Sentencia Contencioso-Administrativo 684/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 810/2022 de 21 de octubre del 2024

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de el Procurador D. Carlos Manuel Barrado Lanzarote, en nombre y representación de D.ª Herminia, contra la resolución de 28 de junio de 2022 del TEAR por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2018.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada donde, por lo que aquí interesa, se aumenta la base imponible general como consecuencia de la revisión de los siguientes conceptos:

- Imputación de rentas por el inmueble de la DIRECCION000 de Madrid, por importe de 319,72 euros.

- Reducción de los gastos deducibles aplicados en el cálculo de los rendimientos de actividades económicas. Se rechazan diversos gastos relacionados con la actividad profesional (teléfono, ordenador, viajes, taxis, parking, restaurantes, correos) y con la actividad de ganadería (alquiler de fincas, vehículos y costes de personal).

Presentada reclamación económico-administrativa, el TEAR estima en parte la reclamación contra la liquidación en lo que respecta al gasto del seguro de responsabilidad civil profesional y las cuotas periódicas por el mantenimiento de la cuenta en Caja Rural vinculada a la actividad ganadera, confirmando la liquidación en todo lo demás. Y estima la reclamación contra la sanción, anulándola.

En su escrito de demanda, la parte demandante alega:

- Sobre la imputación de rentas, la cuestión a debate no es si la vivienda de la DIRECCION000, es o no la vivienda habitual de la recurrente, cuestión que en ningún momento ha discutido, sino de una cesión de uso del inmueble a cambio de una renta equivalente al importe de los gastos que fuesen individualizables por contador. Ello excluye la imputación de rentas conforme a lo dispuesto en el art. 85 LIRPF. Esta pretensión fue estimada por la AEAT expresamente para el ejercicio fiscal 2015. Añade, respecto a este motivo, la falta de competencia del órgano de gestión para la comprobación de un régimen especial como es, en opinión de la recurrente, las imputaciones inmobiliarias.

- Gastos de telefonía: se reclaman los gastos de una línea de teléfono móvil y conexión a internet, línea que es utilizada para el ejercicio de la abogacía tal y como ha quedado demostrado, por importe de 1.048,64 euros.

- Amortización del ordenador por importe de 251,86 euros, que resulta imprescindible para el ejercicio de la actividad y está incluido en el Libro registro de bienes de inversión.

- Gastos de viajes, correos, taxis, parking, restaurantes y cafetería de la oficina: todos ellos están relacionados con la actividad profesional y debidamente justificados con la documental aportada.

- Gastos por alquiler fincas ganaderas, por importe de 3.670 euros, cuya acreditación deriva de la solicitud de subvenciones de la PAC.

- Gastos de vehículos afectos a la actividad ganadera relativos a reparaciones, combustible, neumáticos, ITV y seguro, por importe total de 3.287,11 euros.

- Gastos de salarios y cotizaciones a la Seguridad Social de D. Carlos, empleado de la recurrente, por importe de 5.331,46 euros, que es la diferencia entre la cantidad inicialmente incluida como gasto en la autoliquidación y la que realmente fue abonada, imputadas erróneamente a la actividad de turismo rural, tal y como resulta de las nóminas y seguros sociales que se adjuntan.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en la resolución administrativa y por el TEAR.

SEGUNDO.- Imputación de rentas.

El art. 85 de la LIRPF, al regular la imputación de rentas inmobiliarias, dispone lo siguiente:

«1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral, o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento.

No procederá la imputación de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles cuando su duración no exceda de dos semanas por año».

Las imputaciones de rentas presumen la existencia de una capacidad económica que, en el caso de los inmuebles, se manifiesta por la titularidad de éstos y la posibilidad de obtener rentas -generalmente derivadas del alquiler-. Como explica la STC 295/2006, de 11 de octubre, «Los rendimientos de los inmuebles urbanos ... integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real -no hay un ingreso efectivamente producido- sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que "renuncia" su titular -el que podría obtenerse mediante su arrendamiento- estamos ante una "renta potencial" susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que -en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas- hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas "es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial" ( STC 37/1987, de 26 de marzo , FJ 13)».

