Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. José Ángel Vázquez García.-
PRIMERO.-La entidad mercantil NAFPATKOS S.L. ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 20 de diciembre de 2021, dictada en el procedimiento 41-04137-2020, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador con referencia A23-78752040, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2014.
SEGUNDO.- El acuerdo sancionador sobre el que gira el presente litigio, es idéntico en relación con las bases sobre las que se sustente que el emitido en relación con el mismo tributo y entidad sancionada, pero referido al ejercicio 2015 y sobre cuya viabilidad jurídica ya se ha pronunciado esta Sala y Sección en sentencia firme de fecha 14 de noviembre de 2023, que puso fin al recurso contencioso-administrativo nº 165/2022 y al igual que dijimos entonces y repetimos ahora : "la resolución impugnada comenzó reseñando los antecedentes que consideraba relevantes para la decisión sancionadora alcanzada:
"Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 02/04/2018 mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación notificada dicho día. Las actuaciones del procedimiento se han extendido a los siguientes conceptos y periodos: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 a 2015. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2014 a 2015.
[...]
La sociedad Dominante y las entidades Dependientes, incluidas en el ámbito del procedimiento de comprobación e investigación son:
Entidad Dominante: NAFPATKOS S.L.
-Que, según consta en los Balances de Sumas y Saldos aportados a esta Inspección, en las cuentas contables del subgrupo 242 "Créditos a Largo Plazo a partes Vinculadas" figuran registradas las siguientes cuentas con este detalle:
Que, según consta en el Libro Mayor de Contabilidad 2015 aportados, estos créditos figuran contabilizados en las siguientes fechas:
-31/01/2015:4 importes de 480.000 euros cada uno para las distintas entidades (asientos 2268 a 2271).
-26/11/2015:1 importe de 300.000 euros para Theophylaktos S.L (asiento 2643)
-18/12/2015:4 importes de 216.000 euros cada uno para las distintas entidades (asiento 2645). Solicitada por esta Inspección justificación documental de los mencionados créditos, se aportan copia de 8 contratos de préstamos con intereses suscritos por el obligado tributario con las distintas entidades antes referidas en fechas 26/12/2014 y 17/12/2015. Los 8 contratos suscritos presentan los siguientes detalles comunes:
-El obligado tributario entrega a cada uno de los 4 prestatarios 480.000 euros en los préstamos suscritos el día 26/12/2014 y 260.000 euros en los suscritos el día 17/12/2015.
-El plazo de vigencia es hasta el día 31/12/2019.
-El importe del préstamo devengará intereses a favor del prestamista al tipo del 4% desde la fecha
del contrato hasta su total amortización.
-Los préstamos comprenderán un único período de intereses, el cual se computará desde la firma del contrato hasta la fecha de vencimiento final.
-La liquidación y abono de intereses se llevará a cabo en la misma fecha de vencimiento de los préstamos.
Finalmente, no se ha aportado contrato respecto a los 300.000 euros prestados a la entidad Theophylaktos S.L en fecha 26/11/2015.
Que, del examen de la contabilidad aportada, así como de las declaraciones presentadas, esta Inspección ha comprobado que el obligado tributario no ha contabilizado ni declarado los intereses a su favor devengados durante los ejercicios objeto de comprobación por los préstamos anteriormente descritos.
En relación a los mencionados hechos cabe destacar:
Que, como se ha comentado, del examen de la contabilidad aportada, así como de las declaraciones presentadas, esta Inspección ha comprobado que el obligado tributario no ha contabilizado ni declarado los intereses a su favor devengados durante los ejercicios objeto de comprobación por los préstamos anteriormente descritos. Así, conforme se recoge en las cláusulas de los contratos de préstamos aportados, los intereses devengados ascenderían a: Ejercicio 2014: (480.000 x 4) x 4% x 5/36 = 1.052,05 euros.
Ejercicio 2015: 79.546,19 euros.
(480.000 x 4) x 4% = 76.800 euros.
300.000 x 4% x 35/365 = 1.150,58 euros.
(260.000 x 4) x 4% x 14/365 = 1.595,61 euros.
Así, tal como dispone el artículo 4 del Real Decreto 4/2004 de 5 de marzo , Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) como de la Ley 24/2014 del mismo Impuesto (LIS) "Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo".
Por su parte el artículo 10 establece que "1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos ejercicios anteriores" y que "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a diva determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En consecuencia, en función de los hechos y fundamentos de derechos descritos, procede incrementar la Base imponible declarada por el obligado tributario en 2014 en 1.052,05 euros y en 79.546,19 euros en 2015.
Entidad Dependiente: B82765611 - SERVICIOS SOCIOSANIT GRALES SL
Los detalles de las declaraciones individuales presentadas, así como el resumen de los hechos comprobados por esta Inspección para los ejercicios 2014 y 2015, figuran recogidos en la Diligencia de Consolidación modelo A04 notificada en esta fecha al obligado tributario.
En relación a los mencionados hechos cabe destacar:
Respecto a la cuenta contable número 2913005 "Deterioro Vehículos Renault" que figura registrada en los Balances de Sumas y Saldos de los ejercicios 2014 y 2015, con un saldo que permanece inamovible de 552.949,17 euros, esta Inspección ha comprobado que las 33 ambulancias que fueron deterioradas en el ejercicio 2012 en un 75% de su coste de adquisición más el carrozado, como consecuencia de que no cumplían en ese momento con los requisitos exigidos por el Real Decreto 836/2012, de 25 de mayo, finalmente fueron matriculadas y entraron en funcionamiento en enero de 2014.
