Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de mayo de 2023, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000; interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición (2022GRC76340015V) formulado contra resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019,siendo la cuantía de la reclamación 7.268,87 euros.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre la motivación del acuerdo impugnado. Y sobre los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación a la falta de motivación; se remite al artículo 102.2.c), 103.3, y al 133.1.b) y 139.2.c) de la LGT, al regular la terminación del procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.
Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
A las sentencias del Tribunal Constitucional, por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo; y a sentencias del Tribunal Supremo. Y se pronuncia en el siguiente sentido:" Del examen del expediente administrativo, del acuerdo de solicitud de rectificación y de las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia se deduce que la parte interesada conocía los motivos de la desestimación de la propuesta, por lo que es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 103.3 de la LGT . La parte reclamante ha podido identificar perfectamente y sin lugar a dudas la desestimación de su petición y sobre la base de qué argumentos legales (de hecho formuló las alegaciones en cuanto al fondo de la cuestión que estimó más convenientes para la adecuada defensa de sus derechos ante el órgano de gestión y ante este Tribunal), dándose de este modo cumplimiento a lo establecido en la LGT, y sin que pueda invocarse indefensión o desconocimiento o imposibilidad de conocer el motivo de desestimación.
Por tanto, debe entenderse que la actuación de la administración es correcta, ya que aplica la legislación vigente según se desprende claramente de la motivación del acuerdo impugnado y se desestiman las alegaciones a este respecto".
En relación a los requisitos del artículo 7 p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.
De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:
· La realidad de los desplazamientos realizados.
· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.
· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.
· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.
Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
Certificado expedido por la directora de Recursos Humanos de la entidad MAETEL, Instalaciones y Servicios Industriales, S.A. (antes MAESSA) en la que manifiesta que la parte reclamante ostenta el cargo de Delegado y como consecuencia del mismo, ha realizado diversos desplazamientos a Francia durante el ejercicio, realizando trabajos en el extranjero. Que el objetivo de dicho desplazamiento es prestar servicios en beneficio de entidades no residentes en España a las que MAETEL presta servicios de apoyo a la gestión. Que dichas entidades salen beneficiadas del trabajo desarrollado por la parte reclamante. Que, en ese caso, la entidad no residente para la cual se han desarrollado los trabajos ha sido MAESA FRANCIA. Que el trabajo efectuado por la parte reclamante en sus desplazamientos es de vital importancia para la mejora de la facturación y de los beneficios de la empresa no residente en España.
Que el trabajo efectuado por el desplazamiento fuera de España, de manera general, es el siguiente:
· Estudio, elaboración y negociación de ofertas para la empresa no residente (presentación de ofertas para clientes).
· Negociación y cierre de contratos de obras para la empresa no residente en España (contratación de nuevos proyectos).
· Reuniones de seguimiento con clientes y subcontratas.
· Implementación de procedimientos para la mejora continua de proyectos.
· Presentación, discusión y negociación de reclamaciones económicas de obras ante el cliente.
· Revisión de presupuestos y reorganización de trabajos.
· Preparación reclamaciones para la empresa no residente en España.
· Apoyo a la explotación de las citadas obras y proyectos siendo beneficiarias la empresa no residente.
Que los servicios prestados en el ejercicio 2019 son los detallados anteriormente y representan un total de 62 días en el extranjero. Se adjunta cuadro con las fechas de los desplazamientos, el número de días del mismo, proyecto (Astilleros Chantiers de l'Atlantique) y breve descripción de los trabajos desarrollados en cada desplazamiento (presentación nuevo responsable a cliente y reuniones subcontratistas, revisión de presupuestos, reunión con cliente y reorganización de trabajos en busca de optimización de costes, preparación plan de acción tubería, valoración de pérdidas y proyección de resultados, contratación de subcontratas nuevas, presentación y estudio presupuestos aislamiento, reuniones de seguimiento con cliente, adjudicación contratos aislamiento, revisión de rendimientos y preparación nuevas ofertas, reunión con proveedores de aislamiento, estudio nuevas ofertas WXYZ34, seguimiento contratos tubería, preparación previsión cierre anual.
Contrato de prestación de servicios corporativos de fecha 29 de marzo de 2019 firmado entre MAESSA Telecomunicaciones Ingeniería Instalación y Servicios y MAESAA FRANCIA, sucursal incorporada bajo las leyes francesas. Figura en el contrato que ambas compañías son miembros del Grupo ACS Industrial. Que el objeto del contrato es regular los términos bajo los que la entidad española prestará servicios a la entidad francesa siendo esos servicios:
Asesoramiento técnico de proyectos y presupuestos.
Asesoramiento técnico y organizativo en la ejecución de las obras.
Asesoramiento al departamento comercial.
Contacto con departamentos técnico de clientes de ingeniería.
Que por los servicios de este contrato las partes acuerdan una remuneración anual de 44.112,51 euros, cuya facturación se realizará de manera mensual. Que el contrato finaliza el 31-12-2019 con posibilidad de prórrogas tácitas.
Documento denominado "Subrogación de empresas del Grupo" en el que se manifiesta que, debido a razones organizativas internas, la empresa necesita que la parte reclamante pase subrogada de la empresa MANTENIMIENTO AYUDA A LA EXPLOTACIÓN Y SERVICIOS SA a la empresa MAESSA Telecomunicaciones Ingeniería Instalación y Servicios SA con efectos 1 de enero de 2017.
Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaria entiende que es:" ... al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".
Sigue relatando la resolución recurrida:" Haciendo una valoración conjunta de la prueba aportada y de las manifestaciones de la parte reclamante, este Tribunal entiende que, aunque los servicios prestados en el extranjero sí podrían ser susceptibles de prestarse por un tercero, no se acredita que se haya realizado cobro alguno por la prestación del servicio intragrupo entre la entidad española y la entidad no residente. El hecho de que exista un contrato de prestación de servicios entre ambas entidades, no sirve por sí mismo para acreditar que se está cobrando por la prestación de esos servicios y, por otro lado, tampoco se acredita la vinculación de los desplazamientos al extranjero con el contrato aportado o el proyecto que figura en el certificado (Astilleros Chantiers de l'Atlantique).
En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios se facturen y se cobren a la entidad no residente, ni se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado respecto del proyecto Astilleros Chantiers de l'Atlantique".
Respecto de la alegación de la aplicación de la doctrina de los actos propios. Pone de relieve que cada ejercicio fiscal es independiente y debe ser regularizado por la Administración en atención a las concretas circunstancias concurrentes y a las pruebas aportadas, de modo que es posible que la decisión adoptada en relación con un ejercicio no sea trasladable a otro, sin que ello implique vulneración de la aludida doctrina. Así, en este caso no hay constancia de que la actividad laboral efectuada en el extranjero por el recurrente en el ejercicio 2009 y 2011 fuese la misma que en el año 2019 u otros, ni tampoco se acredita que las pruebas presentadas en ambos casos fuesen idénticas.
Por lo tanto, en el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mencionados, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras en base a la doctrina de los actos propios, es decir, sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios.
Y concluye:" En el presente caso, la doctrina de los actos propios no sería de aplicación, toda vez que no hay constancia de que la Administración tributaria haya dictado un acto como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito sea la exención aquí solicitada".
Por lo que desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:
Presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación de su declaración de la renta del ejercicio 2019, respecto de la concurrencia de la exención prevista en el art. 7.p de la Ley 35/2006, de IRPF, sobre la percepción de rendimientos del trabajo por trabajos efectivamente realizados en el extranjero durante 62 días, que suponían un importe a devolver de 7.268,87 euros.
La AEAT remitió "REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIÓN", en el que, entre otros extremos, se solicitó una certificación de su empresa empleadora que contuviera las empresas para las que el interesado hubiera prestado servicios en sus desplazamientos, el detalle de los destinos de tales desplazamientos, con la descripción de los trabajos desarrollados. También, se solicitó los contratos entre la empresa y la no residente beneficiaria de tales prestaciones, así como el propio contrato de trabajo por cuenta ajena del interesado. Por último, también solicitaba los justificantes de los viajes (vuelos) y del alojamiento. La documentación anterior fue íntegramente proporcionada
Entiende que ha habido una vulneración de los arts. 215, apartado 1° y 103, apartado 1° de la LGT; del art. 34, letras l y r, de la ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las administraciones públicas y los arts. 9.3 y 24 de la constitución española. Al haber una ausencia de motivación al afirmar que las funciones son inherentes al cargo; conclusión que no se encuentra justificada.
