Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de junio de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001) dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre si se dan los requisitos del art. 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Transcribe el art. 7p) de la LIRPF, y artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y concreta:
" Por tanto, son varios los requisitos establecidos para poder aplicar la exención:
Que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. º A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatible.
Que se trate de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados en el extranjero, es decir, que exista un desplazamiento físico fuera del territorio nacional sin especificarse el ámbito temporal que debe abarcar el desplazamiento.
Que estos trabajos se realicen para una empresa o establecimiento permanente radicados en el extranjero, es decir, que beneficien a la empresa o el establecimiento permanente, sin especificar si las retribuciones deben provenir de una entidad residente o no residente.
Que en el territorio donde se realice el trabajo exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como un paraíso fiscal, presuponiéndose el cumplimiento de estos requisitos si hay firmado un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".
Se remite al art. 105 de la LGT, en relación a la prueba; y en este punto se pronuncia la resolución recurrida:
" ...Para justificar la aplicación de esta exención, la parte reclamante ha aportado certificado del Banco de España detallando las fechas de los desplazamientos, destinos, dietas abonadas, dietas exceptuadas de gravamen, dietas sujetas a gravamen, motivo del viaje y entidad no residente de destino o beneficiaria. En el motivo de los distintos viajes, en el presente caso, figura: Asistencia EGMLTF; Asistencia GAFI - Grupo PDG; Evaluación GAFI Portugal; Face to Face GAFI Portugal; Asistencia GAFI Buenos Aires. Como entidades no residentes beneficiarias figuran la Comisión Europea y el GAFI (Grupo de Acción Financiera Internacional)".
En relación a la falta de motivación alegada por el demandante recoge que
:" ... En cuanto a la motivación, la LGT se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece:
"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en I normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamento de derecho".
Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige:
"La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho"
Asimismo, la obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1.b) y 139.2.c) de la LGT al regular la terminación del procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Para el procedimiento de inspección el artículo 153 de la. LGT al regular el contenido de las actas de inspección exige, entre otros, en la letra-c) la mención de los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y su atribución al obligado tributario, así como los. fundamentos de derecho en que se base la regularización.
En vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición.
Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el mismo sentido, e artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos a menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sir embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido (artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión. Remitiéndose a algunas sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, sobre la materia.
Recogiendo la resolución recurrida:" ... Del examen del expediente administrativo, del acuerdo de solicitud de rectificación y de las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia se deduce que el interesado conocía los motivos de la desestimación de la propuesta, por lo que es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 103.3 de la LGT . La parte reclamante ha podido identificar perfectamente y sin lugar a dudas la desestimación de su petición y sobre la base de qué argumentos legales (de hecho formuló las alegaciones en cuanto al fondo de la cuestión que estimó más convenientes para la adecuada defensa de sus derechos ante el órgano de gestión), dándose de este modo cumplimiento a lo establecido en la LGT, y sin que pueda invocarse indefensión o desconocimiento o imposibilidad de conocer el motivo de desestimación.
De hecho, la resolución de rectificación, sí hace referencia a las alegaciones planteadas por la parte reclamante".Y en consecuencia desestima la alegación.
En relación al fondo del asunto sigue relatando la resolución recurrida:" Hace alusión a la Sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019, dictada el 28 de marzo de 2019 en resolución de recurso de casación 3774/2014 se analiza el caso referente al proyecto Target2 Securities del Banco Central Europeo "... Target2-Securities, más comúnmente conocido como T2S, es una plataforma única panaeuropea, propiedad del Eurosistema, que facilita la liquidación centralizada en dinero de banco central de las operaciones de valores en euros o en otras monedas. Agrupa en una misma plataforma las cuentas de valores y de efectivo, lo que le permite ofrecer un servicio de liquidación integrado, neutral, sin fronteras y muy avanzado en cuanto a las funciones de que dispone.
T2S tiene como objetivo la armonización e integración de las infraestructuras de liquidación de valores en Europa, permitiendo igualar la liquidación transfronteriza europea de valores a la nacional en términos de eficiencia y de costes. Además, complementa y facilita otras iniciativas europeas en el área de la industria de los valores.
Supone por ello un avance fundamental para la creación de un mercado único para los servicios financieros en la UE y, por tanto, para la consecución de la Unión de mercados de capitales.
El Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo decidió lanzar el proyecto T2S en 2008 después de varias consultas al mercado, asignando su desarrollo y gestión a los bancos centrales de Alemania, España, Francia e Italia, conocidos como 4CB. T2S comenzó a funcionar en junio de 2015.
En la citada Sentencia se analizaba el caso concreto del proyecto T2S que, como se ha dicho, fue un encargo del Banco Central Europeo a determinados bancos nacionales, entre ellos el Banco de España, por lo que se trataba de un trabajo específico que trasciende los trabajos o actividades inherentes a la mera condición de miembro de una organización internacional. Además, dichos trabajos suponen una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional que va más allá de la ventaja derivada de las funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, pudiendo alcanzar esta ventaja específica a sus miembros.
SEPTIMO. - No obstante, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo o cualquier organismo internacional del que el Banco de España forme parte o para el que preste sus servicios.
Para la aplicación práctica de esta Sentencia a los viajes del personal del Banco de España, este Tribunal entiende que deben darse los mismos requisitos que dieron origen al dictado de la misma, por lo que solo resultará de aplicación la exención a los casos en que existan encargos específicos al Banco de España que supongan una ventaja o utilidad para el organismo internacional que solicite la realización de la prestación de servicios (con independencia de que también el propio Banco de España resulte beneficiado de la prestación de los servicios si pertenece al organismo internacional para el que se desarrollan los trabajos), debiendo cumplirse, lógicamente, el resto de requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención que aquí nos ocupa."
....
"En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, la parte reclamante manifiesta que presta sus servicios como letrado del Banco de España destinado en Sepblac, institución adscrita al Banco de España para la prevención y lucha contra el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo.
La parte reclamante se desplaza al Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI; en inglés, Financial Action Tas Force o FATF) que es una institución intergubernamental creada en el año 1989 por el entonces G8, con el propósito de desarrollar políticas que ayuden a combatir el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo. El Secretariado de la GAFI está en la sede de la OCDE en París.
También se desplaza a la Comisión Europea que es el órgano ejecutivo, políticamente independiente, de la UE, siendo la única instancia responsable de elaborar propuestas de nueva legislación europea y de aplicar las decisiones del Parlamento Europeo y del Consejo de la UE".
Sigue relatando la resolución recurrida:" Por lo tanto, el hecho de desplazarse al extranjero para realizar tareas que el obligado tiene asignadas en el ejercicio de sus funciones en el Banco de España, no supondrá necesariamente que estén produciendo un beneficio o utilidad a una entidad no residente, siendo dicho requisito imprescindible para poder aplicar la exención.
Los organismos internacionales a los que se desplaza la parte reclamante están compuestos, representados o participan en ellos los Bancos Centrales de diversos países entre los que se encuentra España. El Banco de España forma parte del Eurosistema y como tal participa en las actividades de diversas autoridades internacionales por lo que cuando los trabajadores de dicha entidad financiera se desplazan al extranjero, en la mayoría de casos lo hacen para llevar a cabo actividades o trabajos inherentes a su puesto de trabajo en el Banco de España.
En el presente caso, la parte reclamante presta sus servicios como letrado del Banco de España destinado en Sepblac, institución adscrita al Banco de España para la prevención y lucha contra el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo, lo que determina que las tareas que realiza para los organismos internacionales, son trabajos inherentes a su puesto de trabajo, a falta de haber aportado pruebas que indiquen lo contrario.
Las Sentencias del Tribunal Supremo dictadas respecto de los viajes realizados por los empleados del Banco de España, se refieren a trabajos en los que el Banco de España participa como proveedor de un servicio concreto por lo que, de acuerdo con el criterio fijado por el Tribunal Supremo en dichas Sentencias, es la participación del Banco de España como proveedor al Banco Central Europeo del servicio de una plataforma informática lo que determinaba la procedencia de la exención prevista en el artículo 7p) de la Ley del IRFP , no pudiendo hacerse extensiva la exención a cualquier desplazamientos al extranjero que realicen los empleados del Banco de España.
Por otro lado, se desconocen las tareas específicas realizadas por la parte reclamante en sus desplazamientos, más allá de lo que consta en el certificado aportado en el que se dice que participa en determinados Grupos de trabajo, lo que imposibilita establecer si esas tareas representan un beneficio para el organismo internacional".
Entendiendo el TEAR, que no procede aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley de IRPF dado que no ha quedado justificado que ninguno de los motivos de los desplazamientos que figuran en el certificado se corresponda con la realización de tareas para algún proyecto en el que el Banco de España presta servicios específicos como proveedor del organismo internacional, al entenderse que esos viajes vienen motivados por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional e inherentes al puesto de trabajo de la parte reclamante, y no haberse aportado prueba alguna de que los mismos deriven de un encargo al Banco de España para el que este organismo haya decidido desplazar a la parte reclamante.
En relación a la alegación, de que actuaciones similares a las del compareciente, han sido consideradas en distintas instancias tanto administrativas (de la propia AEAT) como judiciales, susceptibles de aplicar la exención que se solicita. El TEAR, manifiesta lo siguiente:" Este Tribunal Regional, como órgano revisor, no se encuentra vinculado por los actos dictados por los órganos encargados de la aplicación de los tributos. De no existir esta separación carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar. Además, en este caso no se aporta ninguna resolución de la AEAT en la que se considere como procedente la exención solicitada por la parte reclamante y por los mismos motivos aquí solicitados.
Por otro lado, y respecto de la manifestación de que este Tribunal asumió la aplicación de la exención en sus resoluciones de 21 de junio de 2019 de los procedimientos 28-26419-2017 y 28-26281-2017, referentes a los ejercicios 2015 y 2016 del mismo reclamante, cabe señalar que las mismas no deben considerarse como un precedente administrativo. Las citadas resoluciones se dictaron por un órgano unipersonal de este Tribunal entendiendo en ese momento, y tras la reciente aparición de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, que podría considerarse como requisito suficiente para aplicar al exención solicitada, que el desplazamiento se produjese en el seno de acuerdos adoptados por el Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo para la creación de distintos grupos de expertos en el extranjero, sin entrar a analizar si se trataba de un encargo específico al Banco de España por parte del Banco Central Europeo u otro organismo internacional.
En relación a ese asunto, este mismo Tribunal reunido en Sala el pasado 25 de mayo de 2022, cuyas resoluciones prevalecen sobre las adoptadas por sus órganos unipersonales, procedió a analizar en profundidad las implicaciones de los viajes al extranjero de los empleados del Banco de España en sus resoluciones número 28-06050-2021, 28-17189-2021, 28-19353-2021 y 28-23150-2021, entre otras. En esas resoluciones se fijaba el criterio aplicado en esta misma resolución, que será el utilizado para valorar los desplazamientos de los empleados del Banco de España al extranjero.
Además hay que tener en cuenta que, aun pretendiendo considerar como un precedente las resoluciones dictadas por este Tribunal el día 21 de junio de 2019, la posible modificación del criterio utilizado por este Tribunal en otros supuestos anteriores, no constituye violación de la doctrina de los actos propios, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998 indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero", siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables.
En relación con esta cuestión la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009, n° de recurso 195/2006, ha señalado que: "Por otra parte, es claro que no existe una prohibición de que la Administración puede cambiar de criterio, siempre que el acto administrativo que se separe del mismo sea motivado, con referencia a hechos y fundamentos de derecho, conforme al art. 54.1 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre (...)".
Y en conclusión desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- El demandante, fundamenta en síntesis su recurso en que: es empleado igualmente del Banco de España, sólo que cedido al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias (también conocido como Sepblac) desde el año 2010.
Entiende que se dan los requisitos del art. 7.p) de la LIRPF, y se remite a la sentencia del Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de marzo de 2019 (428/2019, en apoyo de sus pretensiones.
Hay empleados del Banco de España que están destinados en instituciones diferentes al Banco de España, como es el caso de IMBISA y el Sepblac (Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención de Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias). La Agencia Tributaria no se ha dirigido al Sepblac para pedir esta relación de posibles destinos en el extranjero de organismos internacionales a los que los empleados presten sus servicios, sin que se argumente de modo alguno por qué no generan derecho a esta exención la prestación de servicios a organismos internacionales distintos.
De ahí que, como se demuestra en la prueba documental pedida, se trata de grupos de naturaleza similar a los certificados por el Banco de España a la citada Dependencia Regional. El argumento de que se debe justificar el encargo al Banco de España por parte del organismo internacional es además absurdo, ya que, como se ha demostrado, se trata de servicios prestados a esos organismos internacionales de acuerdo con los mandatos existentes, sin que sea necesario que exista un encargo específico por el organismo internacional, porque la normativa misma no lo exige.
Y termina solicitando:" ... Sentencia, por la que se reconozca y declare:
Primero: que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de la reclamación formulada por esta parte objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su anulación y se condene a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a realizar a mi principal la devolución de la cantidad que resulte de reconocer la exención de los rendimientos de trabajo percibidos en el ejercicio de 2018 por los días de la prestación de trabajos realizados en el extranjero incluidos los días de desplazamiento, a la que deberán sumarse los intereses de demora que correspondan legalmente hasta la fecha de su efectivo pago.
Segundo: que se condene en costas a la Administración Pública demandada".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se opuso al recurso en base a que: Es imprescindible que la parte actora acredite que la asistencia a reuniones a las que fue ha producido una ventaja o utilidad específica para el organismo internacional, ya que sino solo serían actividades inherentes a la mera condición de miembro del mismo. Lo contrario implicaría, de facto, el reconocimiento automático de la exención para cualquier funcionario español, incluidos todos los miembros de Cuerpo Diplomático que viajan constantemente a reuniones de trabajo de organismos internacionales de los que España forma parte, incumpliéndose con ello, uno de los requisitos que el artículo 7.p) de la LIRPF exige para la aplicación de la exención: que beneficien a una entidad no residente.
El certificado aportado, solo acredita la existencia de determinados viajes al extranjero para asistir a reuniones de las citadas entidades de las que España, el Banco de España o el SEBLAC forman parte, pero no acredita que estas entidades se beneficiaran de su trabajo, tal y como exige expresamente el art 7 LIRPF.
Esta Abogacía del Estado no desconoce el cambio de criterio de esta Sala del TSJ de Madrid a la que tenemos el honor de dirigimos, en base a sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017.
No obstante, tal y como recoge el TEAR de Madrid en la resolución recurrida, esta Sentencia no puede, ni debe, hacerse extensiva a cualquier desplazamiento que realice un empleado del Banco de España y que tenga como entidad no residente de destino el Banco Central Europeo, o cualquier organismo internacional del que el Banco de España forme parte o para el que preste sus servicios, ya que el hecho de desplazarse al extranjero para realizar tareas que el obligado tiene asignadas en el ejercicio de sus funciones en el Banco de España, no supondrá necesariamente que estén produciendo un beneficio o utilidad a una entidad no residente, debiendo de acreditarse la concurrencia de todos los requisitos necesarios para poder aplicar la exención que se pretende.
En base, a la documentación que obra en el expediente, no puede aceptarse la aplicación de la exención, puesto que ni se acredita que los trabajos realizados por el recurrente no sean los propios e inherentes a su puesto de trabajo, ni que los motivos de los desplazamientos se correspondan con la realización de tareas para alguno de los proyectos estratégicos en los que el Banco de España presta servicios específicos, viniendo motivados los desplazamientos por la realización de funciones propias de la pertenencia a una organización internacional, en el presente caso, el Banco Central Europeo.
No ha acreditado la parte actora el beneficio que obtuvo los organismos por el trabajo que realizó no puede disfrutar de la citada exención, ya que si no se acredita que concurre dicho requisito implicaría, de facto, el reconocimiento automático de la exención para cualquier empleado público español que asista a reuniones de trabajo de organismos a los que España pertenece en el extranjero, incumpliéndose con ello, uno de los requisitos que el artículo 7.p) de la LIRPF exige para la aplicación de la exención: que beneficien a una entidad no residente.
Y termina solicitando la desestimación del recurso y la condena en costas del demandante.
CUARTO.-La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero",dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este
Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(I) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 rec. 3766/2017 )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.- En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios:
"1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones"
[ Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 28 de marzo de 2019 (recurso 3774/2017), seguida por sentencias de la misma fecha (recurso 3772/2017) y de 9 de abril de 2019 ( recurso 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 ( recurso 3766/2017)].
SEXTO. - Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.
A juicio de la Sala, el examen de la documentación aportada determina el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
El SEPBLAC es el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias de España (SEPBLAC), es la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF) del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital del Gobierno de España. Las actuaciones del SEPBLAC están dirigidas a la prevención e impedimento de la utilización del sistema financiero, empresas o profesionales para el blanqueo de capitales. Este organismo es el encargado de recibir, analizar y presentar a las autoridades competentes los casos de blanqueo de dinero que se derivan de la entrega de información financiera relacionada con fondos sobre los cuales se sospecha una procedencia delictiva o de la información requerida por la legislación para contrarrestar el blanqueo de dinero.
Por lo tanto, dichos comités, autoridades y organismos internacionales forman parte del Eurosistema y están compuestos, representados o participan los bancos centrales de diversos países entre los que se encuentra España. El Banco de España forma parte del Eurosistema y como tal participa en las actividades de las autoridades del Eurosistema.
A fin de valorar si los servicios que la parte demandante sostiene haber prestado en el extranjero tuvieron como beneficiaria a una entidad no residente -además de al Banco de España, con el que mantiene una relación de servicio, lo que, como hemos visto, es perfectamente compatible con la exención, según la jurisprudencia-, conviene, como punto de partida, dejar sentadas algunas consideraciones sobre las instituciones a las que se refiere el certificado expedido por Banco de España.
A la vista de lo anterior, este Tribunal constata que el certificado expedido por el Banco de España, que expresa las fechas, el lugar, motivo de los viajes y destinatario de los servicios, cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio, en la dirección expresada de que el trabajo que se identifica en el mismo tuvo por destinatario, real y efectivo, a la citada institución de carácter internacional al integrarse dentro de las funciones y cometidos que corresponden a la misma.
Las resoluciones administrativas impugnadas han efectuado una interpretación restrictiva de la norma aplicable, imponiendo un requisito que la Ley no exige para gozar de la exención de que se trata, lo que, como hemos visto, no es jurídicamente admisible. La lectura de las sentencias del Tribunal Supremo invocadas de 28 de marzo de 2019 (recursos 3774/2017 y 3772/2017), de 9 de abril de 2019 ( recurso 3765/2017) y 24 de mayo de 2019 (recurso 3766/2017), evidencia la infracción, del propio art. 7 p) LIRPF, en que incurren aquellas resoluciones administrativas, al exigir este requisito -que los desplazamientos respondan "a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo específico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)"-, que el Alto Tribunal no interpretó integrado en el citado precepto legal.
Es más, tampoco desde el punto de vista argumentativo las referidas sentencias se refieren a la necesidad de que los trabajos efectuados en el extranjero respondan a un proyecto determinado para fundar el criterio que ha sido reproducido en el fundamento anterior. Lo que sostienen dichas sentencias es que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF "se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizadospor el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último". En definitiva, no se desprende de esas sentencias que constituya ratio decidendi el hecho de que los trabajos efectuados en el extranjero respondieran al "proyecto T2S",ni mucho menos que, fuera de la ejecución de dicho proyecto o de otros análogos, según el criterio del TEAR, no proceda el reconocimiento de la exención.
A partir de lo anterior, y a la vista del certificado expedido por el Banco de España que consta en el expediente administrativo, que expresa las fechas, el lugar y motivo del viaje, así como que los servicios tuvieron por destino distintos beneficiarios, documento que no ha sido cuestionado de contrario, la Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente, por lo que procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.
SEPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 500 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