Tal como establece el artículo 10.3 del TRLIS y de la LIS "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte el Real Decreto 1514/2007 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) establece en sus normas de valoración y registro del inmovilizado material que "Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias."
En consecuencia, dado que las 33 ambulancias han sido matriculadas y han entrado en funcionamiento en 2014, desaparecen las causas que motivaron el deterioro en 2012, por lo que procede reconocer en 2014 el correspondiente ingreso.
Finalmente, al haber revertido el deterioro dotado en 2012, el valor neto contable de las 33 ambulancias se ha visto incrementado, y dado que entran en funcionamiento en 2014, procede incrementar la amortización practicada. Así, conforme disponen los artículos 11 del TRLIS, 12 de la LIS y artículo 7 de la Ley 16/2012 , procede incrementar las amortizaciones fiscalmente deducibles en 61.930,28 euros en 2014 y en 93.780,17 euros en 2015.
En consecuencia, en función de los hechos y fundamentos de derechos descritos, procede incrementar la Base imponible declarada por el obligado tributario en 491.018,89 euros en 2014 euros y en -93.780,17 euros en 2015."
Entidad Dependiente: B23413685 - AMBULANCIAS M PASQUAU SL
En relación con la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores: Esta entidad tenía acreditada, mediante un Acuerdo de Resolución de Rectificación de autoliquidaciones dictado por la Unidad de gestión de Grandes Empresas de Andalucía en fecha 13/03/2017 (que modifica la declaración inicialmente presentada), una Base Imponible Negativa procedente del ejercicio 2013, pendientes de compensación al integrarse en el grupo fiscal el 01/01/2014, por importe de -3.393.777,27 euros.
Esta base Imponible negativa determinada por Ambulancias M. Pasquau S.L en 2013, período anterior a su incorporación al Grupo Fiscal, ha sido compensada en los Modelos 220 del Impuesto sobre Sociedades Régimen de consolidación fiscal (Grupo 236/09) en los siguientes importes:
- Ejercicio 2015........ 1.067.144,56 euros.
- Ejercicio 2016............636.806,04 euros.
- Ejercicio 2017............910.897,87 euros.
No obstante, hemos de señalar que, en el transcurso de las actuaciones inspectoras realizadas en Ambulancias M. Pasquau S.L, correspondientes al ejercicio 2013, este Equipo de Inspección S1 ha comprobado, y así figura recogido en el Acta número A01-81868495 incoada en esta misma fecha, que la Base imponible comprobada en dicho ejercicio es positiva, por lo que no procede la Base imponible negativa declarada de -3.393.777,27 euros.
En consecuencia, dado que la Base Imponible negativa compensada en el Modelo 220 del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de consolidación fiscal ejercicio 2015, determinada por Ambulancias M. Pasquau S.L en 2013 no procede, se debe incrementar la Base imponible del Grupo declarada en 2015 en 1.067.144,56 euros. En consecuencia, se formula la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indican:
[...]"
Partiendo de estos antecedentes, la resolución sancionadora pasó a examinar las tres cuestiones sucesivamente planteadas por la obligada tributaria en sus alegaciones formuladas en el curso del expediente sancionador:
1º) Incorrecta determinación del importe de la sanción correspondiente al ejercicio 2015 por haberse realizado una equivocada interpretación y aplicación de la minoración contemplada en el articulo 195.3 de la Ley General Tributaria;
2º) Falta de culpabilidad de la entidad expedientada en cuanto a la conducta reprochada consistente en falta de inclusión en la base imponible del impuesto sobre sociedades -años 2014 y 2015- de los intereses derivados de determinados préstamos concedidos a entidades vinculadas por NAFPATKOS S.L;
3º) Falta de culpabilidad de la entidad expedientada en cuanto a la conducta reprochada consistente en que habiéndose contabilizado en el ejercicio 2012 el deterioro de 33 ambulancias, al haber entrado posteriormente en funcionamiento dicha ambulancias, en el ejercicio 2014, debió haberse contabilizado la reversión del deterioro, lo que no se hizo.
1º)Sobre la primera cuestión (indebida aplicación del art. 195.3 LGT) la resolución sancionadora reseñó las apreciaciones de la Inspección en relación con la Entidad Dependiente: B23413685 - AMBULANCIAS M PASQUAU SL, y sobre esta base dijo (el texto en negrita figura en la resolución original):
"Señala la inspección actuante que procede la deducción de sanciones en el ejercicio 2015 por un importe de 103.185, 24 euros conforme lo dispuesto en el artículo 195.3 de la LGT , ya que la sanción por dejar de ingresar de dicho ejercicio como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas no acreditadas hay que minorarla en el citado importe, porque estas bases negativas fueron sancionadas en el ejercicio 2013 por improcedentes.
Invoca el obligado, que dado que la sanción derivada del incremento de BI consecuencia de la improcedencia de compensación de la BINEA 2013 de Ambulancias M. Pasquau S.L importe de 1.067.144,56 euros, asciende a 149.400,24 (1.067.144,56*0, 28*0.5), éste sería el importe a deducir tras la reducción por conformidad ( 104.586,10), y no la cantidad de 103.185,24 € propuesta por el actuario.
Al respecto debe señalarse que el artículo 195.3 LGT dispone:
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.
Las sanciones impuestas por la infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, son deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sinque el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones.
La finalidad de esta norma es evitar supuestos de duplicidad de sanción como consecuencia de la misma conducta.
Solo se deduce la parte proporcional de la sanción precedente que corresponde a la deducción o compensación efectuada. Esta parte proporcional se calcula multiplicando el importe de la sanción precedente por la parte proporcional de la deducción o compensación aplicada por el obligado tributario en ese período.
Además, se establece la limitación de que el importe a deducir no puede exceder de la sanción correspondiente a las infracciones cometidas ulteriormente.
En consecuencia, la inspección actuante ha deducido la sanción previa hasta el límite de la sanción correspondiente a la conducta derivada del artículo 191.1 en concreto, 103.185,24 €.
2º)A continuación, la resolución sancionadora examinó las alegaciones de la expedientada sobre su pretendida falta de culpabilidad. Así, tras formular unas consideraciones generales sobre la incidencia del principio de culpabilidad en el Derecho sancionador tributario, se detuvo la resolución en las alegaciones de aquella sobre la inexistencia de culpabilidad respecto de la falta de declaración de los intereses; inexistencia derivada -a juicio de la expedientada- de haber seguido en este punto una conducta diligente y amparada en una interpretación razonable de lo dispuesto en el art. 19.4 TRLIS y 11.4 LIS, en cuya virtud se acogió a declarar los intereses atendiendo a su exigibilidad y no a su devengo (los intereses se cobraban en 2019).
Estas alegaciones fueron rechazadas por la resolución sancionadora con base en las siguientes consideraciones (de nuevo, el resaltado en negrita figura en la resolución original):
"Para el examen de la cuestión controvertida debe traerse a colación la normativa invocada por el obligado, y en primer lugar el artículo 19.4 TRLIS vigente en 2014:
TRLIS 19.4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
Es decir, la norma - TRLIS- sólo considera como operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
Por consiguiente, la percepción de intereses por la concesión de un préstamo no se puede interpretar, en modo alguno, como "venta o ejecución de obra" por lo que no le resultaría en ningún caso de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.4 TRLIS.
El artículo 11.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , estipula:
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.
Asimismo, la Disposición transitoria primera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , estipula:
Disposición transitoria primera. Regularización de ajustes extracontables. Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon.
En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.
Como régimen transitorio, en las operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de esa fecha, se integran en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aunque la integración se realice en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha.
De acuerdo con la literalidad de la normativa del IS, las operaciones que no sean ventas o ejecuciones de obra realizadas en períodos impositivos iniciados antes de 1-1-2015 no pueden acogerse al criterio de imputación de las operaciones a plazos con carácter retroactivo. Por tanto, solo las operaciones realizadas en tales períodos cuyas rentas se hubiesen acogido a la integración en la base imponible de acuerdo con esta regla especial son las que pueden seguir integrando las rentas pendientes de acuerdo con el régimen vigente en el período impositivo en el que se hayan realizado.
Debe recordarse la obligación de contabilización de los ingresos y gastos derivados de estas operaciones (10.3 y 11.1 LIS) , por lo que de acuerdo con los criterios generales del PGC, se han de imputar al resultado contable según el principio del devengo y, por tanto, el resultado generado en estas operaciones se contabiliza en base al referido principio sin tener en cuenta la forma en que se cobra el importe de la operación.
A efectos de la determinación de la base imponible , esta renta se puede imputar según el criterio de exigibilidad , esto es, en un período impositivo posterior al del devengo. En este caso el contribuyente tiene que realizar un ajuste negativo al resultado contable del ejercicio en el que la renta se devenga y los correlativos ajustes positivos en cada uno de los períodos impositivos en los que es exigible el importe de la operación, proporcionalmente a la cuantía de cada vencimiento
El obligado tributario no ha contabilizado ni declarado los intereses a su favor (explicitados en los contratos de préstamo aportados), devengados durante los ejercicios objeto de comprobación por los préstamos anteriormente descritos, por lo que no ha efectuado ajuste negativo alguno, no habiendo optado por tanto, por la aplicación del criterio del artículo 19.4 TRLIS y 11.4 LIS .
No puede por tanto invocarse la exoneración de responsabilidad atendiendo a lo dispuesto en el artículo 179.2.d LGT . El obligado simplemente, omitió en su contabilidad los ingresos derivados de la concesión de los préstamos, intereses explicitados en los contratos, actuando de forma negligente, y no acomodando su conductaa la información de la que disponía ( contratos de préstamo), sino ignorándola."
3º)Finalmente, la resolución sancionadora se pronunció sobre las alegaciones de descargo de la interesada en relación con su falta de culpabilidad en lo concerniente al deterioro contable de las ambulancias y su falta de reversión.
"Respecto de la conducta consistente en no contabilizar la reversión del deterioro de 33 ambulancias, que fueron deterioradas en el ejercicio 2012 en un 75% de su coste de adquisición más el carrozado, como consecuencia de que no cumplían en ese momento con los requisitos exigidos por el Real Decreto 836/2012, de 25 de mayo, finalmente fueron matriculadas y entraron en funcionamiento en enero de 2014, desapareciendo las causas que motivaron el deterioro en 2012, por lo que procede reconocer en 2014 el correspondiente ingreso, se considera voluntaria y antijurídica la conducta del obligado, dado que conocía perfectamente que las ambulancias entraron en funcionamiento a principio de 2014.
El obligado esgrime que el deterioro de los vehículos contabilizado en 2012, se hizo de acorde con la normativa vigente, y que procedió a realizar operaciones de carrozado de éstos en 2013, sin las cuales no hubieran podido las ambulancias entrar en funcionamiento en 2014. Entendió que no era necesaria la reversión de las ambulancias y al tratarse de una nueva inversión, bastaba con amortizar, a partir del valor neto contable.
Frente a esta argumentación sólo puede señalarse que la reversión del deterioro de los elementos de inmovilizado, cuando haya desaparecido la causa que lo motivó es una norma contable, y por ende fiscal.
La NV 2ª del PGC estipula:
2.ª Inmovilizado material
(...)
2.2 Deterioro del valor
(...)
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
El obligado señala en la Memoria que acompaña a las CCAA de 2014 depositadas en el RM, que las reversiones de los deterioros de inmovilizado material se reconocen como ingresos, como estipula la norma fiscal. Se transcribe parcialmente ésta:
[...]
En su actuación, el obligado simple y llanamente actuó de una forma al menos negligente, no efectuando al final del ejercicio 2014, el análisis de las circunstancias de reversión del deterioro respecto de estas ambulancias, análisis que solo de forma superficial hubiera llevado a concluir con que, dado que tras las adaptaciones realizadas, los vehículos habían empezado a circular y se ajustaban a la normativa, habían desaparecido de plano las circunstancias que pudieron motivar su deterioro, por lo que éste debía revertir.
Esgrime asimismo el obligado, que el informe favorable de auditoría ampara la exoneración de responsabilidad.
[...] el informe es una mera opinión en relación con el trabajo efectuado, y respecto del cual desconocemos que procedimientos ha seguido, y en nuestro caso en concreto, si ha efectuado el análisis de las circunstancias relativas a los deterioros de ejercicios anteriores; si continúan existiendo las mismas circunstancias que motivaron el deterioro, o éstas han variado (que es lo que ha ocurrido), en cuyo caso debería procederse a analizar la reversión de dicho deterioro.
Y en cualquier caso debe decirse que el obligado conocía perfectamente que las ambulancias deterioradas en 2012 habían sido puestas nuevamente en funcionamiento a principios de 2014, omitiendo esta esencial información en la Memoria de las CCAA , y hurtando ésta a los auditores.
Por todo ello, se estima que concurre al menos negligencia en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley."
TERCERO.- Contra este Acuerdo interpuso la entidad sancionada reclamación económico-administrativa, formulando las siguientes alegaciones, correlativas a los tres puntos sobre los que se había extendido en las precedentes alegaciones formuladas frente a la propuesta de sanción:
1º)Insistió la reclamante en que se había producido una incorrecta determinación del importe de la sanción correspondiente al año 2015. Señaló, en este sentido -dicho sea en síntesis-, que no era conforme a Derecho la cuantificación de la sanción y, en concreto, la deducción de 103.185,24 euros practicada por la Dependencia Regional de Inspección, toda vez que la misma se había efectuado debido a que la acreditación de las bases imponibles negativas en el impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 de AMBULANCIAS M. PASQUAU, S.L. "fueron sancionadas en el ejercicio 2013 por improcedentes", de manera que -a juicio de la reclamante- tal deducción no se debía efectuar con el sumatorio de todos los conceptos sancionados en el ejercicio 2015, sino única y exclusivamente con el concepto sancionado consistente en "sanción por dejar de ingresar de dicho ejercicio como consecuencia de la compensación de bases imponibles negativas no acreditadas", que asciende -decía- a 149.400,24 euros, menos la reducción del 30%. Esto es -afirmaba la reclamante-, la deducción del artículo 195.3 de la LGT debería ascender a 104.580,16 euros, y no a los 103.185,24 euros como realmente había aplicado la Dependencia Regional de inspección. Sobre esta base (seguimos recogiendo las alegaciones de la reclamante), teniendo en cuenta que el importe de la sanción efectiva impuesta para 2014 (tras la reducción por conformidad y deducción de otras sanciones) asciende a 51.667,45 euros y, tomando en consideración que en el 2015 la deducción que procede no es de 103.185,24 euros, sino de 104,580,16 euros, por ser este último importe la cuantía efectivamente dejada de ingresar como consecuencia de haber compensado improcedentemente bases imponibles negativas generadas en el ejercicio 2013, la sanción efectiva total por los ejercicios 2014 y 2015 ascendería a 50.272,52 euros.
2º)Sostuvo de nuevo la falta del requisito subjetivo de culpabilidad en relación con las conductas imputadas. Tras criticar la falta de motivación de la resolución del TEARA, se refirió a la falta de declaración de los intereses derivados de los préstamos concertados con entidades vinculadas, explicando que su conducta había estado amparada en una interpretación razonable de la norma. Así, señaló que aquellos intereses se habrían devengado conforme a lo estipulado en los respectivos contratos de préstamo, de manera que su cobro efectivo no estaba previsto hasta 31 de diciembre de 2019, esto es, su cobro quedaba aplazado a más de 12 meses desde su devengo. De este modo, esta parte interpretó que, la operación de cobro de dichos intereses encajaba literalmente en la definición de operación a plazos que recogía tanto el artículo 19.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (vigente en 2014), como en el artículo 11.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades(vigente desde 2015), y que expresamente establece:
"4, En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año."
Es decir -aseveraba la reclamante-, la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento de la operación, permitía la inclusión en la autoliquidación de unos ingresos (los intereses) cuando son exigibles los correspondientes cobros siempre que el período transcurrido entre el devengo de los intereses y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. Y esto es precisamente -decía- lo que ha ocurrido en el caso examinado, pues se ha considerado procedente incluir los correspondientes intereses en el Impuesto sobre Sociedades conforme a su exigibilidad y no atendiendo a su devengo, toda vez que el tiempo transcurrido entre su devengo y el cobro de los mismos era superior al año.