Asimismo, afirma que se dan todos los requisitos del artículo 7p) de LIRPF. El TEAR consideró insuficiencia probatoria, dado que, por la parte recurrente, no se había acreditado la existencia de facturación que derive del certificado aportado suscrito en la sociedad empleadora del contribuyente y la sociedad francesa beneficiaria de sus trabajos, ausencia, que, en virtud de lo dispuesto por el art. 28.1 de la Ley 39/2015, aportando la factura emitida por dicha sociedad en pago de los servicios descritos en el ejercicio 2019, a la demanda.
Y termina solicitando:" .... dicte sentencia estimatoria, revocando, por tanto, la liquidación tributaria practicada por la inspección de hacienda del estado de la delegación especial de Madrid y desestimada íntegramente por el Tribunal Económico Administrativo de Madrid".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que: En materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Pues bien, considerando que las exenciones no son sino un beneficio tributario, recae sobre el obligado tributario la carga probatoria. Por otra parte, conviene recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Analiza los requisitos del artículo 7p) de la LIRPF, y como conclusiones recoge que:
Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.
El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello.
Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A.3.b) del Reglamento del Impuesto.
No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.
Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o similar. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.
Por su parte, cuando la empresa destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, como ocurre en el presente caso, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
El apartado 5 artículo 18, de la ley del Impuesto de Sociedades, establece lo siguiente:
"En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Por lo tanto, cobra especial importancia que la parte actora pruebe la efectiva existencia del servicio intragrupo, concretando en detalle los servicios prestados y las actividades realizadas, de forma que pueda determinarse con claridad que se ha producido una ventaja o utilidad en la entidad destinataria.
De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido o pueda producir una ventaja o utilidad en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Esto es, no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera.
Los documentos presentados por la demandante, no acreditan, pues, el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa para la exención pretendida, siendo claramente insuficientes para fundamentar, por si solos, el beneficio fiscal pretendido, no acreditando la efectividad de los trabajos realizados en el extranjero y que éstos hayan sido retribuidos por la entidad destinataria de los mismos, ni que hayan producido una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. Si bien en vía judicial la parte actora aporta una factura para justificar la refacturación del coste de la prestación de servicios en el extranjero entre empresas, no se ha aportado prueba alguna de que se haya realizado el cobro del servicio intragrupo, y asimismo, no se ha acreditado la vinculación de los desplazamientos al extranjero con el contrato aportado o el proyecto que figura en el certificado (Astilleros Chantiers de l?Atlantique), puesto que el hecho de que exista un contrato de prestación de servicios y una factura entre ambas entidades no sirve por sí mismo para justificar estos extremos.
Esta exigencia, dirigida a acreditar la existencia de una relación mercantil o comercial entre las dos entidades, la residente-empleadora y la no residente, no es baladí, sino que se trata de la forma más directa, lógica y razonable de establecer una conexión de correlación entre los servicios que se prestan y las facturas, pues, en caso contrario, como en el de autos, no existe ningún elemento fáctico acreditado tendente conectar de forma indubitada (ni tan siquiera indiciaria) los servicios prestados por el contribuyente y la entidad no residente.
En el presente caso, la entidad empleadora MAETEL Instalaciones y Servicios Industriales, S.A. abonó al actor en el ejercicio 2019 unos rendimientos íntegros de 98.373,76 euros y practicó retenciones por importe de 31.331,93 euros, por lo tanto, la propia entidad pagadora declaró que los rendimientos están sujetos a tributación, y no consideró que estas rentas estuvieran exentas.
Y termina solicitando la desestimación del recurso con la imposición de las costas a la demandante.
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. ° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero ( RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias"
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020 ), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 °] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera - proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2° de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 (Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2° de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (II) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros. En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
"los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada)."
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 - rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según elcual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.A juicio de la Sala, del examen de la documentación aportada; consistente en el Certificado expedido por la directora de Recursos Humanos de la entidad MAETEL, Instalaciones y Servicios Industriales, S.A. (antes MAESSA) en la que manifiesta que la parte reclamante ostenta el cargo de Delegado y como consecuencia del mismo, ha realizado diversos desplazamientos a Francia durante el ejercicio, realizando trabajos en el extranjero. Que el objetivo de dicho desplazamiento es prestar servicios en beneficio de entidades no residentes en España a las que MAETEL presta servicios de apoyo a la gestión. Que dichas entidades salen beneficiadas del trabajo desarrollado por la parte reclamante. Que, en ese caso, la entidad no residente para la cual se han desarrollado los trabajos ha sido MAESA FRANCIA. Que el trabajo efectuado por la parte reclamante en sus desplazamientos es de vital importancia para la mejora de la facturación y de los beneficios de la empresa no residente en España.
Que el trabajo efectuado por el desplazamiento fuera de España, de manera general, es el siguiente:
Estudio, elaboración y negociación de ofertas para la empresa no residente (presentación de ofertas para clientes).
Negociación y cierre de contratos de obras para la empresa no residente en España (contratación de nuevos proyectos).
Reuniones de seguimiento con clientes y subcontratas.
Implementación de procedimientos para la mejora continua de proyectos.
Presentación, discusión y negociación de reclamaciones económicas de obras ante el cliente.
Revisión de presupuestos y reorganización de trabajos.
Preparación reclamaciones para la empresa no residente en España.
Apoyo a la explotación de las citadas obras y proyectos siendo beneficiarias la empresa no residente.
Que los servicios prestados en el ejercicio 2019 son los detallados anteriormente y representan un total de 62 días en el extranjero. Se adjunta cuadro con las fechas de los desplazamientos, el número de días del mismo, proyecto (Astilleros Chantiers de l'Atlantique) y breve descripción de los trabajos desarrollados en cada desplazamiento (presentación nuevo responsable a cliente y reuniones subcontratistas, revisión de presupuestos, reunión con cliente y reorganización de trabajos en busca de optimización de costes, preparación plan de acción tubería, valoración de pérdidas y proyección de resultados, contratación de subcontratas nuevas, presentación y estudio presupuestos aislamiento, reuniones de seguimiento con cliente, adjudicación contratos aislamiento, revisión de rendimientos y preparación nuevas ofertas, reunión con proveedores de aislamiento, estudio nuevas ofertas WXYZ34, seguimiento contratos tubería, preparación previsión cierre anual.
Contrato de prestación de servicios corporativos de fecha 29 de marzo de 2019 firmado entre MAESSA Telecomunicaciones Ingeniería Instalación y Servicios y MAESAA FRANCIA, sucursal incorporada bajo las leyes francesas. Figura en el contrato que ambas compañías son miembros del Grupo ACS Industrial. Que el objeto del contrato es regular los términos bajo los que la entidad española prestará servicios a la entidad francesa siendo esos servicios:
Asesoramiento técnico de proyectos y presupuestos.
Asesoramiento técnico y organizativo en la ejecución de las obras.
Asesoramiento al departamento comercial.
Contacto con departamentos técnico de clientes de ingeniería.
Que por los servicios de este contrato las partes acuerdan una remuneración anual de 44.112,51 euros, cuya facturación se realizará de manera mensual. Que el contrato finaliza el 31-12-2019 con posibilidad de prórrogas tácitas.
Documento denominado "Subrogación de empresas del Grupo"en el que se manifiesta que, debido a razones organizativas internas, la empresa necesita que la parte reclamante pase subrogada de la empresa MANTENIMIENTO AYUDA A LA EXPLOTACIÓN Y SERVICIOS SA a la empresa MAESSA Telecomunicaciones Ingeniería Instalación y Servicios SA con efectos 1 de enero de 2017.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Asimismo, con la demanda presentó certificado suscrito en la sociedad empleadora del demandante y la sociedad francesa beneficiaria de sus trabajos, por medio de la aportación de la factura emitida por dicha sociedad en pago de los servicios descritos en el ejercicio 2019.
Por lo tanto y por lo expuesto procede estimar el recurso.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada por la estimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
