Sentencia Contencioso-Administrativo 843/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1130/2022 de 23 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 7 de septiembre de 2022 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición presentado frente a la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2019, por importe de 35.193,30 euros.

El recurrente, abogado de profesión y dado de alta en el IAE, es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional, lo que conlleva modificar los rendimientos de actividades económicas y aumentar la base imponible general. En concreto, se rechaza la deducción de gastos reclamados porque el interesado no aporta las facturas correspondientes a los datos consignados en los libros registro, reduciendo los 77.302,47 euros de gastos incluidos en la autoliquidación a 2.000 euros como gastos de difícil justificación.

En la resolución desestimatoria del recurso de reposición se añade que las facturas aportadas con el recurso no son suficientes ya que no se consignan las partidas de gasto a que hacen referencia, no pudiendo la Administración proceder a comprobar datos de otros obligados tributarios.

El TEAR desestima la reclamación presentada, reproduciendo lo dicho en vía administrativa. Se destaca que los gastos no están debidamente contabilizados y que las facturas correspondientes al proveedor A.O.C. no especifican a qué concreto servicio corresponde, añadiendo que no es posible que la Administración acceda sin más a la información de terceros, pues conculcaría el deber de sigilo del art. 95 LGT y la normativa sobre protección de datos.

En su escrito de demanda, la parte demandante insiste en la deducibilidad de los gastos reclamados, con los siguientes argumentos referidos a cada uno de los bloques que menciona:

- Servicios prestados por colaboradores: 8.500 euros por facturas emitidas por el abogado Sr. Pedro Antonio, asesor fiscal Sr. Benedicto de 1.800 euros, Sr. Luis Manuel por 955,53 euros, Sergio Blasco Abogados, S.L. por importe de 800 euros al mes (9.600 euros), abogado Sr. Patricio por importe de 5.000 euros. De todos estos gastos la AEAT tiene conocimiento después de cada declaración de IVA trimestral realizada.

- Gastos relacionados con un vehículo (12.412,80 euros).

- Arrendamiento de plaza de garaje (1.706,40 euros).

- Gastos vinculados al despacho profesional sito en la calle Mayor de Palencia (suministros y reformas por 3.872,64 euros).

- Gastos de oficina general correspondientes a suscripciones, telefonía, informática, seguros y otros (3.528,23 euros), otros gastos de oficina por hotel, notario, procurador, donativos y tasas universitarias (1.962,81 euros).

- Viajes y desplazamientos, que divide en gastos por kilometraje (1.723,30 euros, gastos de viajes (564,15 euros), viajes a Palencia desde Madrid (790,40 euros por kilometraje y 134,35 euros de peaje), gastos de comidas, viajes, atenciones a clientes, por importe de 6.728,84 euros.

- Cuotas colegiales 980,47 euros.

- Seguros de responsabilidad civil 1.214,37 euros.

- Obras de reparación de un inmueble sito en Fuentes de Valdepro (Palencia) a cuya ejecución fue condenado por la Audiencia Provincial, por importe de 9.942,20 euros.

Denuncia la falta de comprobación por parte de la AEAT de todos estos gastos con los datos que obran en su poder correspondientes a otros obligados tributarios. Reclama la posibilidad de aportar nuevos documentos en vía contencioso-administrativa.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. En primer lugar, plantea la concurrencia de desviación procesal por haberse solicitado en el suplico de la demanda la nulidad de una resolución sancionadora que no ha sido objeto de impugnación.

Asimismo, alega que la documentación que se aporta con la demanda no lo fue en vía administrativa ni ante el TEAR. No se advirtió del supuesto error en la notificación del requerimiento, éste no fue debidamente atendido y tampoco en vía económico-administrativa se presentaron los libros-registro justificativos de los gastos, siendo tal comportamiento contrario a la buena fe procesal.

En cuanto al fondo, es decir, en relación a la deducibilidad de los gastos, se han presentado facturas pero no se han contabilizado las partidas de gasto a que hacen referencia tales facturas, y no todas las facturas han sido presentadas. Analiza cada una de las partidas de gasto que se reclaman para concluir en el mismo sentido expuesto por la AEAT, poniendo en duda la realidad del gasto o su vinculación con la obtención de ingresos.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , «cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales».

En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

TERCERO.- Resolución del caso.

En primer lugar, respecto de la desviación procesal imputada por el Abogado del Estado por solicitarse la nulidad de una resolución sancionadora que no es objeto de recurso, ello no puede considerarse sino como mero error de transcripción, pues en su escrito de demanda no se contiene ninguna mención a la misma ni argumentos impugnatorios relativos a aquélla. Evidentemente, esta Sala no analizará una resolución sancionadora que no es objeto de recurso y no hará pronunciamiento alguno al respecto en el Fallo.

En cuanto a la cuestión principal planteada, relativa a la deducibilidad de los gastos, es preciso resumir brevemente los acontecimientos acaecidos en vía administrativa.

Consta en el expediente que el obligado tributario fue requerido el 21 de mayo de 2021 para aportar los libros registros de su actividad económica y las facturas que sirvieron de soporte para su confección, no atendiendo el requerimiento. Se dictó a continuación propuesta de liquidación de 13 de agosto, eliminando los gastos consignados en su autoliquidación y admitiendo únicamente 2.000 euros como gastos de difícil justificación, y advirtiendo al interesado de la posibilidad de aportar toda la documentación requerida en el trámite de alegaciones.

El recurrente no aportó documentación hasta la interposición del recurso de reposición, en concreto, nueve facturas giradas por el Sr. Pedro Antonio y doce facturas giradas por el Sr. Benedicto, indicando también la necesidad de tener en cuenta otras facturas que no aporta pero que tienen que obrar en poder de la Administración.

En el recurso de reposición se desestiman las alegaciones por no consignarse las partidas de gastos relativas a tales facturas, no adjuntándose los correspondientes libros-registro.

En la reclamación económico-administrativa se insiste en los mismos argumentos y se reclama que, teniendo la Administración a su disposición los documentos justificativos de los gastos, se tengan en cuenta, al menos, los gastos declarados por otros contribuyentes, descontándose de la liquidación practicada, y «sin perjuicio de que quien suscribe pueda aportar la justificación documental pertinente que pueda proceder».

Ahora en sede judicial, el recurrente reclama la deducibilidad de múltiples gastos, muchos de los cuales ni siquiera fueron mencionados en vía administrativa, aportando diversa documentación.

Podemos, por tanto, distinguir dos supuestos distintos: i) gastos no alegados ni sobre los que se aportó ninguna prueba antes de la interposición de la demanda (vehículo, arrendamiento de plaza de garaje, suministros y reformas del despacho profesional, gastos de oficina, suscripciones, telefonía, informática, seguros, notario, procurador, donativos, tasas universitarias, viajes, comidas, atenciones a clientes, cuotas colegiales, seguros de responsabilidad civil y obras de reparación); ii) gastos por servicios prestados por colaboradores.

En relación con los primeros, debemos recordar la doctrina sentada por los tribunales acerca de la posibilidad de aportar pruebas no aportadas en su momento ante los órganos de gestión o inspección tributaria. Los tribunales han admitido la posibilidad de presentarlos con posterioridad, tanto en vía de revisión administrativa ( STS de 20 de abril de 2017, recurso 615/2016, que así lo resolvió respecto al recurso de reposición, con cita de otras anteriores - SSTS de 20 de junio de 2012, recurso 3421/2010, y 24 de junio de 2015, recurso 1936/2013-), como en vía económico-administrativa o en sede judicial ( STS de 10 de septiembre de 2018, recurso 1246/2017).

Dice esta última sentencia:

«Consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten "conforme a las exigencias de la buena fe", sin que la ley ampare "el abuso del derecho" ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita».

Como señala el Tribunal Supremo, la aportación extemporánea de documentación tiene un límite, y es que la actuación por parte del administrado no sea maliciosa o abusiva.

En el presente caso, al resumir el iterprocedimental se constata que el recurrente ha dispuesto de múltiples oportunidades para justificar los gastos consignados como deducibles en su autoliquidación: requerimiento al inicio del procedimiento de comprobación limitada, alegaciones a la propuesta de resolución, interposición del recurso de reposición y reclamación económico-administrativa. Por ello, no es posible aceptar que se plantee ahora en sede judicial por primera vez la deducibilidad de ciertos gastos, convirtiendo a esta Sala en un órgano liquidador y vaciando así de contenido la función y razón de ser de todo el procedimiento de comprobación limitada.

En segundo lugar, y por lo que respecta a las facturas emitidas por lo que el recurrente considera colaboradores de su actividad profesional y por las que contrata determinados servicios, procede confirmar la conclusión alcanzada por la AEAT. Al margen de que algunas facturas tampoco fueron aportadas en su momento y se presentan ahora con la demanda, la razón que impide su reconocimiento es la falta de acreditación de su vinculación con la obtención de ingresos. Se trata de facturas genéricas en las que no se especifica el servicio prestado; habría sido necesario, en su caso, que en las mismas se concretase el específico servicio realizado (asunto objeto de asesoramiento, actuaciones profesionales llevadas a cabo, como asistencia a reuniones, juicios u otros actos judiciales, etc.). Como refiere el acuerdo de liquidación, no se aportan tampoco los libros registros de gastos, lo que podría facilitar la comprobación de estos extremos.

Además, llama la atención que todas estas facturas cuya deducibilidad reclama versen sobre servicios de carácter supuestamente jurídico o, cuanto menos, prestados por otros profesionales de la abogacía, convirtiendo al recurrente en una especie de intermediario de servicios jurídicos prestados por terceros.

Por último, en cuanto a la alegación de que los documentos justificativos de sus gastos obran en poder de la Administración y que, al amparo del art. 34.1 de la Ley 39/2015, no tiene obligación de aportarlos, debemos señalar que ello sólo alcanzaría a parte de los gastos cuya deducibilidad reclama relativos a las facturas por servicios de otros profesionales. No obstante, y como se contestó en su momento, se trata de documentos e información correspondiente a otros obligados tributarios, no sujetos a las obligaciones de suministro de información consagradas en los arts. 93 y 94 de la LGT, y afectadas por lo dispuesto en el art. 95 LGT por tener carácter reservado y la imposibilidad de ser cedidos a terceros, y en contraposición también a lo dispuesto en la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales, que consagra en su artículo 5 el deber de confidencialidad a los responsables y encargados del tratamiento de datos y demás personas que intervengan en cualquier fase del procedimiento.

En definitiva, la falta de aportación por el recurrente de la documentación justificativa de la deducibilidad de gastos consignada en su autoliquidación (bien por la no aportación de ningún documento, bien porque los presentados son insuficientes), cuya acreditación le corresponde el recurrente, determinan la desestimación del recurso.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación