Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de febrero de 2023, que estimo en parte la reclamación económico administrativa Núm. NUM000, interpuesta contra la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución; analiza el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Y si procede la aplicación de intereses de demora en la devolución realizada por la oficina gestora como consecuencia de la solicitud de rectificación realizada por el reclamante.
En relación a la primera cuestión; el TEAR El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida, se pronuncia sobre los requisitos del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Y se remite también a los Arts 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014. Y hace referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria entiende que es:" ... al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".
Sigue recogiendo la resolución recurrida:" Para justificar la aplicación de esta exención, la parte reclamante ha aportado certificado del Banco de España detallando las fechas de los desplazamientos, destinos, dietas abonadas, dietas exceptuadas de gravamen, dietas sujetas a gravamen, motivo del viaje y entidad no residente de destino o beneficiaria. En el motivo de los distintos viajes, en el presente caso, figura: reunión WorKing Group on MREL/TLAC reporting and disclosure; WorKing Group on Valuation- WorKshop with industry; reunión TasK Force on MREL / Sub-estructuras dependientes del CoRes; reunión Administrative and Budget Committee; reunión Expert NetworK on Resolution Reporting and Valuation / Sub-estructuras dependientes del CoRes; reunión Cross Border Crisis Management Committee / ReSG. Resolution Steering Group. Como entidades no residentes beneficiarias figuran la Autoridad Bancaria Europea (EBA), la Junta única de Resolución (SRB) y el Consejo de Estabilidad Financiera (FSB). Así mismo aporta documentación y correos electrónicos en los que se verifica la asistencia a las reuniones que figuran en el certificado.
Hace referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014 se analiza el caso referente al proyecto Target2 Securities del Banco Central Europeo, y en la misma se dice:
«La cuestión con interés casacional (...) es la siguiente:
"Determinar, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte".
No obstante la redacción de la cuestión, es conveniente hacer dos precisiones que pone de manifiesto el propio recurrente en su escrito de interposición acerca de la entidad para la que trabaja. En primer lugar, que el "Banco de España es una entidad de Derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada", que en "el desarrollo de su actividad y para el cumplimiento de sus fines actuará con autonomía respecto a la Administración General del Estado, desempeñando sus funciones con arreglo a lo previsto en su Ley reguladora y en el resto del ordenamiento jurídico ( artículo 1.1 Ley 13/1994, de 1 de junio, de Autonomía del Banco de España , BOE de 2 de junio)."
Y, en segundo lugar, que el "personal del Banco de España será seleccionado respetando los principios de igualdad, mérito, capacidad y publicidad y está vinculado al mismo por una relación de Derecho laboral ( artículo 6 bis Ley 13/1994 ). En otras palabras, el recurrente es un empleado público, pero no tiene la consideración de funcionario stricto sensu."
(...)
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.»
Target2-Securities, más comúnmente conocido como T2S, es una plataforma única panaeuropea, propiedad del Eurosistema, que facilita la liquidación centralizada en dinero de banco central de las operaciones de valores en euros o en otras monedas. Agrupa en una misma plataforma las cuentas de valores y de efectivo, lo que le permite ofrecer un servicio de liquidación integrado, neutral, sin fronteras y muy avanzado en cuanto a las funciones de que dispone.
T2S tiene como objetivo la armonización e integración de las infraestructuras de liquidación de valores en Europa, permitiendo igualar la liquidación transfronteriza europea de valores a la nacional en términos de eficiencia y de costes. Además, complementa y facilita otras iniciativas europeas en el área de la industria de los valores. Supone por ello un avance fundamental para la creación de un mercado único para los servicios financieros en la UE y, por tanto, para la consecución de la Unión de mercados de capitales.
El Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo decidió lanzar el proyecto T2S en 2008 después de varias consultas al mercado, asignando su desarrollo y gestión a los bancos centrales de Alemania, España, Francia e Italia, conocidos como 4CB. T2S comenzó a funcionar en junio de 2015.
En la citada Sentencia se analizaba el caso concreto del proyecto T2S que, como se ha dicho, fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.
QUINTO.- No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo o cualquier organismo internacional del que el Banco de España forme parte o para el que preste sus servicios.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España, este Tribunal entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios (con independencia de que también el propio Banco de España resulte beneficiado de la prestación de los servicios si pertenece al organismo internacional para el que se desarrollan los trabajos), debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa.
Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.
Como se ha dicho anteriormente, el proyecto T2S fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre los que se encontraba el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional, que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esa ventaja específica a sus miembros.
Así pues, y adoptando el criterio marcado por el Tribunal Supremo, el órgano gestor ya estimó las pretensiones de la parte reclamante respecto de los desplazamientos realizados referentes al citado proyecto T2S.
Sigue relatando la resolución recurrida:" Solicita la parte reclamante que la exención se haga extensiva al resto de días que figuran en el certificado aportado en el que consta como motivo del viaje: Sistema Europeo de Gestión de Colateral (ECMS) / MIB.Comité de Infraestructuras de mercado; feria SIBOS y figura como entidad no residente beneficiaria el BCE.
Cabe destacar que la anterior Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España, este Tribunal entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el Banco Central Europeo, debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa.
Es decir, solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S), al que se aludía en la Sentencia.
En consecuencia, la exención solo se aplica a la participación del personal del Banco de España en los siguientes 8 proyectos estratégicos:
? Common Eurosystem Pricing Hub (CEPH).
? Analytical Credit DataBase (Anacredit).
? Secure ESCB Emailling (SEE).
? Eurosystem Collateral Management System (ECMS).
? ESCB Public Key Infrastructure (ESCB PKI).
? Target 2 Securities (T2S).
? T2/T2S Consolidation.
? Targeted Instant Payment Settlement (TIPS).
En base a todo lo anterior, al certificado aportado por el propio contribuyente, y a la documentación que obra en el expediente, no procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF a los desplazamientos que figuran en el certificado que no tengan por objeto alguno de los proyectos estratégicos en los que el Banco de España presta servicios específicos, al entenderse que los viajes vienen motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, en el presente caso, el Banco Central Europeo.
Sin embargo en el presente caso, en el certificado aportado figuran desplazamientos para prestar servicios en el proyecto ECMS que sí es susceptible de acogerse a la exención solicitada, por lo que se estiman en parte las pretensiones de la parte reclamante, debiendo tenerse en cuenta para el cálculo de la exención esos desplazamientos"
En relación a la segunda cuestión planteada; consiste en determinar si el devengo de intereses de demora sobre la cuota diferencial negativa resultante de la autoliquidación por el impuesto y ejercicio de referencia, se produce desde el día siguiente al vencimiento del plazo de los seis meses siguientes a la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación como mantiene el órgano de gestión a partir del día siguiente a la fecha del ingreso como mantiene la parte reclamante.
El TEAR se remite a los arts. 31 y 32 de la Ley General Tributaria, y art. 120.3 del mismo texto legal.
Entiende la resolución recurrida:" ... este Tribunal considera que en los supuestos en los que la autoliquidación originariamente presentada resultó un importe a ingresar, la devolución de dicho importe sí constituye una devolución de ingresos indebidos y el interés de demora procede ser abonado del modo previsto en el artículo 32.2 de la misma LGT . Sin embargo, en los casos, como el que nos ocupa, en que de la autoliquidación original resulta un importe a devolver, dada la inexistencia de cuota líquida positiva, dicho importe constituye una devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo, de tal manera que habiendo transcurrido más de seis meses desde la presentación de la solicitud de rectificación, procede el abono de intereses de demora.
Es en este último caso en el que nos encontramos ya que el reclamante presenta autoliquidación en periodo voluntario, con resultado a devolver de 2.454,50 euros. Posteriormente presenta solicitud de rectificación el 20-06-2021. Con fecha 01-09¬ 2021 se notifica a la parte reclamante acuerdo de resolución con estimación parcial de la misma, por el que le corresponde una devolución adicional de 9.872,73 euros. Por tanto, y dado que han transcurrido más de seis meses desde la interposición de la solicitud de rectificación procede que la Administración abone intereses de demora desde el 21-12-2021 hasta la fecha de ordenación del pago de la devolución, tal y como consta en el acuerdo impugnado y no como un ingreso indebido como solicita la parte reclamante, por lo que se desestiman sus pretensiones en este punto".
Y en consecuencia estima en parte la reclamación económico administrativa planteada, en los términos antes expuestos.
SEGUNDO.- La recurrente fundamenta, en síntesis, su recurso en que: Durante el ejercicio 2017 y en el marco de su relación laboral con el Banco de España, realizó en el extranjero los trabajos que se detallan en el certificado expedido por esa entidad, el 20 de noviembre de 2020, con indicación del destino, las fechas, dietas, motivo del desplazamiento y entidad no residente beneficiaria.
La entidad destinataria de todos los trabajos fue el Banco Central Europeo (BCE) y los desplazamientos estuvieron motivados por su participación como experta en las actividades de los comités y grupos de trabajo establecidos por dicha entidad para el cumplimiento de sus fines estatutarios, así como en la elaboración de propuestas y contribuciones a proyectos del Eurosistema y del Sistema Europeo de Bancos Centrales, aprobados por el Consejo de Gobierno del Banco Centro Europeo.
Concretamente, dichos trabajos consistieron en la participación en el proyecto del Eurosistema TARGET2-Securities aprobado por el Consejo de Gobierno del Banco Centro Europeo en 2008 y en el proyecto ECMS (Eurosystem Collateral Management System), que es un sistema unificado de gestión de activos utilizados como garantía en las operaciones de crédito del Eurosistema. Los trabajos en ambos proyectos fueron de la misma naturaleza.
A estos proyectos se sumó la asistencia, durante 7 días y también como experta, a la feria SIBOS (Swift International Banking Operations Seminar), un evento mundial de servicios financieros donde se analizan por las entidades financieras de todo el mundo las novedades del sector bancario sobre innovación y tecnología.
Los mismos trabajos, aunque correspondientes a ejercicios anteriores ya habían sido objeto de las sentencias estimatorias dictadas por este Tribunal en los procedimientos PO 1046/2018 (número 883), PO 1047/2018 (número 1206) y PO 1035/2018 (número 884), en las que se reconocía a mi representada el derecho a aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley de IRPF.
Se presentó la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2017; la cual se resolvió mediante su estimación parcial, admitiendo únicamente la exención de las rentas por los trabajos realizados para el proyecto TARGET2 Securities y excluyéndola para todos los demás, por entender que se realizan sin que exista un encargo específico que origine el desplazamiento. Criterio confirmado por el TEAR.
Se remite al art.7 p) de la Ley 35/2006; y entiende que base no ofrece dudas la exención de las rentas percibidas, por los trabajos realizados en el extranjero para el Banco Central Europeo (BCE).
Estos trabajos se han acreditado por medio del certificado expedido por el Banco de España (BE), de veinte de noviembre de 2020, con indicación del destino, las dietas abonadas, la duración y el motivo del desplazamiento y entidad no residente de destino beneficiaria de los trabajos, en este caso, el Banco Central Europeo (BCE).
Se cumplen, por lo tanto, los dos requisitos exigidos por la norma para aplicar la exención: se trata de trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una entidad no residente en España; y en el territorio en que se realizan (Alemania, Bélgica, Francia, Suecia, Italia, Canadá) se aplica un impuesto de idéntica o análoga naturaleza al IRPF, no tratándose de un país considerado como paraíso fiscal. Remitiéndose en apoyo de sus pretensiones a la sentencia del TS número 428/2019.
Declarar, como hace la resolución recurrida, que "solo cabría la posibilidad de aplicar la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2A)",supone contravenir la doctrina establecida por el Tribunal Supremo y su advertencia sobre la interpretación restrictiva de un incentivo fiscal, al exigir un requisito, "el encargo específico",que ni contempla la norma ni el criterio interpretativo.
Recogiendo varias sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid.
En relación a los intereses legales y la discrepancia sobre la aplicación a este caso de la norma contenida en el artículo 32.2. y no la del artículo 31 de la LGT, se remite a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 22 de abril de 2021, dictada en el procedimiento 00-03101-2020.
Y termina solicitando:" ... anule la resolución impugnada, reconozca el derecho a la exención sobre las rentas obtenidas por mi representado por los trabajos realizados en el extranjero para el Banco Central Europeo, según lo declarado en el certificado expedido por el Banco de España, y acuerde la liquidación de los intereses de demora conforme a lo establecido en el artículo 32.2 de la LGT , con expresa condena en costas para la Administración demandada".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opuso al recurso al entender que la resolución recurrida es conforme a derecho. Transcribe el art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, art. 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. Analiza los requisitos de la exención; hace alusión al art 105 de la Ley General Tributaria, en relación a la prueba.
Añade el Abogado del Estado, que no desconoce el cambio de criterio de esta Sala del TSJ de Madrid a la que nos dirigimos en la materia que nos ocupa en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017; pero entiende que no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.
El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.
Y afirma que, en el caso que nos ocupa, de la documentación aportada, se desprende que el interesado se desplazó al extranjero en su condición de empleado del Banco de España, al que representa, para la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro que ostenta el Banco de España en el Eurosistema, junto con el Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, instituciones financieras oficiales así como los otros organismos internacionales, sin que exista un trabajo o encargo específico al Banco de España que origine el desplazamiento, que es lo que sí existía en el caso del Proyecto Target 2 Securities, proyecto al que se refieren las Sentencias del Tribunal Supremo, en el que el BE participaba como proveedor.
En relación al devengo de intereses de demora; reproduce la fundamentación que recoge la resolución recurrida; se remite al art. 120.3 de la LGT; y sobre la base de este precepto, resulta que en los supuestos en los que la autoliquidación originariamente presentada resultó un importe a ingresar, la devolución de dicho importe sí constituye una devolución de ingresos indebidos y el interés de demora procede ser abonado del modo previsto en el artículo 32.2 de la misma LGT.
Sin embargo, en los casos, como el que nos ocupa, en que de la autoliquidación original resulta un importe a devolver, dada la inexistencia de cuota líquida positiva, dicho importe constituye una devolución derivada de la aplicación de la normativa del tributo, de tal manera que habiendo transcurrido más de seis meses desde la presentación de la solicitud de rectificación, procede el abono de intereses de demora.
Es en este último caso en el que nos encontramos ya que el recurrente presenta autoliquidación en periodo voluntario, con resultado a devolver de 2.454,50 euros. Posteriormente presenta solicitud de rectificación el 20-06-2021. Con fecha 01-09¬2021 se notifica acuerdo de resolución con estimación parcial de la misma, por el que le corresponde una devolución adicional de 9.872,73 euros. Por tanto, y dado que han transcurrido más de seis meses desde la interposición de la solicitud de rectificación procede que la Administración abone intereses de demora desde el 21-12-2021 hasta la fecha de ordenación del pago de la devolución, tal y como consta en el acuerdo impugnado y no como un ingreso indebido como solicita la parte reclamante, por lo que se desestiman sus pretensiones en este punto.
Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la demandante.
CUARTO.- La cuestión de fondo, planteada en este recurso, ya ha sido resuelta por esta Sala; en las sentencias dictadas por la Sección 5ª, en los procedimientos 1047/2018, sentencia nº 1206/2019; procedimiento 1046/2018, sentencia 883/2019; y procedimiento 1035/2018, sentencia nº 884/2019. Siendo la recurrente la misma persona que en este procedimiento; y refiriéndose a los mismos trabajos que figuran en el certificado emitido por el Banco de España, pero en relación a otros ejercicios fiscales.
Por lo tanto, en virtud de los principios de Seguridad Jurídica, y de Unidad de Doctrina, debemos remitirnos a los fundamentos utilizados en las sentencias antes citadas.
En ellas se recoge: "Para justificar la aplicación de esta exención, el reclamante ha aportado certificado del Banco de España detallando las fechas, destinos, dietas abonadas, dietas exceptuadas de gravamen, retribuciones dinerarias y motivo del viaje. El motivo es el proyecto Target2Securities. En el certificado se especifica que el mismo no prejuzga el tratamiento fiscal de los importes abonados, emitiéndose a efectos meramente descriptivos de los viajes realizados.
Consultada la página web del Banco de España, se puede leer que el Eurosistema es la autoridad monetaria de la zona del euro y está integrado por el Banco Central Europeo (BCE) y los bancos centrales nacionales de los Estados miembros cuya moneda es el euro. Su objetivo primordial es mantener la estabilidad de precios.
El Sistema Europeo de Bancos Centrales (SEBC) está formado por el BCE y los bancos centrales nacionales de todos los Estados miembros de la Unión Europea (UE), hayan adoptado el euro o no.
Por ello, el Eurosistema y el SEBC seguirán coexistiendo mientras haya Estados miembros de la UE que no pertenezcan a la zona del euro.
En su Informe Anual de 2010, también disponible en su página web, se expone que:
El Eurosistema tiene la función estatutaria de promover el buen funcionamiento de los sistemas de pago. Los sistemas de pago y de compensación y liquidación de valores son infraestructuras básicas necesarias para el adecuado funcionamiento de las economías de mercado e indispensables para un intercambio eficiente de los flujos de pagos de bienes, servicios y activos financieros. Su buen funcionamiento es clave para la ejecución de una política monetaria por los bancos centrales y para mantener la estabilidad y la con fianza en la moneda, en el sistema financiero y en la economía en general. El Eurosistema lleva a cabo esta misión de tres formas diferentes: desarrollando funciones operativas, realizando actividades de vigilancia y actuando como catalizador.
Por lo que se refiere a la función operativa, de conformidad con los Estatutos del SEBC, el Eurosistema puede prestar servicios destinados a garantizar unos sistemas de pago y compensación sólidos y eficientes.
A estos efectos, el Eurosistema opera el sistema TARGET2 y el modelo de corresponsalía entre bancos centrales (MCBC). Asimismo, el Eurosistema está estableciendo TARGET2¬ Securities (T2S) y desarrollando un nuevo sistema de gestión de los activos de garantía por los bancos centrales (CCBM2).
Desde su puesta en marcha en 1999, el MCBC fue ideado como solución provisional basado en el principio de armonización mínima. A fin de lograr un nivel más armonizado de servicio, en 2008, el Eurosistema decidió poner en marcha el CCBM2, que se basa en una plataforma única.
Target2-Securities, más comúnmente conocido como T2S, es una plataforma única panaeuropea del Banco Central para la liquidación de valores en dinero. El objetivo fundamental del proyecto T2S es integrar y armonizar la infraestructura de liquidación de valores altamente fragmentada en Europa. Su objetivo es reducir los costos de la liquidación transfronteriza de valores e incrementar la competencia y la elección entre los proveedores de servicios posteriores a la negociación en Europa. Este proyecto se empezó a estudiar en 2008 y comenzó a funcionar en junio de 2015.
CUARTO.- A la vista de esta información cabe concluir que el destinatario de tales servicios es el Eurosistema, y en definitiva el propio Estado Español, que por medio del Eurosistema, colabora con los Bancos Centrales de otros Estados, revirtiendo estos proyectos en beneficio de todos sus miembros.
Conforme a ello, en la medida que el beneficiario de los servicios prestados es el propio Estado español, no cabe entender cumplido el requisito legalmente previsto para acceder a la pretensión del recurrente.
Son numerosísimos los pronunciamientos judiciales en los cuales se analiza el cumplimiento del requisito sobre el destinatario de los servicios prestados, requisito que, por otra parte, es el que suele plantear más problemas en orden a su acreditación.
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se ha pronunciado en varias ocasiones respecto a esta materia en concreto, en concreto respecto al proyecto TARGET2-Securities, y en su Sentencia número 47512017, dictada el 11-05-2017 dice lo siguiente:
(...)
En el mismo sentido las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid número 519/2017 de fecha 24 de mayo de 2017 , número 511/2017 de fecha 18 de mayo de 2017 y la número 505/2017 de fecha 17 de mayo de 2017 .
Por todo ello, este Tribunal entiende que en estos proyectos el beneficiario de los mismos es el Eurosistema, y los funcionarios asignados a ellos siguen prestando sus servicios para sus propios estados y no para el Banco Central Europeo."
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe señalar que esta Sala se pronunció sobre la cuestión debatida en el presente litigio en las sentencias de 11 de mayo de 2017 (dictada en el recurso contencioso administrativo número 1131/2015), 17 de mayo de 2017 (dictada en el recurso contencioso administrativo número 1134/2015), 18 de mayo de 2017 (dictada en el recurso contencioso administrativo número 1133/2015) y 24 de mayo de 2017 (dictada en el recurso contencioso administrativo número 1132/2015).
En la primera de las sentencias citadas, se argumentaba, en resumen, lo siguiente:
"QUINTO.- En consideración a la pretensión de la parte recurrente y a lo resuelto por la Administración, la exención pretendida por el primero y denegada por la segunda se encuentra recogida en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a cuyo tenor:
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Por remisión, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, redactado por la Ley 36/2006, dispone:
5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario (...).
E integra también la normativa lo dispuesto por el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, según el cual:
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
Sostiene el recurrente que de la certificación del Banco de España aportada al recurso contencioso administrativo se deduce el cumplimiento de los requisitos necesarios para el reconocimiento de la exención, ya que se trata de trabajos realizados efectivamente en el extranjero para el desarrollo de una plataforma informática elaborada por los bancos centrales que integran el grupo 4CB en seno del Proyecto T2 Securities, cuyo beneficiario es el Banco Central Europeo con sede en Francfort y que redunda en beneficio de los miembros que integran el Eurosistema. El Banco de España es un proveedor del sistema, opera como empresa externa de servicios informáticos, no es el beneficiario de esos servicios y si no los hubiera prestado, el Banco Central Europeo se hubiera visto en la necesidad de contratarlos.
Frente a tales argumentos, la certificación aportada a los autos lo que refleja, dados sus términos, es que en relación al proyecto Target 2-Securities (T2S) del Banco Central Europeo, el Consejo de Gobierno de este último, como máximo órgano decisorio del proyecto, adjudicó al grupo 4CB, integrado por los bancos nacionales de Alemania, Francia Italia y España, la provisión de una plataforma informática necesaria para la prestación del servicio T2S.
Según la misma certificación, los desplazamientos del recurrente corresponden a la participación del Banco de España como proveedor del proyecto y los servicios prestados por este y por los otros tres bancos centrales nacionales, consisten en el análisis desarrollo y operación de la plataforma técnica del proyecto (hardware y software), que es necesaria para el proyecto mismo, por lo que de no ser encomendados al grupo 4CB, los hubiera tenido que asumir el propio Banco Central Europeo.
De lo que se deduce que el destinatario de los servicios es el propio Banco de España, para el que el recurrente presta sus servicios, junto a los otros bancos nacionales que integran el Eurosistema, por mucho que se diga que el Banco de España se coloca en una posición externa como empresa o proveedor de servicios informáticos.
En este mismo sentido, en el acuerdo recurrido el TEAR de Madrid, previa consulta de la página web del Banco de España, constató que el Eurosistema es la autoridad monetaria de la zona euro integrada por el Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, cuya moneda es el euro, que tienen personalidad jurídica propia según su propia legislación y el Banco de España, como miembro, participa en el desarrollo de las funciones atribuidas al sistema europeo de bancos centrales, relativas a la definición y a la ejecución de la política monetaria de la zona euro con el objetivo principal de alcanzar la estabilidad de los precios, a operaciones de cambio de divisas, a la posesión y gestión de la reserva de divisas, y al buen funcionamiento del sistema de pagos y por otra parte también constató que, según aparecía en el Informe de Estabilidad Financiera del Banco de España, 11/2008, el Eurosistema sería el propietario y el operador de la plataforma informática del proyecto T2S desarrollada y operada por los bancos centrales de Alemania, España Francia e Italia.
Se confirma que el destinatario de los servicios es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro, realizando actividades en su propio beneficio y el recurrente presta servicios para su propio estado y no para un organismo internacional, por lo que no se cumple el requisito de que sea otra empresa o entidad no residente o establecimiento no permanente residente en el extranjero el destinatario de los servicios prestados fuera de España y no resulta aplicable la exención pretendida.
Por otra parte, los desplazamientos del recurrente al extranjero, en su condición de empleado fijo de plantilla del Banco de España, al que representa, para prestar los servicios, son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB y el motivo de los viajes es el Proyecto Tarjet 2 Securities (T2S), como figura en la certificación, que vienen a confirmar que se trata de labores de supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S realizadas en su propio beneficio y que incluso como razona la Administración Tributaria no puede considerarse acreditado que se haya producido un desplazamiento del centro de trabajo.
El mismo Banco de España dice que no prejuzga el tratamiento fiscal de los importes abonados y el recurrente en su declaración del IRPF de 2009 declaró los rendimientos sin que haya desvirtuado la presunción del artículo 108.4 de la Ley 58/2003 .
El actor cita la sentencia de esta Sección 206 de 20/02/2014 dictada en el recurso 930/2011 , de esta misma ponencia, pero se trata de un supuesto distinto de un empleado de una entidad residente filial, que es desplazado al extranjero para prestar servicios para la entidad matriz no residente para cubrir la necesidad temporal de personal cualificado, de modo que si no hubiera prestado sus servicios la oficina de Londres se hubiera visto en la necesidad de contratar el servicio y se cumplía el requisito de reportar una ventaja o utilidad a su destinatario quien además se hizo cargo de todos los gastos de viaje y estancia y alude también a la sentencia del TSJ de Castilla León 188 de 31/07/2014, recurso 277/2013, que se refiere a la prestación de servicios intragrupo, que supone una utilidad para la entidad no residente y es un supuesto diferente al de autos y sin embargo el recurrente no tiene en cuenta las sentencias dictadas por esta Sección en los recursos promovidos por empleados de la Agencia Estatal para la Cooperación y el Desarrollo, que son citadas por el TEAR en el acuerdo recurrido, en las que se llega a la conclusión de que los servicios se han prestado para el estado español y no se han prestado ni para un organismo internacional ni para los estados americanos beneficiarios.
El certificado aportado al recurso con la demanda hace referencia también a los desplazamientos del recurrente por servicios prestados como miembro del comité T2S Board, en el ámbito del proyecto T2S, que depende exclusivamente del Banco Central Europeo, sin poder recibir instrucciones de su banco central ni comprometerse a adoptar una posición especifica en las deliberaciones, pero resulta que este comité no fue creado hasta la Decisión del Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo ECB/2012/6, de 23/03/2012 y el recurrente no fue nombrado miembro del mismo a propuesta del Banco de España hasta el 19/07/2012, por lo que, consecuentemente, en ninguna de las tres certificaciones emitidas para el periodo impositivo de 2009, los desplazamientos del recurrente se identifican con el concepto T2S Board como motivo de los viajes.
Y por último se aporta la resolución de 11/04/2013 por la que la Administración de Pozuelo reconoce al recurrente para el periodo impositivo de 2007 la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero durante un periodo de 19 días como consecuencia de su desplazamiento por el Banco de España, empresa pagadora, en orden a realizar diferentes actividades y proyectos para el Banco Central Europeo, entidad residente el Francfort, pero el precedente administrativo puede ser vinculante para la Administración si las condiciones son idénticas y dentro de la legalidad y si no se produce un cambio de criterio debidamente justificado, pero no es vinculante para este tribunal y además se desconoce si los servicios prestados en 2007 eran idénticos a los prestados en 2009."
En similares términos se pronuncia las sentencias de esta Sala dictadas antes referidas de 17 de mayo de 2017, 18 de mayo de 2017 y 24 de mayo de 2017.
Pues bien, sobre las referidas sentencias se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2017 ( recurso 1132/2015), Sentencia número 429/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3772/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 18 de mayo de 2017 (recurso 1133/2015), Sentencia número 488/2019 del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2019 dictada en el recurso de casación número 3765/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 11 de mayo de 2017 (recurso 1131/2015), Sentencia número 685/2019 del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3766/2017, respecto de la sentencia de esta Sala de 17 de mayo de 2017 (recurso 1134/2015).
En las referidas sentencias el Tribunal Supremo casa y anula cada una de las sentencias indicadas de esta Sala sobre la base de similares argumentos.
En la primera de las sentencias del Tribunal Supremo acuerda en su Fallo lo siguiente:
"Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.
Segundo.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador de los tribunales don Luis Gómez López-Linares, en nombre y representación de don Onesimo , contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 24 de mayo de 2017, que desestima el recurso número 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, sentencia que se casa y anula.
Tercero.- Estimar el recurso núm. 1132/2015 interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 22 de julio de 2015, desestimatoria de la reclamación núm. NUM002 presentada contra el acuerdo de la Administración de Pozuelo de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, de 22 de septiembre de 2014, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, lo que supone la nulidad de las citadas resoluciones administrativas por no ser conformes a Derecho, así como la estimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en del ejercicio 2011."
En la indicada sentencia del Tribunal Supremo, en síntesis, se razona lo siguiente:
"SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva.
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 7, letra p), LIRPF , dispone que estarán exentas las siguientes rentas:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento".
2. La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".
3. Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo), redactado por la LIRPF, dispone que "[l]a deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario".
4. Naturalmente, tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, "[n]o se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".
5. Tampoco podemos ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, hemos señalado, no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Así, en la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo (RCA 2876/2014 ), FJ 3º), hemos declarado:
"3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.
En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)
Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.
Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma".
6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011; ECLI: ES:TS:2016:4537 ), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:
"2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).
7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.
La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.
CUARTO.- Resolución de las cuestiones que el recurso suscita.
1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional porque (i) el destinatario de los servicios prestados por el recurrente "es el Eurosistema y el propio Estado Español, que por medio del Banco de España y del Eurosistema, en el que este se integra, colabora con el resto de los bancos centrales nacionales de los demás estados miembros de la zona euro"; y (ii) porque los desplazamientos del recurrente "son de ida y vuelta al día siguiente a ciudades de los países cuyos bancos centrales integran el grupo 4CB", para trabajar en labores de "supervisión y coordinación entre los miembros proveedores de la plataforma informática al proyecto T2S".
2. Derivado de la anterior es la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el recurrente, en la medida en que, como hemos dicho, el artículo 7, letra p), LIRPF , no prohíbe que los trabajos efectuados en el extranjero por los perceptores de los rendimientos del trabajo tengan como destinatarios o beneficiarios, además de a la entidad u organismo internacional situado fuera de España (Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los Estados miembros), al empleador del sujeto pasivo del IRPF (Banco de España); ni tampoco impide viajes puntuales para llevar a cabo labores de coordinación o supervisión.
Basta examinar el certificado emitido por el Banco de España que figura en el expediente para constatar que, en el ejercicio 2011, el recurrente realizó 21 traslados fuera de España a ciudades donde están situados Bancos centrales de países del Eurosistema, que solo a Frankfurt, sede del Banco Central Europeo, sumaron 22 días."
Las siguientes sentencias del Tribunal Supremo se remiten a los argumentos de la primera de las citadas, que es transcrita parcialmente.
En consecuencia, de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, plenamente aplicable en el presente recurso, procede modificar el criterio que esta Sala mantuvo en las sentencias que han sido anuladas por las sentencias del Tribunal Supremo y, en consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa. Siendo procedente en el caso que ahora analizamos estimar también el recurso y reconocer el derecho de la recurrente a aplicar la exención por todos los trabajos que se recogen en el certificado del Banco de España, aportado por la demandante.
QUINTO.- En relación a la otra cuestión discutida, en relación a los intereses de demora. También ya ha sido resuelta por esta Sección, en la sentencia nº 182/2025, dictada en el procedimiento nº 401/2023, entre otras; debiéndonos remitirnos a sus argumentos jurídicos.
En la citada sentencia se recogía:" La devolución tiene su origen en que el recurrente presentó autoliquidaciones del IRPF por los ejercicios 2014 dentro del periodo voluntario y en dicha autoliquidación no aplicó la exención del artículo 7 p) LIRPF a determinados trabajos que fueron prestados en el extranjero y que fueron reconocidos por la Resolución del TEARM objeto de ejecución.
Comprobado por el interesado que no había aplicado la exención y que tenía derecho a ella, expirado el plazo para la presentación de la autoliquidación presentó solicitud de rectificación en la que pretendía la aplicación de la exención del artículo 7 p) LIRPF .
El art. 31 de la LGT, establece:
"1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.
Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.
"2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución."
Y el art 221, del mismo texto legal en relación a los ingresos indebidos recoge:
"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria."
El artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, establece: "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.
No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver, se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la rectificación."
Como explica la STS de 12 de julio de 2021, recurso 4066/2020, al analizar la naturaleza jurídica de la autoliquidación, éstas constituyen una especie dentro del género de las declaraciones; a través de las mismas los obligados tributarios no sólo comunican a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, sino que realizan las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria, por lo que conforman uno de los supuestos de inicio del procedimiento de gestión. Como dice el Alto Tribunal, "el paso de un sistema de gestión tributaria pública, a la gestión semiprivada (...) en modo alguno puede significar una merma de lo que constituye el estatuto de los contribuyentes...".Por lo tanto, la presentación de una autoliquidación puede dar lugar a la devolución de ingresos indebidos tal y como sucedería con la liquidación directamente practicada por la Administración. Por ello, "solicitada la rectificación, el contribuyente puede pretender, entre otras, la devolución de aquellas cantidades que no le corresponden ingresar, art. 15.1.c) del Real Decreto 520/2005 , entre las que cabe apuntar sin dificulta ni tensión los ingresos realizados en aplicación de una norma que entiende vulnera la Constitución o el Derecho europeo, puesto que resulta evidente que no existe limitación alguna causal y es factible que la cuestión gire en torno a la interpretación y/o aplicación de una norma".
Por ello, concluye que "la rectificación de una autoliquidación -y la consiguiente devolución de ingresos indebidos- sí es cauce adecuado para cuestionar la autoliquidación practicada por un contribuyente -que ha procedido a ingresar en plazo las cuantías por él calculadas en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de no ser sancionado por dejar autoliquidar e ingresar en plazo-, cuando entienda indebido el ingreso tributario derivado de tal autoliquidación al considerarlo contrario a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea".
Dicho lo anterior, en dos sentencias de la misma fecha, el Tribunal Supremo ha examinado un supuesto similar al de autos, concluyendo que las cantidades cuya devolución se acuerda como consecuencia del reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente devengan intereses de demora desde el momento del ingreso, pues se trata de una devolución de un ingreso indebido.
Se trata de las sentencias de 4 de marzo de 2021, recursos 789/2020 y 809/2020, en las que la pregunta de interés casacional planteada en el auto de admisión es la siguiente:
"Determinar si la cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización con origen en unas actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso o no, para lo que habrá que discernir previamente si nos encontramos con una devolución de un ingreso indebido o con una devolución derivada de la normativa del tributo".
Reproducimos los fundamentos en los que se basa el Tribunal Supremo para resolver en sentido favorable a la tesis de los contribuyentes, que asumimos por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina:
"En efecto, ya se expuso en el auto de admisión que sobre la cuestión referente a si los intereses de demora previstos en el artículo 26 LGT han de generarse desde el momento del ingreso de las cantidades cuya devolución se acordó como consecuencia de una regularización practicada tras unas actuaciones de inspección en las que se advirtió una simulación y se recalificaron unos ingresos como dividendos, reconociéndose la aplicación de una deducción por doble imposición, este Tribunal había admitido un recurso en el que se planteaba un interrogante sustancialmente análogo. En particular, en el auto de 14 de noviembre de 2018, dictado en el recurso de casación 3010/2018, (ECLI: ES:TS:2018:12123A ), se consideró que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en "Determinar si la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación -corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del periodo voluntario hasta la fecha de ordenación del pago, cuando la autoliquidación originariamente presentada ya resultó a devolver como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, y si nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido o con la devolución derivada de la normativa del tributo".
Y si bien, se añadía, los supuestos de hecho en uno y otro caso no son idénticos, pues en aquel -recurso de casación 3010/2018- el obligado presentó una solicitud de rectificación tras la culminación de las actuaciones inspectoras a fin de obtener la devolución de lo ingresado por aplicación de la misma deducción junto con los intereses de demora, y en el que nos ocupa se acuerda la devolución en la propia liquidación, es evidente que la cuestión de fondo que late en ambos supuestos es coincidente.
Pues bien, en el citado recurso de casación ha recaído recientemente sentencia núm. 106/2021, de 28 de enero , en la que se aborda la misma cuestión de fondo que ahora abordamos, si bien es cierto que en relación con una sentencia de la Sección Segunda de la Sala competente de la Audiencia Nacional de signo contrario a la ahora recurrida.
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica determinan la necesidad de dar respuesta al presente asunto en términos coincidentes a los contenidos en aquella sentencia, a cuyo efecto se reproducen los correspondientes de aquella resolución:
"La verdadera cuestión a resolver es que, si una vez reconocido el derecho del contribuyente a la aplicación de una deducción en un procedimiento de inspección (y no teniendo la Inspección a bien extender de oficio y automáticamente los efectos de dicho reconocimiento a ejercicios distintos del comprobado), la devolución instada por el contribuyente (en el marco de la subsiguiente rectificación de su autoliquidación), cuando es reconocida por la Administración, debe incorporar, o no, intereses de demora desde el momento en que finalizó el periodo voluntario de presentación de la autoliquidación originaria y hasta la fecha de su ordenación.
La clave está en determinar si la devolución que nos ocupa es de un ingreso debido o de un ingreso indebido.
El artículo 120.3 de la LGT dispone que "cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación". Dice el artículo 31 LGT que "son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo".
Ahora bien, según ese mismo apartado 3 del referido artículo 120, "cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley ". Este artículo 32.2 dice que "con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley. A estos efectos, el interés se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".
Cuando AHISL calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial ACCENTURE S.L. por impedirlo el artículo 45 del TRLIS.
No aplicó tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título "deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna". No obstante, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación cuando la propia Administración le reconoció, para los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, en un acta con acuerdo, dicha deducción y, consiguientemente, la devolución del correspondiente importe, incluidos los intereses.
Nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a AHISL. Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora. Como hemos señalado en diversas sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012 (rec.2155/2011 ) "los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas". Lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas. En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo.
A la vista de lo que se acaba de argumentar, la respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en unas circunstancias como las que hemos examinado en el presente recurso de casación, "la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras que finalización con la suscripción de un acto con acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, puesto que nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido".
La respuesta al presente asunto debe ser, en términos coincidentes a la sentencia parcialmente transcrita, que la cantidad cuya devolución se acuerda como consecuencia de una regularización con origen en unas actuaciones inspectoras en las que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente, devenga intereses de demora desde la fecha del ingreso, dado que nos encontramos con una devolución de un ingreso indebido".
La aplicación de los criterios jurisprudenciales comentados, nos lleva a la estimación del recurso planteado; Debiendo de calcularse los intereses conforme a lo establecido en el artículo 32.2 de la LGT.
Por lo tanto, también en este punto debemos estimar las pretensiones de la recurrente.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación integra del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