Sólo en caso de que exista una imposibilidad jurídica para obtener rentas por la existencia de una carga o gravamen sobre el inmueble quedaría exceptuada la aplicación del art. 85 (por ejemplo, la atribución del uso de la vivienda en caso de divorcio al otro cónyuge y a sus hijos, dado que en estos casos la atribución del uso se produce ex legede acuerdo con el art. 96 CCv, impidiendo al propietario su uso). Igualmente, el art. 85 LIRPF exceptúa el caso de que el inmueble constituya la vivienda habitual del propietario, pues en este caso es evidente la imposibilidad de obtener renta alguna.

Derivado de lo anterior, en los casos de cesión gratuita del inmueble, a pesar de no generarse rendimientos del capital inmobiliario, procederá la imputación de rentas dada la posibilidad de obtener rentas a las que no obstante renuncia voluntariamente el interesado.

En el presente caso, el inmueble en cuestión objeto de imputación de rentas, sito en la DIRECCION000 y con una superficie de 39 m2, fue adquirido por la recurrente en el año 2003 por un precio de 25.545 euros, con la estipulación de permitir a la vendedora su ocupación mientras viva, acordando este derecho como personal e intransferible y que se extinguiría por fallecimiento de la ocupante, abandono de la vivienda por más de doce meses o arrendamiento de la vivienda.

No se trata, por tanto, de un precario o cesión gratuita del inmueble, como defiende el Abogado del Estado, a pesar de que el propio contrato emplea incorrectamente el término «precario» para referirse al derecho de la vendedora a continuar ocupando la vivienda, sin obligación de pagar renta alguna. El precario es la posesión u ocupación de un inmueble sin ser propietario ni ostentar justo título para ello, es una posesión tolerada por el propietario a la que éste puede poner fin en cualquier momento.

No es lo que ocurre en el caso de autos, donde el contrato estipula un auténtico derecho de habitación, que el artículo 524 del Código Civil define como «facultad de ocupar en una casa ajena las piezas necesarias para sí y para las personas de su familia»,de carácter personalísimo y no susceptible de arrendamiento o traspaso a un tercero.

Por lo tanto, no existe en este caso una cesión gratuita del inmueble que presuma una capacidad económica manifestada en la existencia de una renta potencial a la que el propietario voluntariamente renuncia, sino de un gravamen sobre el inmueble, que impide al propietario disponer de su inmueble y obtener una rentabilidad, la cual ya condicionó la fijación en su día del precio de venta.

Además de lo expuesto, compartimos el argumento de la demandante relativo a la vinculación de la AEAT a sus propios actos, pues en el año 2015 la Administración tributaria estimó un recurso de reposición con idéntico objeto que el aquí planteado respecto del ejercicio 2013, en el que se alegaba que el inmueble estaba ocupado por su antigua propietaria y disponía de un derecho de uso hasta su fallecimiento.

Este principio, ligado también a los de buena fe y confianza legítima es, como dice el Tribunal Supremo, un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

La STS de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013, aplicando esta doctrina al ámbito tributario, refiere:

«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».

TERCERO.- Motivación de la liquidación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Común de las Administraciones Públicas, y el art. 88.6 señala que " la aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma".

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..."(en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, " una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente".Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional"( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La AEAT ha explicitado con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de gastos, por lo que no puede considerarse que incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en la interesada una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización. Es cierto que la liquidación es más escueta de lo que debería, si bien en la propuesta de liquidación se analizó punto por punto los gastos susceptibles de deducción y el escrito de alegaciones presentado no aporta nada nuevo al respecto.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación, y no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

CUARTO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

QUINTO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

A) Gastos de telefonía.

Esta Sala y Sección 5ª viene señalando que, para el supuesto del teléfono fijo y conexión a internet, si bien es cierto que el servicio puede estar también destinado a uso particular, es posible su deducción como gasto necesario vinculado a la actividad profesional ( sentencia de 7 de febrero de 2023, recurso 820/2020, y las que en la misma se citan):

«Como ha señalado esta Sección (por todas, sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2017 , con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 ) cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles».

Por ello, continúa la sentencia que «procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad».

En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. La sentencia de esta Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 1174/2020, refiere:

«Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 ).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».

La recurrente reclama la deducción del gasto correspondiente a la línea móvil y a internet, aportando las facturas de la compañía Orange y desglosando el importe que considera aplicable a cada una de las líneas contratadas. Así, explica que, del importe total del gasto, 883,45 euros corresponden a la línea móvil afecta a la actividad, 27,24 euros a la línea fija vinculada al servicio de internet, y 137,95 euros al coste de ampliación de la velocidad de gestión de datos por internet, para un total de 1.048,64 euros. Considera desproporcionada la exigencia de la Administración de acreditar el uso exclusivo con una lista de los clientes y profesionales con los que contacta a través de esta línea.

La recurrente tiene contratado un pack familiar que incluye una línea de teléfono fijo y tres líneas móviles. Efectivamente, una de las líneas es la utilizada para la actividad profesional de abogada, pero la cuestión no es ésa sino, por un lado, si la línea es usada exclusivamente para dicha actividad profesional y no en el ámbito personal, como habitualmente ocurre y, por otro, que el producto contratado es un pack familiar, y el importe de la factura no diferencia el importe correspondiente a cada una de las líneas y servicios contratados. El desglose realizado por la Sra. Herminia carece de fundamento o, al menos, no ha sido correctamente explicado.

Se desestima, por lo tanto, esta reclamación.

B) Amortización del ordenador.

Se rechaza su deducción porque no es suficiente con que el gasto se haya generado y así se recoja en los libros-registros, sino acreditar que tiene una relación directa con la actividad profesional y que son necesarios para desarrollar la misma, no acreditándose tampoco que el ordenador se use con carácter particular o que éste sea accesorio.

El gasto debe ser admitido. El ordenador es un bien imprescindible para el desarrollo de la actividad profesional de abogado y en este caso ha sido expresamente recogido en el Libro registro de bienes de inversión y es el único ordenador objeto de amortización, razones para entender cumplidos los requisitos para deducir los 251,86 euros de amortización.

C) Gastos por viajes de trabajo y correos.

Se reclama el gasto correspondiente a dos viajes de trabajo en tren a Málaga y el Puerto de Santa María. En ambos casos, estos gastos quedan justificados por razones profesionales que se desprenden de la documentación aportada relativa a varias causas judiciales, tratándose de viajes realizados en días hábiles y por un corto período de tiempo. Lo mismo sucede con los gastos de correos por el envío e burofaxes, acreditados con las facturas que se adjuntan.

No obstante, en relación al viaje a Málaga de 19 de junio, constan dos billetes de ida y vuelta, no explicando la recurrente la razón del segundo billete, por lo que únicamente es posible admitir el gasto correspondiente a uno de ellos.

D) Gastos de restauración, taxis y parking.

La AEAT rechaza estos gastos por no acreditarse su vinculación con la obtención de ingresos, al aportarse para su prueba únicamente tickets de compra.

Como hemos señalado en repetidas ocasiones, la acreditación de los gastos mediante tickets no se considera suficiente dada la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa; lo contrario posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018, citada en otras muchas posteriores, también por la Sección 4ª).

Tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015, y de la Sección 4ª de 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, entre otras muchas).

La Sala no niega que este tipo de gastos puedan resultar vinculados con el ejercicio de la actividad profesional y estar justificados, pero para ello es preciso su correcta acreditación, explicando para cada concreto gasto su necesidad y razón de ser y aportando prueba suficiente para ello, lo que por regla general no es posible aceptar con simples tickets de compra en los que no consta la persona concreta que lo realiza ni tampoco quién es su destinatario.

En relación con los gastos de restauración esta Sala, partiendo de la STS de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, y otras posteriores que la citan ( SSTS de 18 de octubre de 2022, recurso 8098/2020, 6 de octubre de 2022, recurso 222/2021, y 26 de julio de 2022, recurso 5693/2020), exige en todo caso que se acredite que los gastos de comidas y atenciones con los clientes cuya deducción se pretende están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente, extremos cuya prueba recae en el contribuyente.

Por lo tanto, los gastos a deducir no dependen del volumen de ingresos, sino que en todo caso es preciso la correcta acreditación de los presupuestos exigidos. No existe un derecho general a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación. Ni existe tampoco un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, pues los gastos a deducir no pueden quedar al margen de su correcta acreditación. Así lo hemos dicho en sentencias de la Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 22/2021, de la Sección 4ª 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, recordando que la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados «gastos de difícil justificación», tal y como dice el art. 30.2.4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros.

Resulta relevante a estos efectos citar nuestra sentencia de la Sección 5ª de 9 de diciembre de 2022, recurso 600/2020, en la que sí se admitió la deducción de gastos de restauración porque el recurrente aportaba unos documentos firmados a mano por personas físicas, con expresión de su nombre completo y su NIF, en los que se expresaba la fecha, el restaurante, si asistieron otros comensales y, en caso positivo, de quienes se trataba, así como que el recurrente asumía el pago. Y a estos documentos se acompañaba, además, fotocopia del DNI de los firmantes. A ello añadía, como complemento, un listado de clientes emitido por el banco en el que trabajaba, que corroboraba que las personas físicas firmantes de los documentos anteriores tenían, en efecto, la condición de clientes.

En el mismo sentido, sentencia de 24 de abril de 2023, recurso 1058/2020.

E) Gastos vinculados con la actividad ganadera.

Se reclaman tres tipos de gastos: i) alquiler de fincas, ii) vehículos afectos y iii) salarios y cuotas de la Seguridad Social.

Respecto al alquiler de fincas, el rechazo de la Administración viene determinado por no constar los contratos escritos de los arrendamientos, sus estipulaciones y cláusulas y, en concreto, la renta a abonar.

Que el contrato consta por escrito no puede resultar determinante. Como dice el artículo 11 de la Ley 49/2006, de 26 de noviembre, de arrendamientos rústicos, dispone:

«Los contratos de arrendamiento deberán constar por escrito. En cualquier momento, las partes podrán compelerse a formalizarlos en documento público, cuyos gastos serán de cuenta del solicitante. También podrán compelerse a la constitución del inventario de los bienes arrendados.

A falta de pacto entre las partes y salvo prueba en contrario, se presumirá la existencia de arrendamiento siempre que el arrendatario esté en posesión de la finca, y si no constase el importe de la renta, ésta será equivalente a las de mercado en esa zona o comarca».

La recurrente aporta, como documentos 17 y 18, los justificantes bancarios de las transferencias hechas a las propietarias de las fincas y la solicitud de subvención a la PAC. Se acredita así el pago de la renta y la posesión de las fincas referidas para acreditar la posesión de las fincas, esto último con una solicitud antes un organismo oficial, por lo que procede estimar el gasto correspondiente a las rentas abonadas por el arrendamiento de las fincas, por importe total de 3.670 euros.

En cuanto a los gastos correspondientes a los vehículos, en concreto, un Nissan Terrano y un Jeep Compass, se trata de dos vehículos de campo y reclama la recurrente gastos de combustible, reparaciones, revisión de ITV.

Esta reclamación no puede ser atendida, pues la recurrente no aporta las facturas acreditativas de tales gastos. No constan en el expediente administrativo ni han sido facilitadas a la Sala con su escrito de demanda, a diferencia de lo que sí ha hecho en relación con las demás cuestiones probatorias que ha planteado.

Por último, se reclaman los gastos de salarios y cuotas de Seguridad Social del empleado D. Carlos. Explica la recurrente que éste estaba contratado tanto para la actividad ganadera como la de turismo rural, si bien esta última actividad terminó en diciembre de 2017, pasando a desempeñar sus funciones exclusivamente para las labores de ganadería. La pretensión de aumentar los gastos a deducir es debida al error que, según la Sra. Herminia, se produjo en su declaración.

No se explica bien por la interesada a qué fue debido este error, si a la vinculación del trabajador a la actividad de turismo rural, si a las cantidades declaradas, o a otra cuestión. Pero lo cierto es que la propia interesada declaró la vinculación del Sr. Carlos a la actividad de turismo rural hasta el 30 de junio de 2018 y, sobre esta actividad, la AEAT rechaza la deducibilidad de gastos por la falta de ingresos durante ejercicios sucesivos, en los que se declararon pérdidas de forma continuada. En definitiva, no se ha acreditado la procedencia de la deducibilidad del gasto.

Procede, por todo lo expuesto, la estimación parcial del recurso, en los términos expuestos más arriba.

SEXTO.- Costas procesales.

No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación