Sentencia Contencioso-Administrativo 276/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 236/2023 de 20 de junio del 2025

PRIMERO. -Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2022, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición (2021GRC82790034R) formulado contra resolución que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza si se cumplen los requisitos del art 7p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

Sigue recogiendo la Resolución recurrida:" En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables".

Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca: - Certificado expedido por el Director de Recursos Humanos de la entidad Lear Corporation Ara S.L.U. en el que manifiesta que, para que quede justificada la aplicación de la exención contemplada en el art. 7 p), se certifica que la parte reclamante, ocupando el cargo de director de Continuous Improvement para Europa y África para Estructuras y JIT siendo su responsabilidad establecer y supervisar actividades de mejora continua, proporcionar liderazgo, dirección y orientación regional en la aplicación de Lean, Six Sigma y Best Practices (LSS & BP), incluidos los procesos de manufactura y transacciones tradicionales. Que, tal y como se especifica en su contrato de trabajo (documento adjunto "Ctto Abilio.pdf" página 9, punto 4): "Como condición esencial, el Empleado realizará cuantos desplazamientos sean precisos, tanto a cualquier punto del territorio nacional como del extranjero, cuando así lo requiera el ejercicio de las funciones que le han sido conferidas". Que, como se especifica en el documento de Scorecard (documento adjunto "SCORECARDJJG2", Misión del director de CI JIT & Estructuras para Europa y África) "La misión del rol es asegurar que las plantas se comprometan activamente a cumplir con sus objetivos de compromiso de planta presupuestados, al mismo tiempo tengo que formar a los empleados en las herramientas Lean y facilitar la aplicación de estas para eliminar los residuos y reducir la variación en los procesos. Esto se hará involucrando a los empleados en la realización de Kaizen, creando una cultura de Kaizen y promoviendo la mentalidad de mejora continua en todo lo que se haga en cada función y a todos los niveles. Esta mejora continua aplica en todas las plantas de Europa y África". Que para avalar lo manifestado en lo certificado por la empresa en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes, facilitamos facturación de la empresa empleadora a la entidad No Residente por los servicios prestados.

- Contrato de trabajo.

- Requerimientos del puesto de trabajo de la parte reclamante.

- Facturas de la entidad española a Lear Corporation GmbH (SSD_HQ), en las que se facturas los costes de personal de la parte reclamante y los gastos de los viajes que realiza. Figuran las descripciones de "Salary expenses" y "Trips Abilio".

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

- Hola excel en la que figuran los proyectos en los que participa la parte reclamante (proyecto par a la mejora de costes de mantenimiento, proyecto para conseguir mejoras financieras, menores costes en la planta, mejora de gestión de consumibles en fábrica, negociación proveedores de mantenimiento para la bajada de costes...) y la planta a la que afectan (Jamy, Besigheim, Caivano, Coventry, Grugliaco...).

- Certificado expedido por el Vice Presidente Financiero de Lear Corporation Holding Spain, SLU en el que certifica el motivo de los desplazamientos al extranjero y que son: workshop to find opportunities to reduce the gap in OIP as per budget for 2018 done with manufactoring and logistics; reunión de operaciones con ops directors, plant managers y VP de operaciones; reunión con VP y revisión de plan de acción en Tachov; soporte al equipo CI en las plantas de Gyor y Voderavy; reunión con los responsables de CI; workshop para encontrar oportunidades y cerrar el gap de OIP; workshop junto con AME; revisión de workshops realizados previamente; reuniones con equipos de dirección; primera visita a la planta y conocer al equipo de dirección...

En la hoja excel que se aporta no figura el nombre de las entidades no residentes para las que se prestan los servicios, lo que es puesto de manifiesto por el órgano gestor y con motivo de la interposición de esta reclamación, la parte reclamante proporciona un listado de las entidades no residentes para las que manifiesta prestar los servicios".

Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaría entiende que es:" ... al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".

Hace mención a la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2019, Recurso contencioso administrativo núm. 223/2017; y aplicando su criterio entiende que:" Al margen de que no se especifican las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el reclamante, y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido (solo se aporta una relación confeccionada por el propio reclamante pero no se certifica por nadie el destinatario de los servicios, más allá de las plantas a las que se desplaza el reclamante), con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Se aportan facturas de refacturación de los costes de personal y de los viajes realizados a la entidad alemana, no obstante, de la mera facturación no se deriva la existencia de una ventaja o utilidad. La existencia de facturación por sí sola se considera un "indicio" de la efectiva prestación de los mismos, tal y como ha señalado la OCDE, pues la refacturación de los costes de personal y desplazamiento entre entidades del grupo, suele ser práctica habitual en este tipo de costes. Cosa distinta es la facturación por la prestación de los servicios realizados que sí es un elemento de prueba que ayuda a determinar la existencia de un servicio que genera una utilidad y por la que un tercero estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente. Esto último no se acredita en el presente caso.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado ni de las entidades no residentes destinatarias de los servicios".

En relación a la alegación del reclamante, que, en el año 2019, se admitieron sus pretensiones, aportando la misma documentación. La resolución recurrida, remitiéndose a la doctrina del Tribunal Supremo, recogida en Sentencia de 18 de enero de 2001. (Rec. 380/1997); concluye:" Es decir, la propia Administración reconoce que el acto dictado en el ejercicio 2019 no fue correcto, y se dictó como consecuencia de un error, al invocar esta resolución del TEAC. Por tanto, este Tribunal entiende que no puede aplicarse la doctrina de los actos propios, ni ningún otro principio del Derecho, cuando la oficina de gestión tributaria dicta un acto en el ejercicio 2019 claramente erróneo, a la vista del análisis realizado por este Tribunal en los Fundamento de Derechos anteriores, por lo que si se accediese a la pretensión de la parte reclamante se perpetuaría ese error, lo que devendría en una aplicación ilegal de la norma".

Y en consecuencia rechaza la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO. -El recurrente, fundamenta su recurso, en síntesis, en que: Presentó en fecha 30 de junio de 2020 solicitud de rectificación de la autoliquidación de IPRF 2018 con el objetivo de aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero del artículo 7.p) de la Ley de IRPF.

Petición que fue rechazada tanto por la Agencia Tributaría, como por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Para afirmar que la documentación aportada es suficiente, se remite a la sentencia núm. 4340/2022 de 5 de abril de 2022 (núm. Recurso 456/2020 y núm. Resolución 174/2022) de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Madrid.

Lo único que no se ha aportado es el contrato de prestación de servicios intragrupo y documentación adicional que indica el TEAR, la cual sólo puede estar en poder de la empresa y, como ha dicho ese Tribunal, no puede requerirse al recurrente.

En definitiva, entiende que las pruebas aportadas deben considerarse como suficientes para considerar aplicable la exención y este Tribunal debería aplicar la misma doctrina que emana de la sentencia aludida y, en consecuencia, aceptar la presente demanda.

Sobre la vulneración del principio de confianza legítima y de seguridad jurídica.

Alega que, si bien el principio de confianza legítima no puede amparar una interpretación errónea de una norma para extender sus efectos a futuro, tesis del TEAR, esto no sucede en el presente caso ya que la norma no ha variado y lo único que cuestiona el recurrente es el nivel de carga probatoria exigido en un procedimiento (2019 que fue aceptado) y en el actual 2018 que es cuestionado.

Es precisamente ahí donde el principio de confianza legítima y por ende el de seguridad jurídica deben aplicar ya que la Administración no puede solicitar para una misma exención y en circunstancias similares diferentes niveles de carga probatoria ya que esto atentaría frontalmente contra ambos principios.

La propia Administración, a través de sus actos propios, estaba reconociendo de forma implícita el nivel de carga probatoria requerida, pero, una vez aportado, discrecionalmente lo considera insuficiente.

Y termina solicitando:" ... dicte en su día sentencia que estime íntegramente el presente recurso y anule, por contraria a derecho, la resolución del TEAR de fecha 28 de noviembre de 2022 sobre el procedimiento NUM000 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa. Y confirme la rectificación de la autoliquidación de IRPF del ejercicio 2018 presentado el 30 de junio de 2020. Con expresa imposición de las costas a la administración tributaria".

TERCERO. -Por su parte la Administración demandada, entiende que las pruebas aportadas son meramente genéricas, y consistente en meras descripciones de las funciones y obligaciones laborales del interesado.

El certificado del director de recursos humanos es puramente descriptivo de obligaciones y tareas laborales posibles, pero para nada certifica que durante ciertos concretos días el recurrente se desplazó a determinada empresa situada en cierto concreto país para realizar cierta concreta función.

El certificado emitido se limita a afirmaciones hipotéticas y a refacturaciones que pueden tener muy diversas razones y que no acreditan la realidad de una actuación.

A su vez, la hoja Excel, sin ser un certificado y carecer de eficacia probatoria, se limita a señalar que el interesado participa en ciertos proyectos y que afectan a ciertas plantas, pero tampoco resulta de ella que el interesado se desplazase a esas plantas por razón de dichos proyectos durante cierto período y se dedicase allí a la realización de tales proyectos, ni que dichas plantas correspondan a ciertas empresas no residentes, ni que se haya facturado a tales empresas por razón de tales actuaciones.

El certificado del vicepresidente financiero nuevamente es genérico pues se limita a describir tareas, sin que conste quien fuese el destinatario ni el beneficiario de tales tareas. Sería posible que de tales tareas no resultase beneficio alguno, o que el beneficiado fuese la propia empresa empleadora del recurrente, o que fuesen varias empresas conjuntamente incluida la empleadora. Es decir que se trata de un certificado con una exposición vaga y polivalente.

Es decir que no se acreditan la realidad de los hechos y requisitos exigidos por el artículo 7.p.

En cuanto a la invocación de confianza legítima se observa, ante todo, que no cabe hablar de actos propios previos puesto que se trataría de ejercicios distintos (2018 y 2019), e incluso el previo sería el de autos (2018). En cuanto a esta última cronología se observa que, dado que la actuación fiscal del interesado es inevitablemente cronológica, lo que hizo en 2018 no pudo partir de actos propios ni de confianza legítima relativos a lo que hizo durante 2019.

En el caso de autos, relativo a pruebas de otro ejercicio, no podría haber actos concluyentes de la Administración definitorios de cierta situación o conducta, puesto que su ámbito de actuación se limitaba a la mera ponderación y apreciación de pruebas, lo cual es por esencia variable.

Finalmente se añade que, como indica el TEAR, la confianza legítima no puede invocarse para perpetuar situaciones ilegales.

Y termina solicitando que se desestime el recurso y se condene en costas al demandante.

CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. ° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], disponía lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas,

valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias"

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020 ), ha matizado lo siguiente:

"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 °] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera ¬ proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.

Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF , la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017 ) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .

En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".

Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021 ) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020 ).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2° de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021 ), del siguiente modo:

"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo),

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:

"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada)."

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 - rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 rec.3766/2017 - )".

Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"

En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 ).

QUINTO.A juicio de la Sala, del examen de la documentación aportada; consistente en el Certificado emitido y facturas aportadas; justifican la realidad de los desplazamientos, la entidad destinataria de los mismos, justificantes de viajes, facturas de refacturación de costes del recurrente intragrupo, documentos que prueban los servicios prestados y las ventajas concretas que obtuvieron las plantas industriales para las cuales el recurrente trabajó en dichos viajes, y contrato de trabajo donde se describen las funciones internacionales del recurrente. Por lo que se han acreditado los requisitos de la exención solicitada, en los términos recogidos en el anterior fundamento jurídico.

SEXTO. -De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.