemos afirmado, con advertir la claridad de la norma, ni con que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada.

Hemos de advertir, del mismo modo, que en sus alegaciones a la propuesta de sanción el sujeto contribuyente había advertido la concurrencia de una interpretación razonable de la norma tributaria, al amparo de diversas consultas de la Dirección General de Tributos. Así, había manifestado: "(...) Según se puso de manifiesto en las alegaciones al acta, esta parte ha actuado basándose en la doctrina de la DGT y, en todo caso, al amparo del criterio administrativo evidenciado de forma tácita, pero manifiesta y concluyente, por la inspección en el pasado, la cual reconoció ser conocedora, como mínimo desde el año 2011, del hecho de que esta parte tributase bajo la modalidad objetiva, sin que desde entonces y hasta ahora se iniciase ninguna actuación para comprobar o modificar esta circunstancia.

La actuación de esta parte se ampara en la doctrina de la DGT y en el criterio inspector manifestado en el pasado, por lo que además de no existir el más mínimo grado de culpabilidad o negligencia, estamos ante el supuesto previsto en el apartado d) del artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria , según el cual no puede apreciarse responsabilidad por infracción tributaria cuando el obligado tributario ha ajustado su conducta a los criterios manifestados por la Administración Tributaria".

Sin embargo, y a pesar de alegarse la concurrencia de una interpretación razonable de la norma tributaria y de motivarse específicamente por qué consideraba el interesado su concurrencia, ningún razonamiento ofreció la Administración sobre tal modo de proceder.

En cualquier caso, y de conformidad con la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023, citada anteriormente, ello habría requerido una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad.

Por ello, y no considerándose motivada la concurrencia del juicio de culpabilidad en la conducta del recurrente Don Epifanio, procede en este punto estimar parcialmente el recurso y anular la sanción impuesta.

Lógico corolario de todo lo anterior es la estimación parcial del recurso, confirmando las liquidaciones practicadas y anulando la sanción impuesta a Don Epifanio.

SEXTO. - Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar especial imposición de costas.

Por lo expuesto,

PRIMERO. - Objeto del recurso contencioso-administrativo. Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo impugnadas.

En esta ocasión, nos corresponde revisar mediante el presente recurso contencioso-administrativo dos Resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR), ambas de fecha 26 de septiembre de 2023. Son las siguientes:

1) la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por Doña Montserrat contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM000) dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017; y

2) la resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por Don Epifanio contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM000), dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017, así como contra el acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM001), dictado por la AEAT, en relación al mismo impuesto y ejercicios.

SEGUNDO. - Antecedentes fácticos relevantes.

En orden a la correcta comprensión del litigio que se nos somete a consideración, debemos proceder a señalar los siguientes antecedentes fácticos que derivan del expediente administrativo:

1º.- Los cónyuges Doña Montserrat y Don Epifanio, hoy recurrentes, presentaron declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los periodos impositivos 2016 y 2017 por la modalidad de tributación conjunta.

2º.- En los años 2016 y 2017, el recurrente, Don Epifanio, y su hermano, Don Luis Angel, eran los socios únicos, correspondiendo a cada uno de ellos el 50% del capital social, de la sociedad mercantil Química de la Recuperación S.L. También eran administradores solidarios de dicha mercantil.

El objeto social de la entidad es "la fabricación de aceites industriales y productos para la limpieza y recuperación de disolventes, y todas las actividades de lícito comercio que sean consecuencia o complemento de este objeto social"; su actividad (CNAE-2009: 3832 "Valoración de materiales ya clasificados") está incluida en los epígrafes 5.1.e) y 5.6 del Anexo I de la Ley de prevención y control integrados de la contaminación, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2016, consistente en la recuperación de disolventes contenidos en residuos y en el almacenamiento temporal de unos y otros, estando las instalaciones en que se ejerce la actividad sujetas a autorización administrativa por el carácter altamente contaminante de los residuos sobre los que se ejerce la misma; y la sociedad está dada de alta en el epígrafe 251.1 del Impuesto de Actividades Económicas "Fab. Pto. Químicos orgánicos petroquímicos".

-El recurrente trabaja de forma exclusiva para Química de la Recuperación S.L., de la que proceden la totalidad de los rendimientos de la actividad económica que realiza.

-La actividad que realizan el recurrente y su hermano es la de mantenimiento, recuperación y conservación de las instalaciones de la mercantil, siendo imprescindible para dar cumplimiento a las exigencias, requisitos y controles periódicos a los que quedó sometida la autorización ambiental integrada de las instalaciones de Química de la Recuperación S.L.

-El recurrente estaba dado de alta en el epígrafe del IAE (empresarial) nº 699, relativo a "Otras reparaciones n.c.o.p.", declarando los rendimientos de su actividad económica en el IRPF por el método de estimación objetiva.

-A partir del año 2015 se reducen los ingresos obtenidos por el recurrente procedentes de la mercantil a la mitad, y como consecuencia de ello se ajustan al nuevo límite normativamente establecido para poder aplicar el régimen de estimación objetiva.

TERCERO. - La regularización practicada por la Inspección. Acuerdos de liquidación y acuerdo de imposición de sanción. Contenido de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnadas en este recurso.

Por parte de la Inspección de Tributos se llevaron a cabo actuaciones inspectoras con carácter parcial limitadas a la comprobación de "las rentas percibidas de la sociedad Química de la Recuperación S.L.". Concluye la Inspección en tales actuaciones que la actividad desarrollada por el interesado para la entidad no es una actividad empresarial, sino profesional, encuadrada en el epígrafe del IAE (profesional) nº 199, relativo a "Otros profesionales relacionados con la energía, minería y química". Dicha actividad se encuentra excluida de la posibilidad de tributar mediante estimación objetiva, por lo que es de aplicación en la determinación del rendimiento neto de su actividad el régimen de estimación directa en su modalidad simplificada.

De modo paralelo, se tramitó procedimiento sancionador respecto de Don Epifanio, que culminó con resolución mediante la que se le impuso una sanción de 39.450,43 euros.

En la misma se consideró acreditada la comisión de la infracción prevista en el artículo 191.1 de la Ley general Tributaria, pues dejó de ingresar parte de la deuda tributaria por importe de 37.531,04 euros en el ejercicio 2016 y de 37.227,14 euros en el ejercicio 2017, así como la infracción del artículo 191.5 de la LGT, al haber obtenido adicionalmente una devolución indebida por importe de 2.087,75 euros en el ejercicio 2016 y 2.054,91 euros en el ejercicio 2017.

Las infracciones se calificaron como leves al no apreciarse ocultación en los términos del artículo 184.2 de la LGT.

Por parte del TEAR se desestiman las reclamaciones interpuestas tanto por Don Epifanio, como por su cónyuge, Doña Montserrat, realizándose las siguientes afirmaciones:

1) En relación con la liquidación provisional practicada a ambos obligados tributarios:

-En relación a la alegación relativa a que la Inspección se ha extralimitado en la comprobación realizada respecto al alcance comunicado, no se ha producido tal extralimitación, pues si bien la Inspección aduce a los componentes de los distintos epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas y a la calificación de la actividad desarrollada en uno u otro epígrafe de dicho impuesto, en ningún caso se está regularizando el IAE, sino que simplemente se califica, en virtud del artículo 13 de la LGT, la actividad desarrollada de acuerdo con la normativa que permite aplicar el régimen de estimación objetiva, para concluir que no es posible tributar mediante dicho régimen en el IRPF.

-En relación con la vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima, se desestima tal alegación, pues la teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica.

-En cuanto al fondo de la controversia, se considera que el trabajo desarrollado por el obligado tributario para la entidad Química de la Recuperación SL no constituye una actividad empresarial que pueda encuadrarse en la Sección 1ª del IAE, sino una actividad profesional, siendo su principal factor el trabajo desarrollado por el mismo y sus conocimientos sobre la legislación medioambiental, sin que el mismo disponga de otros medios de desarrollo. Así, no se ha acreditado, pese a lo alegado, que Don Epifanio disponga de medios materiales distintos de su propio trabajo y conocimientos, así como tampoco de ropa de trabajo específica de su propiedad. Así, presta servicios de reparación y mantenimiento de inmovilizado a la entidad, así como otras "tareas de dirección, de organización del trabajo, de diseño, de relaciones con la Administración para la gestión de residuos tóxicos", facturando por ello en los ejercicios 2016 y 2017 alrededor de 150.000 euros en cada uno de ellos; sin embargo, según las manifestaciones de la entidad, el único inmovilizado del que disponía en tales ejercicios era un vehículo JEEP, y según el balance de la sociedad, el valor del inmovilizado material ascendía a 6.349,63 euros en 2016 y 0,00 en 2017. Como señala la Inspección en el acuerdo impugnado, "entre el ejercicio 2013 a 2020 se han efectuado trabajos de reparación y mantenimiento por los dos socios y administradores Epifanio y Luis Angel por importe total de 3.118.048,26 euros, 2.576.899,39 euros si no incluimos el IVA.

Y el único valor del inmovilizado en los ejercicios 2016 y 2017 es un vehículo Jeep".

Asimismo, destaca la reducción, a partir de 2015, de los ingresos obtenidos procedentes de la entidad a la mitad, ajustándose éstos al nuevo límite establecido para poder aplicar el régimen de estimación objetiva.

Comparte el Tribunal la conclusión alcanzada por la Inspección de que el interesado es un trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe, al ser de aplicación el artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo.

Considera, en definitiva, que la sociedad Química de la Recuperación S.L. es una empresa y los socios y administradores que trabajan de manera exclusiva para la sociedad son profesionales.

2) Y en cuanto a la sanción impuesta a Don Epifanio, considera, en esencia, que concurre en el obligado tributario un comportamiento negligente, pues claramente desarrollaba una actividad profesional, al actuar como autónomo profesional que prestaba servicios exclusivamente para la entidad de la que es socio y administrador solidario, de manera que un comportamiento consistente en la aplicación de un régimen sin cumplir los requisitos exigidos para ello, consiguiendo con ello declarar un beneficio de la actividad económica muy inferior al real, ya que como promedio de los ingresos obtenidos declara un 8% en el periodo comprendido entre 2013 y 2020, al aplicar el régimen de estimación objetiva, obteniendo con ello una clara ventaja fiscal, denota negligencia en su actuación.

CUARTO. - Los motivos de impugnación esgrimidos por los recurrentes. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A) Posición de los recurrentes.

Consideran los recurrentes, en primer lugar, que resulta improcedente la exclusión del régimen de módulos, pues la actividad desarrollada por Don Epifanio se encuentra correctamente encuadrada en el epígrafe 699.

Don Epifanio presta, de forma continuada y sostenida en el tiempo, servicios para el mantenimiento, reparación y conservación de los equipos e instalaciones con los que la entidad desarrolla su actividad.

No se comparte la tesis interpretativa de la Inspección de que, a efectos del IAE, toda actividad individual, directa y personal, desarrollada por una persona física en la que prevalece su capacidad personal, no pueda ser calificada como empresarial, si no se acreditan medios materiales propios, no aportándose fundamento legal, administrativo o jurisprudencial de ningún tipo. Esta tesis interpretativa no encontraría acomodo en las reglas contenidas en las Instrucciones, de manera que el distinto peso que el factor humano o el material tenga en la ponderación de los medios empleados por el titular de la actividad resulta a estos efectos completamente indiferente.

Señala que la clasificación de las actividades en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades económicas se debe realizar atendiendo a la naturaleza y contenido material de las mismas. Y respecto al epígrafe 199 elegido por la Administración para encuadrar la actividad de Don Epifanio, la misma solo faculta la elaboración de proyectos, estudios, informes y asesoramiento en las materias de energía, agua, minería, e industria química, excluyéndose la realización de otras actividades de contenido manual o que impliquen ejecución material.

El encuadramiento de la actividad en uno de los epígrafes de la Sección Primera debido a la semejanza entre la naturaleza de la actividad desarrollada y la actividad descrita en tal epígrafe hace innecesario el análisis de la dotación de medios materiales y personales con los que cuenta.

En cualquier caso, tampoco resulta cierta la premisa fáctica en que se apoya la Inspección relativa a que Don Epifanio carezca de medios materiales distintos a su propio trabajo y conocimientos, o de ropa de trabajo específica de su propiedad. Entre los útiles y medios materiales que tienen para desarrollar su actividad, se encuentran, en primer lugar, la ropa de trabajo especial y demás elementos de protección que son de uso estrictamente personal y que son necesarios para desarrollar el mantenimiento y conservación de las instalaciones. Además, se encuentran las herramientas de ferretería, fontanería y soldadura propias de todo servicio de mantenimiento y reparación, que pueden adquirirse en establecimientos especializados. Y además, las herramientas de fabricación propias.

Finamente, y en relación a la sanción impuesta a Don Epifanio, se considera que la misma resulta improcedente, pues ni existe el elemento objetivo de la infracción ni tampoco el elemento subjetivo. En cuanto a este último, no se ha demostrado por la Administración atisbo alguno de culpabilidad, no habiéndose motivado por la misma sobre la inexistencia de una interpretación razonable en la aplicación de la norma tributaria, interpretación que excluiría la culpabilidad de conformidad con el artículo 179.2.,d) de la LGT, y resultando sorprendente que se considere merecedora de reproche una situación que se ha prolongado durante varios años, y de la que los órganos de inspección fueron conocedores mucho antes de iniciar el procedimiento de comprobación frente a los recurrentes.

B) Posición del Abogado del Estado.

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda, señalando, en primer término y en relación con los acuerdos de liquidación, que la actividad económica desarrollada por Don Epifanio debe ser calificada como actividad profesional, por cuanto:

-se trata de una actividad personal, directa y por cuenta propia.

-se trata de una actividad especializada.

-carece por completo de medios personales en el ejercicio de su actividad económica para la mercantil Química de la Recuperación S.L.

-carece de los medios materiales propios e intrínsecos para el desarrollo de una actividad empresarial, pues en efecto:

*No existe prueba sobre la titularidad de dichos equipos de protección y herramientas.

*Los equipos de protección y las herramientas no tienen la consideración de medios materiales de la actividad empresarial.

*Los equipos de protección y herramientas también son propios de una actividad profesional.

En definitiva, considera la defensa de la Administración demandada que el recurrente no acredita ninguna estructura, organización y gestión propias en el ejercicio de la actividad que realiza, y por ello mismo, tal actividad no puede ser calificada como actividad empresarial.

Por el contrario, la actividad que realiza el recurrente, en cuanto persona física, lo es de una manera directa y personal por el mismo, extremo en el que además insiste en su demanda.

Por ello, la caracterización propia de la actividad que realiza es como actividad profesional, siendo además el recurrente trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe.

Siendo así que la actividad económica del recurrente debe ser reputada actividad profesional, de acuerdo con la normativa existente no puede acogerse al método de estimación objetiva para la determinación de los rendimientos de la actividad económica.

Finamente, y en lo que se refiere a la sanción impuesta, señala que en la conducta del recurrente concurre la culpabilidad del artículo 183.1 de la LGT con arreglo a la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, cumpliéndose la exigencia de motivación específica del Tribunal Supremo al objeto del juicio de culpabilidad.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre las liquidaciones practicadas.

La cuestión controvertida en el presente procedimiento se circunscribe a determinar si la actividad económica realizada por el recurrente debe encuadrarse en el epígrafe del IAE (empresarial) número 699 de la sección primera de las tarifas del impuesto, o bien en el epígrafe (profesional) 199, de la sección segunda del IAE, y en consecuencia, si resulta o no improcedente la exclusión del régimen de estimación objetiva (módulos) por cuanto la actividad del recurrente se encuentra correctamente encuadrada por él en el epígrafe 699.

A tal efecto, las tarifas del impuesto se regulan por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, recogiéndose en la sección primera las actividades empresariales y en la sección segunda las actividades profesionales.

Dentro de la sección primera (que corresponde a las actividades empresariales) se encuentra el "Grupo 699. Otras reparaciones n.c.o.p." y dentro de la sección segunda (la correspondiente a las actividades profesionales), se encuentra el epígrafe 199 "Otros profesionales relacionados con las actividades de la energía, aguas, minerías e industria química,n.c.o.p".

La regla general para la determinación del rendimiento de la actividad económica es el método de estimación directa, según el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del IRPF. Se prevé, sin embargo, en determinados supuestos, el método de estimación objetiva. Así, el apartado 2 del mismo artículo 16 dispone: "La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos: ... b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

La previsión anterior nos conduce al Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuyo artículo 32.1 dispone: "El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación ...".

Esta determinación reglamentaria, por remisión del artículo 32.1 del Reglamento, se recoge, para los años 2016 y 2017 (que son los afectados por las liquidaciones tributarias impugnadas), en las Órdenes NUM002, de 12 de noviembre, y NUM003, de 15 de noviembre.

Con arreglo a dichas Órdenes Ministeriales, se incluye en la estimación objetiva el epígrafe 699 de la sección primera, pero no el epígrafe 199 de la sección segunda.

Por este motivo debemos determinar con precisión si la actividad desarrollada por el recurrente puede ser conceptuada como una actividad empresarial, correctamente encuadrada en el epígrafe 699 de la sección primera, tal como el mismo había determinado, y pudiendo tributar, en consecuencia, por el régimen de estimación objetiva, o, por el contrario, debe reputarse como actividad profesional, incardinada en el epígrafe 199 de la sección segunda, debiendo tributar, por tanto y en este último supuesto, por el método de estimación directa.

Establecido lo anterior, resulta esencial diferenciar entre actividad empresarial y profesional, y más en concreto, si la actividad desarrollada por el recurrente puede ser calificada de uno u otro modo.

A tales efectos, y con el fin de encuadrar la actividad del recurrente, resulta esencial estar a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto de Actividades Económicas.

Dentro del Anexo I ha de distinguirse entre la Sección primera y la segunda. La sección primera lleva por rúbrica "Actividades empresariales: Ganaderas, mineras, industriales, comerciales y de servicios". Dentro de ella, se distingue la "Agrupación 69. Reparaciones", y más en concreto, el Grupo 699. Otras reparaciones n.c.o.p., comprendiéndose en este grupo, según nota incluida en las tarifas, "cualquier tipo de reparación no calificado expresamente en las tarifas". Este grupo, el 699, es el que considera el recurrente que procede aplicar a su actividad, pudiendo tributar, por ende, por el régimen de estimación objetiva.

Por su parte, la sección segunda lleva por título "Actividades profesionales", comprendiéndose en él la División 1, "profesionales relacionados con las actividades propias de la energía, agua, minería y de la industria química". Su agrupación 19 y el Grupo 199 llevan la misma rúbrica: "Otros profesionales relacionados con las actividades propias de la energía, agua, minería e industria química, n.c.o.p.".

El Anexo II del Real Decreto se refiere a la Instrucción. Su Regla 3ª se refiere al "concepto de las Actividades Económicas", y dispone, en lo que aquí nos interesa:

"1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1.ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1.ª de aquéllas.

(...)".

Por consiguiente, según la forma en que se realiza una actividad, la misma puede considerarse como empresarial o como profesional, entendiéndose por actividad empresarial la que se ejerce en el seno de una organización, normalmente con una infraestructura creada, y considerándose que una actividad será profesional cuando es desarrollada por una persona física de forma individual, directa y personal. Así, la actividad es empresarial cuando se ejerce no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesional; por el contrario, si la persona física realiza directa y personalmente la actividad, ésta se considera profesional, de manera que puede conceptuarse como profesional el que, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la actividad de que se trate. De esta manera, compartimos el criterio de la Inspección en virtud del cual la actividad profesional es aquella actividad realizada acorde a la cualificación o conocimientos, que se basa fundamentalmente en el trabajo personal, de manera que si los servicios los presta una sola persona aplicando sus conocimientos, será profesional, pero, por el contrario, si tuviera empleados, horarios o estructura en la que realizar la actividad, los servicios prestados se considerarán actividad empresarial.

En esta tesitura, consideramos que la actividad desarrollada por el recurrente es de carácter profesional, por cuanto, en efecto, la actividad desplegada por él es realizada de forma individual, directa y personal, aplicando sus conocimientos y sin disponer de una infraestructura o unos empleados específicos.

Como se reconoce en escrito presentado en el procedimiento, tanto él como el otro administrador de la entidad, disponen de los conocimientos técnicos necesarios para diseñar y montar las instalaciones, habiéndose establecido por ellos un protocolo de mantenimiento preventivo y correctivo; conocen perfectamente todas las técnicas para controlar todos los puntos de la instalación, ya que la han diseñado y montado, entre los dos, siendo su presencia en la instalación de carácter permanente; y su dedicación, durante más de treinta años, les ha dotado sobradamente de los conocimientos y de la maestría necesaria para diseñar, montar y llevar el mantenimiento de la instalación. Además, tanto él como su hermano están siempre disponibles para resolver cualquier duda que pueda surgir o escuchar cualquier sugerencia.

Dispone además el recurrente del título de Consejero de Seguridad para todas las especialidades de mercancías peligrosas, llevándose a cabo también por parte del mismo importantes funciones de carácter administrativo y burocrático, como la notificación al Ministerio de Medio Ambiente de todos los movimientos de residuos por carretera.

Además de lo anterior, ni el recurrente ni su hermano tienen local propio. Tampoco tienen trabajadores y realizan un trabajo basado en su propia cualificación profesional de forma exclusiva, con dependencia absoluta para la sociedad (de hecho, en los ejercicios comprobados trabajan de forma exclusiva para la misma, a jornada completa, y habiéndose facturado a precio de mercado). Además, en el ejercicio 2017, la sociedad contabiliza las facturas de los socios y administradores de noviembre y diciembre en la cuenta "60700001 Dirección Técnica".

Otro dato que avala tal tesis es que el recurrente no acredita que disponga de medios materiales para el ejercicio de la actividad. Y así, aunque manifiesta utilizar una gran variedad de herramientas de mano, ropa de trabajo y equipos de protección, no ha aportado ningún justificante de estos gastos pese a haber sido requerido para ello por la Inspección. Y en este sentido, lo cierto es que las explicaciones y fotografías que aporta el recurrente no acreditan que tales equipos de protección y herramientas sean de su titularidad, pudiendo pertenecer a la mercantil para la que realiza su función.

Lo relevante, en consecuencia, es que el recurrente no ha procedido a acreditar algún tipo de estructura u organización en el ejercicio de la actividad realizada, por lo que la actividad no puede ser calificada como actividad empresarial, siendo que, por el contrario, su actividad es realizada de una manera personal y directa por el mismo, caracterizándose en consecuencia la misma como profesional. Y en concreto, como profesional relacionado con las actividades propias de la industria química, dentro del Grupo 199 de las tarifas del impuesto de la sección segunda (actividades profesionales) del Anexo I.

El recurrente, es, en consecuencia, un trabajador autónomo de la sociedad de la que es partícipe. Es socio y administrador de la sociedad Química de la Recuperación, disponiendo de los conocimientos técnicos necesarios para desarrollar su labor especializada.

En este sentido, se encuadra dentro de los supuestos incluidos del artículo 1 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo, que se refiere al supuesto de "quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio". Por ello, de conformidad con tal precepto, la entidad Química de la Recuperación S.L. tiene la condición de empresa y los socios y administradores que trabajan de manera exclusiva para la misma tienen la caracterización de profesionales.

Por consiguiente, y en virtud de lo expuesto, deben confirmarse las liquidaciones practicadas que traen causa de las resoluciones del TEAR impugnadas, al no proceder la determinación del rendimiento neto mediante el sistema de estimación objetiva.

QUINTO. - Posición de la Sala sobre la sanción impuesta al recurrente.

Como consecuencia de la liquidación practicada, la Administración, tras el pertinente procedimiento, acuerda imponer una sanción a Don Epifanio, al realizar la actividad profesional que resulta excluida del régimen de estimación objetiva e incluida en el régimen de estimación directa simplificada.

Considerándose, por cuanto ha sido expuesto, que concurre el elemento objetivo de las infracciones previstas en los artículos 191.1 y 191.5 de la Ley General Tributaria, procede en este apartado que abordemos la culpabilidad, al cuestionarse por el recurrente su concurrencia y aludiendo, en todo caso, a la causa de exoneración consistente en interpretación razonable de la norma tributaria.

A tal efecto, hemos de indicar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas sentencias sobre la interpretación de la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT (entre ellas, sentencias de 18 de marzo de 2024, recurso 5543/2023, 29 de octubre de 2024,recurso 1838/2023, 19 de diciembre de 2024, recurso 2248/2023, y 7 de mayo de 2025, recurso 4363/2023).

Podemos sintetizar la doctrina expuesta del siguiente modo:

El artículo 179 de la Ley General Tributaria -LGT - se rubrica, de forma poco precisa, principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, cuando en realidad se refiere a otro principio distinto, el de culpabilidad. Dentro de su regulación, el apartado 1 enuncia, con carácter general, que «1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos». En ese contexto, viene a significar que solo se puede sancionar a quienes sean culpables de haber cometido una infracción tributaria. El apartado 2, manteniendo la tónica de escaso rigor conceptual, enuncia casos -irreconducibles a la unidad y a la dogmática penal- de exclusión de la responsabilidad, dentro de la terminología utilizada donde responsabilidad debe entenderse rectamente como culpabilidad, entre otros, el apartado d): «Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias».

Para ilustrar esos supuestos en que la conducta del que ha realizado una acción u omisión catalogable como infracción tributaria puede considerarse diligente -y, por ende, no culpable- el precepto añade, a título de ejemplo «[...] entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma ».

Esta causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, en tanto sirve de contención para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota, así lo hemos dicho, el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, sino solo en determinadas circunstancias.

Debe recordarse a tal efecto, de una parte, que la ley confía, en casi todos los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario como modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos; de otra parte, que la norma sancionadora tributaria es, por lo común, una norma en blanco, lo que significa que la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma a la que la primera se remite y sin el cual quedaría vacía de contenido. Si la norma sancionadora suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, no sucede siempre lo mismo con la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluidas en disposiciones a menudo reglamentarias, en continua variación y con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas.

Ello sucede con el añadido -agravatorio- de que es el obligado al pago del impuesto de que se trate quien debe, en su declaración, que es un acto de voluntad y de reconocimiento, optar por una de las posibles interpretaciones que, a menudo, ofrecen las normas reguladoras de los tributos, bajo la amenaza de incurrir en responsabilidad en caso de discrepancia de la Administración con esa alternativa.

Para evitar que la mera discordia de la Administración con el ciudadano en cómo se debe interpretar una disposición normativa sea zanjada mediante el uso abusivo de la potestad sancionadora, la ley excluye el caso de quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, dentro de tal hipótesis -«[...] entre otros supuestos»- el de quien se ampare en una interpretación razonable de las normas. La condición de razonable de una interpretación es, a su vez, un concepto jurídico indeterminado y, por ello mismo, de problemática indagación, ya que de ella depende, lo hemos señalado ya, que una acción u omisión en el cumplimiento de los deberes tributarios sea culpable o no lo sea.

Ahora bien, este epígrafe ejemplificativo del caso de diligencia, que es incompatible con la presencia del elemento subjetivo o culpable, sea a título de dolo o de culpa, no agota todas las posibilidades de exclusión de la culpabilidad, sino que se refiere, solo, a una de sus manifestaciones, emparentada, en cierto modo, con la ausencia de reprochabilidad que el Estado ha de mostrar frente a aquella persona a quien no le es exigible, en Derecho, una conducta distinta a la que ha observado. Cuando afirmamos que no agota el campo de la culpabilidad, en realidad queremos decir que el elemento de la culpabilidad, como hemos dicho de forma constante y reiterada, lo debe aportar inexcusablemente la Administración que sanciona, para así enervar el principio constitucional de presunción de inocencia ( art. 24.2, in fine, de la Constitución Española ).

En virtud de este principio capital del Estado de Derecho, incumbe a la Administración que ostenta la potestad penal -en un término comprensivo de la sanción administrativa- acreditar que la conducta que trata de sancionar es culpable, declaración que debe ser estricto objeto de una motivación singular y amplia, que huya de las fórmulas estereotipadas de empleo masivo que tan a menudo hemos conocido. Sobre tales extremos existe tanta y tan detallada jurisprudencia que no se precisa la mención concreta de ninguna de sus manifestaciones.

Así, hemos indicado con reiteración, a este respecto, que no basta al órgano sancionador con aseverar que la norma es clara, o no susceptible de interpretación diferente a la que brota de su mera literalidad, para quedar dispensada de profundizar en la constatación y plasmación formal de la culpabilidad, indicando si lo es a título de dolo o culpa. En otras palabras, no pesa sobre el expedientado un baldón que podría denominarse presunción de culpabilidad y que deba desvirtuar promoviendo a posteriori una interpretación razonable de la norma en que se haya basado la apreciación del presupuesto de hecho tipificado.

Se puede añadir que, precisamente porque esa interpretación razonable de la norma que el interesado sostiene, al amparo del art. 179.2.d) LGT , no abarca todas las posibilidades de excluir o eximir la responsabilidad sancionadora, un recto entendimiento de esa fórmula legal exculpatoria exige examinarla con rigor conceptual para evitar que toda alegación sobre la concurrencia o no de culpabilidad se focalice en este apartado de la ley, que guarda una significación bien precisa.

Así, aunque parezca una obviedad, solo entrará en juego la posibilidad de concurrencia de ese apartado d) del artículo 179.2 LGT en los casos en los que se dirima, de cualquier forma, un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora stricto sensu, que acostumbra ser norma en blanco -ya lo hemos dicho- o que se promueva en relación con la norma sustantiva a la que aquella se remite para integrar y completar el tipo sancionador; como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias".

Por su parte, y por la trascendencia que tiene en el caso presente, debemos destacar que la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023 (recurso 5250/2021) fija la siguiente doctrina de interés casacional:

"Como culminación de lo razonado, debemos fijar como criterio interpretativo que la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

Pues bien, de acuerdo con tales consideraciones, y analizado el acuerdo sancionador, se comprueba en el mismo un claro déficit en su motivación del juicio de culpabilidad. El mismo se basa en la regularización practicada por la Inspección y en que ha resultado necesaria la actividad investigadora de la Administración para la regularización de la situación tributaria, pero no se especifican los motivos de los cuales inferir la culpabilidad. No basta, en tal sentido, y como con reiteración hemos afirmado, con advertir la claridad de la norma, ni con que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada.

Hemos de advertir, del mismo modo, que en sus alegaciones a la propuesta de sanción el sujeto contribuyente había advertido la concurrencia de una interpretación razonable de la norma tributaria, al amparo de diversas consultas de la Dirección General de Tributos. Así, había manifestado: "(...) Según se puso de manifiesto en las alegaciones al acta, esta parte ha actuado basándose en la doctrina de la DGT y, en todo caso, al amparo del criterio administrativo evidenciado de forma tácita, pero manifiesta y concluyente, por la inspección en el pasado, la cual reconoció ser conocedora, como mínimo desde el año 2011, del hecho de que esta parte tributase bajo la modalidad objetiva, sin que desde entonces y hasta ahora se iniciase ninguna actuación para comprobar o modificar esta circunstancia.

La actuación de esta parte se ampara en la doctrina de la DGT y en el criterio inspector manifestado en el pasado, por lo que además de no existir el más mínimo grado de culpabilidad o negligencia, estamos ante el supuesto previsto en el apartado d) del artículo 179 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria , según el cual no puede apreciarse responsabilidad por infracción tributaria cuando el obligado tributario ha ajustado su conducta a los criterios manifestados por la Administración Tributaria".

Sin embargo, y a pesar de alegarse la concurrencia de una interpretación razonable de la norma tributaria y de motivarse específicamente por qué consideraba el interesado su concurrencia, ningún razonamiento ofreció la Administración sobre tal modo de proceder.

En cualquier caso, y de conformidad con la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023, citada anteriormente, ello habría requerido una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad.

Por ello, y no considerándose motivada la concurrencia del juicio de culpabilidad en la conducta del recurrente Don Epifanio, procede en este punto estimar parcialmente el recurso y anular la sanción impuesta.

Lógico corolario de todo lo anterior es la estimación parcial del recurso, confirmando las liquidaciones practicadas y anulando la sanción impuesta a Don Epifanio.

SEXTO. - Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, de conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar especial imposición de costas.

Por lo expuesto,