En definitiva -afirmaba la reclamante-, no es ya que la actuación de esta parte en lo concerniente a la no inclusión de los intereses de préstamos en la base imponible del Impuesto en los ejercicios 2014 y 2015 estuviera basada en una interpretación razonable de la norma, sino que esta parte hizo una interpretación literal del artículo 19.4 TRLIS (en 2014) y 11.4 LIS (en 2015). De ahí que no se declararan los referidos intereses; y, por ello,sostenía la reclamente que una regularización de estos no debía conllevar de modo automático la imposición de sanción por tal concepto.
Desde esta perspectiva, criticó la reclamante el argumento de que se había servido el Acuerdo sancionador para afirmar la culpabilidad, al considerar que el artículo 19.4 TRLIS sólo considera como operaciones a plazos o con precio aplazado, "las ventas y ejecuciones de obra", lo que no era el caso de los contratos de préstamos aquí concernidos. Frente a tal forma de razonar de la Inspección, señaló la reclamante que el Tribunal Supremo, en su Sentencia 2277/2012 de 29 de marzo de 2012, Recurso nº 16/2009, estableció doctrina en relación con el tipo de operaciones a las que afectaba la regla de imputación temporal del artículo 19.4 del TRLIS, razonando, en síntesis, que lo relevante para su aplicación no es la concreta tipología de operaciones, sino la forma de pago. Puntualizó la reclamante que esta doctrina había tenido mucho que ver en el cambio normativo que se produjo en la nueva LIS, en la que ya no se exige un tipo específico de operaciones (a diferencia del TRLIS que hacía referencia a ventas y ejecuciones de obra), sino que lo esencial es la forma de pago de la operación en cuestión; y -añadió la reclamante- es que el principio de capacidad económica, constitucionalmente consagrado, hace que esta solución sea la más razonable en tanto que el sistema de imputación de operaciones a plazos pretende evitar que un contribuyente se vea obligado a pagar impuestos por una renta que no ha cobrado, con el coste financiero que ello supone.
Adujo, en fin, la reclamante que el argumento de la Inspección de no aplicar la regla de imputación temporal a los intereses derivados de los préstamos concedidos por la reclamante en 2015, según indicaba, por aplicación de la Disposición transitoria primera de la LIS, tampoco puede ser acogido, porque, en el caso examinado, la generación de intereses no se produjo únicamente y de golpe en el ejercicio 2014, sino que se generan durante todos y cada uno de los ejercicios de vigencia del préstamo,si bien la exigibilidad de su cobro se acuerda para el 31 de diciembre de 2019. Esto quiere decir que en el ejercicio 2015 se van generando unos intereses que son desde un punto del Impuesto sobre Sociedades independientes de los que se generan en 2014 o en un ejercicio posterior, y a los que se le aplica la LIS vigente en 2015. Por tanto -proseguía la reclamante su exposición-, no hablamos aquí de rentas generadas en 2014 pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2015, sino de rentas (intereses) generadas en el propio 2015, razón por la cual, a los intereses generados en 2015 cuyo cobro se difiere a 31 de diciembre de 2019, les resultaba de aplicación el artículo 11.4 de la LIS y no el 19.4 del TRLIS en conjunción con la Disposición transitoria primera de la LIS.
En definitiva, concluía la reclamante, su actuación en lo concerniente a la no inclusión de los intereses de préstamos en la base imponible del Impuesto en los ejercicios 2014 y 2015 estuvo basada en una interpretación razonable e incluso literal del artículo 19,4 TRLIS (en 2014) y 11.4 LIS (en 2015).
3º)En tercer lugar, se detuvo la reclamante en la cuestión del deterioro de 33 ambulancias. Reconoció que este deterioro figuraba en los balances de sumas y saldos aportados a la Dependencia Regional de Inspección, constando en la cuenta 42913005 un deterioro de vehículos por un importe de 552.949,17 euros, saldo que permaneció inalterado durante los ejercicios 2014 y 2015. Explicó que tal deterioro vino motivado por la imposibilidad de utilizar esos vehículos para el transporte sanitario de enfermos, por mor de la publicación del Real Decreto 836/2012, de 25 de mayo, por el que se establecen las características técnicas, el equipamiento sanitario y la dotación de personal de los vehículos de transporte sanitario por carretera. No obstante -matizó-, con posterioridad se indicó que a pesar de las imposiciones normativas que impedían el uso de los vehículos como ambulancias, estas podían seguir prestando servicios con un límite temporal para ello, atendiendo a la Disposición transitoria primera del propio Real Decreto 836/2012, a cuyo tenor "las empresas o instituciones que en la fecha de entrada en vigor de este real decreto sean titulares de autorizaciones de transporte sanitario referidas a vehículos que no cumplan los requisitos previstos en el artículo 3, podrán seguir prestando sus servicios con ellos durante cinco años, sin perjuicio de la aplicación del plazo de dos años, previsto en el párrafo anterior, para los nuevos vehículos que se adquieran. Transcurridos los cinco años sin que la empresa haya procedido a adaptar el vehículo a las exigencias de este real decreto o a su sustitución por otro que las cumpla, dicho vehículo quedará excluido del amparo de la autorización, procediéndose a la anulación de la copia referida a aquel en la que se especifica su matrícula."Esta regla determinó que tras el deterioro practicado, se procediese a terminar de instalar el carrozado para que pudieran ser utilizadas en el transporte sanitario, razón ésta por la que los vehículos continuarían en uso. Esto es -exponía la reclamante-, se tuvo que realizar una nueva inversión para que los vehículos pudieran ser matriculados (adjuntó copia de un certificado de una entidad que declaraba que los vehículos no podían adaptarse para cumplir con lo requerido por el RD 836/2012).
Sobre esta base, adujo la reclamante que:
- en el ejercicio 2012 se practicó un deterioro del 75% del coste de adquisición más el carrozado de las 33 ambulancias por un importe total de 552.950,17 euros; y en el ejercicio 2012 esas ambulancias no estaban matriculadas;
- en el ejercicio 2013 se procedió al carrozado más el equipamiento de 27 ambulancias (6 ya estaban carrozadas y equipadas en 2012) por un importe de 13.375,05 euros por cada una de las ambulancias; por cuanto que con motivo de la Disposición Transitoria referida, el Grupo consideró que podía explotar, dentro de los límites previstos, los vehículos para el transporte sanitario de enfermos, por lo que procedió a dotar a los mismos del equipamiento necesario (insistió en que sin esa inversión realizada en 2013, no hubiera sido posible matricular las ambulancias en 2014);
- según el cuadro de amortización aportado correspondiente al ejercicio 2014, del deterioro practicado en 2012 figura referenciado como "Amortización a 31/12/2013", practicando el obligado tributario la amortización de las 33 ambulancias sobre el valor neto contable, una vez descontado el deterioro realizado.
Adujo, pues, la reclamante que sus actuaciones se habían sucedido conforme a una imposición normativa del sector del transporte sanitario, por lo que el deterioro practicado resultó procedente; siendo de advertir que en 2014 las ambulancias pudieron ser matriculadas gracias a la inversión realizada en 2013, siendo esta la razón por la que la reclamante entendió que no era necesaria la reversión, sino que al tratarse de una nueva inversión, era suficiente seguir realizando la amortización a partir del valor neto contable existente tras la inversión. Insistió la reclamante, además, en que la contabilización de la amortización así realizada fue verificada y confirmada por los auditores de la compañía.
CUARTO.- La reclamación económico-administrativa fue desestimada por la resolución del TEARA ahora impugnada, que en su escueta fundamentación jurídica prácticamente se limitó a remitirse a lo dicho en la resolución sancionadora.
QUINTO.- En su demanda, la entidad actora reitera los argumentos sostenidos en la reclamación económico-administrativa, que considera no respondidos ni contrarrestados por la resolución del TEARA.
SEXTO.- Por su parte, el sr. abogado del Estado se opone a la demanda.
Comenzando su respuesta por la discutida cuantificación de la sanción, en relación con la interpretación y aplicación del art. 195.3 LGT, aduce que la tesis de la actora carece de fundamento porque pretende mezclar sanciones de dos ejercicios para aumentar con ello el límite de la deducción. Recuerda que aquel precepto establece que el importe a deducir no puede exceder de la sanción; y dicho esto señala que las infracciones vinculadas con sanción compensable se refieren al ejercicio 2015 - falta de ingreso con deducción de la que correspondería por compensación indebida de las bases imponibles negativas ese ejercicio-, por lo que el límite absoluto es el de la sanción por ese ejercicio, esto es, 103.185, 24 euros, sin que pueda pretenderse aplicar un posible exceso sobre el límite absoluto con importes de la sanción de otro ejercicio- 2014- donde no se aplicaron esas bases imponibles negativas.
En cuanto a la falta de contabilización de los intereses, razona el abogado del Estado que carecen de relevancia las explicaciones de la actora sobre la pertinencia de aplicar el criterio de caja por ser el pago de intereses operación aplazada. Insiste el abogado del Estado en que como tajantemente sienta la resolución sancionadora, nada tiene que ver la conducta del infractor y su calificación con ese criterio, ya que sencillamente no se contabilizaron los intereses en ejercicio alguno, sin aplicar por tanto criterio de caja o de devengo.
Finalmente, por lo que respecta a la conducta consistente en no contabilizar la reversión del deterioro de 33 ambulancias, que fueron deterioradas en el ejercicio 2012 en un 75% de su coste de adquisición más el carrozado, como consecuencia de que no cumplían en ese momento con los requisitos exigidos por el Real Decreto 836/2012, de 25 de mayo, señala el abogado del Estado que el recurrente era perfectamente conocedor de que dichas ambulancias finalmente fueron matriculadas y entraron en funcionamiento en enero de 2014, desapareciendo las causas que motivaron el deterioro en 2012, por lo que procedía reconocer en 2014 la reversión. Partiendo de esta base, afirma el abogado del Estado que la ahora demandante actuó de una forma al menos negligente, no efectuando al final del ejercicio 2014 el análisis de las circunstancias de reversión del deterioro respecto de estas ambulancias, análisis que incluso de forma superficial hubiera llevado a concluir con que, dado que, tras las adaptaciones realizadas, los vehículos habían empezado a circular y se ajustaban a la normativa, habían desaparecido de plano las circunstancias que pudieron motivar su deterioro, por lo que éste debía revertir.
SÉPTIMO.- Expuestos, así, los antecedentes del caso y los términos en que ha quedado suscitado en debate procesal entablado, procederemos a dar respuesta a las cuestiones planteadas por el orden en que la parte actora las ha ido desgranando.
Empezando por la cuestión relativa a la cuantificación de la sanción y la discutida aplicación del artículo 195.3 LGT, consideramos que la demanda, en este concreto punto, no puede prosperar. Como bien pone de relieve el abogado del Estado, la argumentación de la demandante incurre en el error de computar y mezclar sanciones de dos ejercicios distintos, para así aumentar el límite de la deducción. Tal forma de razonar no puede acogerse porque a los efectos de la aplicación de aquel precepto cada sanción por cada anualidad es diferente, de manera que la cuantía de una y otra no se comunican, del mismo modo que no se comunican las deducciones aplicables a una y otra.
Situados en esta perspectiva, la deducción ahora discutida por la recurrente llegó de forma correcta hasta donde podía llegar , pues, recordemos, este artículo 295.3 establece que las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, "sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones";siendo precisamente este último inciso el que determinó que la deducción ahora discutida de 103.185'24 no pudiera superar el importe de la sanción reducida determinada para el ejercicio en cuestión, que ascendía precisamente a esa misma cifra.
OCTAVO.-Diferentemente, la demanda puede prosperar en cuanto concierne a la segunda cuestión suscitada por la actora, referida al juicio de culpabilidad respecto de la infracción imputada consistente en haber dejado de declarar los intereses de determinadas operaciones de préstamo concertadas con entidades vinculadas; pues, ciertamente, tal como la demandante aduce, entendemos que su actuación fue fruto de una interpretación posible y razonable de la norma tributaria aplicable, y que no cabe formular ese juicio de culpabilidad respecto de tal forma de proceder.
Hes de partir de un dato objetivo que habiendo sido puesto de manifiesto por la actora, no ha sido negado ni contrarrestado por la contraparte, a saber: que conforme a lo estipulado en los respectivos contratos de préstamo, el cobro efectivo de aquellos intereses no estaba previsto hasta 31 de diciembre de 2019.
Partiendo, pues, de este dato, la recurrente consideró que la operación de cobro de dichos intereses encajaba literalmente en la definición de operación a plazosque recogía tanto el artículo 19.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (vigente en 2014), como en el artículo 11.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades(vigente desde 2015), por lo que procedió en el sentido de incluir los correspondientes intereses en el Impuesto sobre Sociedades conforme a su exigibilidad y no atendiendo a su devengo. Sin embargo, la resolución sancionadora rechazó esta tesis de la parte recurrente bajo el único argumento de que siendo aplicable el artículo 19.4 TRLIS/2004, la posibilidad en él prevista no es de aplicación a las operaciones que no sean ventas o ejecuciones de obra; esto es que sólo las operaciones consistentes en ventas o ejecuciones de obras pueden acogerse al criterio de imputación de las operaciones a plazos establecido en aquel precepto, lo que no es el caso.
Frente a tal modo de razonar de la Administración sancionadora (puesta de manifiesto por primera vez en el propio Acuerdo sancionador), la entidad inspeccionada, en su reclamación económico-administrativa, sostuvo que lo relevante para la aplicación de aquel precepto no es la concreta tipología de operaciones, sino la forma de pago. Más aún, puntualizó la reclamante, en apoyo de su tesis: (i) que esta interpretación del artículo había sido respaldada por el Tribunal Supremo; (ii) que de hecho la aceptación de tal interpretación por el mismo Tribunal Supremo debía haber influido en el cambio normativo que se produjo en la nueva LIS, en la que ya no se exige un tipo específico de operaciones (a diferencia del TRLIS que hacía referencia a ventas y ejecuciones de obra), sino que lo esencial es la forma de pago de la operación en cuestión; y (iii) que el principio de capacidad económica, constitucionalmente consagrado, hace que esta solución sea la más razonable en tanto que el sistema de imputación de operaciones a plazos pretende evitar que un contribuyente se vea obligado a pagar impuestos por una renta que no ha cobrado, con el coste financiero que ello supone.
Pues bien, llama la atención que frente a esta argumentación de la reclamante, desarrollada con laudable pulcritud y rigor expositivo, nada se dijo en la resolución del TEARA, que -en este punto como en los demás- se limitó a remitirse al Acuerdo sancionador sin mayores consideraciones.
Ahora, en su contestación, el sr. abogado del Estado la desdeña (sin decir, una vez más, nada sobre la doctrina jurisprudencial invocada por la recurrente), señalando que la argumentación desplegada por la recurrente desde esta perspectiva es indiferente porque -dice el abogado del Estado- lo cierto es que no aplicó el criterio de caja ni el de devengo sino que sencillamente no se contabilizaron los intereses en ejercicio alguno, sin aplicar por tanto ni el criterio de caja ni el de devengo.
Sin embargo, consideramos que esta objeción suscitada en la contestación a la demanda no puede ser acogida, pues siguiendo la tesis hermenéutica de la parte recurrente, como quier que el vencimiento de los intereses estaba diferido hasta 2019, sería, en su caso, entonces cuando habría que incluirlos en la declaración del impuesto. La cuestión es, por tanto, si esa tesis hermenéutica es correcta o al menos está dotada de una razonabilidad suficiente para despejar el reproche de culpabilidad que contra aquella se ha formulado.
Llegados a este punto, debe resaltarse que en efecto, tal como la recurrente aduce, la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012 (rec. 16/2009) se enfrentó a la interpretación del artículo 19 de la ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre sociedades, en cuyo apartado 4º se establecía:
"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año....
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiese sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas"
Redacción, esta que en cuanto interesa es coincidente con la del artículo 19 del TRLIS/2004, aquí tomado en consideración.
Y dice esta sentencia del Tribunal Supremo (FJ 4º) -el resaltado en negrita se añade ahora-:
"El concepto de devengo no aparece definido en la norma fiscal, si bien indica que este principio no aparece vinculado a la corriente monetaria o financiera generada por los gastos e ingresos (criterio de caja) sino a la corriente real de los bienes y servicios que éstos representan, ésto es, al momento en que se originan.
Esta regla general del devengo que recoge el apartado 1 se exceptúa, sin embargo, en el caso de que el sujeto haya utilizado a efectos contables un criterio distinto al del devengo, siempre que se cumplan una serie de requisitos, tanto de carácter contable, como de carácter fiscal. Por otra parte, se encuentran las excepciones derivadas del principio de inscripción contable a que se refiere el apartado 3, contemplando el apartado 4 también como excepción al principio de devengo las operaciones a plazo o con precio aplazado, al establecer que las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, si la entidad opta por este criterio.
Pues bien, todo el problema surge a la hora de interpretar si la indemnización de autos recibida puede considerarse como una operación a plazos, puesto que no derivaba de una venta ni de una ejecución de obra, únicos conceptos a que se refiere el segundo párrafo del apartado 4.
A juicio de esta Sala, la referencia a las ventas y ejecuciones de obra no impide extender la regla del criterio de caja a otras operaciones en los que no existe duda que la imputación de rentas a cada periodo impositivo se efectúa en función de los importes cobrados en el mismo.
En efecto, una correcta interpretación del precepto obliga a entender que no contiene una enumeración taxativa y cerrada de las operaciones que pueden recibir la calificación de operaciones a plazo, debiendo considerarse que el precepto se limita a determinar en qué condiciones las operaciones contempladas pueden ser calificadas como operaciones a plazo, lo que no excluye que una indemnización como la litigiosa, reconocida en 1996 a percibir en 3 importes distintos a lo largo de tres años sea, por propia naturaleza una operación a plazos a la que es de aplicación la regla de imputación del art. 19.4 de la Ley del Impuesto , a salvo el derecho de imputación global por la sociedad beneficiaria al momento del nacimiento del derecho, circunstancia que no es posible apreciar en los casos examinados, pues las sociedades llevaron las sumas percibidas directamente a reservas libres, sin que pasaran por la cuenta de pérdidas y ganancias, ni se integraran en la base imponible del Impuesto".
A la vista de esta doctrina del Tribunal Supremo, solo cabe concluir: (i) que la interpretación seguida por la parte recurrente bien puede calificarse, por lo menos, de razonable y dotada de clara lógica jurídica, y (ii) que la única objeción que se formuló por la autoridad sancionadora frente a tal tesis hermenéutica no puede ser acogida; por lo que, en definitiva, la demanda, en este concreto punto, merece ser estimada.
NOVENO.- Queda por examinar la discusión sobre la existencia o no de culpabilidad en relación con el ya explicado deterioro de los vehículos ambulancia. Falta de culpabilidad que de nuevo fundamenta la actora únicamente en la razonabilidad de su actuación.
En este último extremo, tras detenida reflexión, no consideramos asumibles los argumentos con que la recurrente pretende justificar su pretendida falta de culpabilidad; pues partiendo de la base de que la resolución sancionadora cumple en este concreto punto con las exigencias de motivación (dado que argumenta de manera singularizada y con extensión más que suficiente tanto la concurrencia del tipo sancionador aplicado como el reproche de culpabilidad imputado), desde la perspectiva en que ahora nos situamos no apreciamos esa razonabilidadde la sancionada en la que tanto insiste.
La recurrente enfatiza que declaró el deterioro de esa ambulancias porque un reglamento aprobado en 2012 determinaba la inservibilidad de los vehículos concernidos para su uso como ambulancias, por no poder ajustarse a lo requisitos novedosamente establecidos; pero -dice-, luego reparó en que las normas transitorias de ese mismo Real Decreto permitían la utilización de esos mismos vehículos durante un periodo de tiempo limitado, por lo que entonces procedió a terminar su carrozado y equipamiento a fin de poder explotar, dentro de los límites previstos, los vehículos para el transporte sanitario de enfermos, por lo que procedió a dotar a los mismos del equipamiento necesario.
Ahora bien, este relato, tal como se ha formulado, adolece de una incoherencia lógica, pues si la propia norma reglamentaria ya contemplaba en su disposición transitoria un periodo transitorio de cinco años en el que los vehículos podían seguir siendo empleados, y de hecho la misma empresa se acogió a esa transitoria para completar el carrozado y equipamiento de los vehículos a fin de emplearlos para el uso que les era propio dentro de ese límite, en tal escenario no procedía declarar el deterioro (pues no cabe acudir simultáneamente a la misma norma para justificar un deterioro y a la vez para seguir usando conforme a su finalidad específica el mismo bien que se ha tenido por deteriorado), y si se había declarado, lo que procedía conforme a la lógica contable y tributaria era revertirlo, tal como, en este punto con acierto, apreció y razonó la Inspección actuante, al haber desaparecido las causas esgrimidas para justificar tal deterioro.
Hay, por tanto, en este punto una falta de diligencia no excusable que justifica de manera suficiente la sanción motivadamente impuesta por la Administración.
DÉCIMO.- En definitiva, recapitulando las consideraciones expuestas a lo largo de esta sentencia, procede estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo, en el único sentido determinado en el fundamento de Derecho octavo, esto es, en el sentido de anular la resolución del TEARA impugnada, y la sanción tributaria que esta resolución del TEARA confirmó, en cuanto tomó en consideración, indebidamente, la falta de inclusión en la base imponible del impuesto sobre sociedades -años 2014 y 2015- de los intereses derivados de determinados préstamos concedidos a entidades vinculadas por NAFPATKOS S.L.
Y habida cuenta del sentido parcialmente estimatorio de la demanda, no ha lugar a un especial pronunciamiento sobre las costas del proceso ( art. 139.1 LJCA)
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación
