Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Rodolfo, ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de marzo de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000, frente al Acuerdo de liquidación nº NUM001 dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 6.972,89 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de marzo de 2022, desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 formulada por DON Rodolfo frente al Acuerdo de liquidación nº NUM001 dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 6.972,89 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducibilidad de la totalidad de la inversión realizada en la vivienda habitual
- La vivienda está afecta a la actividad económica del interesado, por lo que no cabe la deducción por vivienda habitual en su totalidad.
Sobre la deducción de los gastos de restauración justificados mediante tiques
- No se ha acreditado que el gasto esté relacionado con la actividad económica y que los consumos se hayan realizados por el reclamante.
Sobre los gastos deducibles
- La Administración ha motivado la exclusión de los gastos no relacionados con la actividad.
Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo
- El reclamante no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo, sin que se trate de una actividad de las consignadas en el punto 4 del artículo 22 del Reglamento del Impuesto, no acreditándose que no lo utilice igualmente en su vida privada - STS número 631/2013, de 27 de junio de 2013 -.
- No se acredita que la actividad profesional ejercida por el reclamante sea la de agente comercial, teniéndose en cuenta que la actividad de agente comercial exige la colegiación en el Colegio de Agentes Comerciales - artículo 22.4 del Real Decreto 11812005, de 4 de febrero, por el que se aprueban los Estatutos Generales de los Colegios de Agentes Comerciales de España y de su Consejo General -, dado el epígrafe en que se encuentra de alta en el IAE.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre la actividad desarrollada
- Ejerce la actividad de agente comercial de los productos de la empresa IKM INNOVACIONES QUIMICAS, S.L. con domicilio y fábrica en Málaga, para la venta de sus productos en Madrid y Murcia, siendo esta empresa su único cliente, por lo que realiza desplazamientos entre estas tres ciudades.
Deducción de los gastos de restauración justificados mediante tiques
- Los gastos de restauración obedecen a los viajes que ha tenido que mantener para poder vender los productos, cuyas fechas se corresponden con las fechas de los gastos de gasolina y con las de emisión de facturas a sus clientes.
- Los gastos han sido satisfechos por medios electrónicos, cumpliendo el artículo 30.2. 5ª c) de la Ley del IRPF.
Deducción de gastos de representación
- El agente comercial paga los gastos de restaurantes cuando se come con un cliente, aunque no siempre se cierran operaciones en estos encuentros, por lo que no se puede demostrar en todos los casos la correlación entre gasto y pedido o contrato.
Deducibilidad de los gastos por consumos de la vivienda en que se desarrolla la actividad, telefonía e internet
- Admitido que una parte de la vivienda está afecta a su actividad profesional, sus gastos resultan de uso mixto y pueden ser deducibles aplicando un porcentaje del 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, de acuerdo con la reforma operada por la Ley 6/2017.
Deducción de los gastos correspondientes al vehículo
- Ha acreditado el desarrollo de la actividad profesional de agente comercial mediante el contrato con la empresa de la que vende sus productos, las facturas de las ventas, modelo 036 y declaraciones tributarias realizadas desde el año 2011.
- Según la consulta vinculante V1497-14 de fecha 9 de junio de 2014, " ... la no colegiación de los agentes o representantes comerciales no puede ser óbice a la procedencia de la presunción de afectación del 100 por cien...".
- Ha aportado los pedidos realizados por los clientes que se relacionan con los desplazamientos y con los gastos de gasolina, no habiendo utilizado ningún otro medio de transporte que el vehículo.
- En el IVA trimestral se le ha permitido la deducción de los gastos del vehículo al 100% y en la misma proporción la deducción de los gastos de vehículo en el IRPF de los años anteriores.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
La liquidación provisional con referencia nº NUM001 dictada por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2017, determina:
[...]
[...] este órgano de gestión procede a enviar liquidación provisional regularizando los rendimientos de actividades económicas declarados por el contribuyente Rodolfo con DNI NUM002 figura dado de alta en el IAE, en el epígrafe 511, Agentes comerciales, constando domicilio afecto a la actividad en DIRECCION000, Madrid.
[...]
Anexo 1: Restauración y Anexo 2: Viajes. Se desestiman las alegaciones presentadas, Nº de Resolución: 994/2017 del tribunal superior justicia de Madrid , respecto a los gastos de restauración por los siguientes motivos.
..., el concepto 'gastos por relaciones públicas con clientes' no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.
Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.
[...]
Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión del contribuyente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.
[...]
Por otra parte, tanto los gastos de restauración como los de viaje no cumplen los requisitos de facturación, cuyo contenido viene establecido en el artículo 6 o factura simplificada que establece el artículo 7 del Real Decreto 1619/2012 ; Reglamento que regula las obligaciones de facturación. Las facturas/ factura simplificadas presentadas no cumplen todos los requisitos tales como la identificación del destinatario; en su mayoría de los documentos que ha aportado son documentos ilegibles y no ha adjuntado justificación del medio de pago.
[...]
De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
- Sobre los gastos relativos al inmueble afecto parcialmente a la actividad profesional.
En el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.
Por ello, continúa la sentencia que "procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.
En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.
La única argumentación que nos ofrece el actor para la deducción de los gastos por los consumos, telefonía e internet, en la parte de su vivienda en que desarrolla la actividad, es que como el TEAR ha admitido el uso compartido, ello procede de acuerdo con la reforma operada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, aplicando un porcentaje del 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, pasando por alto que el artículo 11 de la citada ley, que dio nueva redacción al artículo 30.5 b) LIRPF, entró en vigor el 1 de enero de 2018, según la Disposición final decimotercera, luego no es aplicable al ejercicio en cuestión.
Dispone el precepto:
[...]
5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:
...
b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.
A falta de toda otra argumentación, no puede admitirse la pretensión, la que, por otra parte, no se concreta en cuanto a conceptos y cantidades.
- Sobre los gastos de vehículo. Agentes comerciales
Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).
Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones como la de los agentes comerciales, a la que nos vamos a referir.
Al supuesto de los agentes comerciales nos referíamos, en nuestra sentencia 102/2024, de 2 de febrero de 2024, dictada en el recurso 197/2022, en que decíamos:
[...]
CUARTO.- [...]
No obstante, con respecto a los agentes comerciales, debe tenerse en cuenta la precisión que se hace en el propio art. 22.4 RIRPF antes referido y que contiene una excepción a la regla general, enumerándose ciertos supuestos en los que se admite la posibilidad de afectación del vehículo a la actividad aunque pueda ser utilizado también para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante.
En el presente caso, los gastos relativos al vehículo que se pretenden deducir, según resulta de la liquidación provisional, son i) combustible por 1.180,68 euros, ii) compra vehículo, itv, reparaciones, por 16.371,24 euros, y que la AEAT rechaza porque el vehículo no está afecto en exclusiva a la actividad profesional.
Alega el recurrente que está dado de alta en el epígrafe 599 -otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería-, por lo que estaría incluido en el supuesto previsto en el art. 22.4 RIRPF para los agentes comerciales lo que implica necesariamente una presunción iuris tantum de que, una vez acreditada esta condición, tenga que ser la Administración la que acredite que el vehículo no estaría afecta a la actividad y que, por ello, los gastos vinculados al mismo no podrían deducirse.
Como esta Sala ha dicho, a la hora de determinar si se tiene o no la condición de agente comercial no es determinante el epígrafe en el que se está dado de alta sino la efectiva realización de las funciones propias de esta profesión.
En la sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 27 de febrero de 2020, recurso 973/2018 , reproducida en la de 11 de marzo de 2020, recurso 976/2018 , se expone lo siguiente:
«La actora afirma que en ese ejercicio fiscal desarrolló la actividad de agente comercial, hecho que niega la AEAT por no acreditar estar inscrita en el Colegio de Agentes Comerciales y por figurar de alta en el epígrafe 599 del IAE y no en el epígrafe 511, si bien la resolución del TEAR invoca otros argumentos para desestimar la reclamación: (i) que la interesada no había aportado la declaración de alta en el censo de profesionales con el alta en el epígrafe 599 del IAE, en el que se clasifican los mediadores mercantiles (agentes comerciales) no colegiados; (ii) que no se había aportado prueba alguna de los presumibles desplazamientos realizados.
Difieren, pues, los argumentos del TEAR y de la AEAT, aunque tienen como base común que ambos consideran que para ejercer la actividad de agente comercial hay que figurar de alta en el censo de profesionales y en el IAE.
El epígrafe 511 del IAE comprende los "agentes comerciales", mientras que el 599 incluye "otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería, n.c.o.p.". Los dos epígrafes pertenecen a la División 5 (profesionales relacionados con el comercio y la hostelería), clasificándose en el grupo 511 o en el 599 el mediador mercantil que sea, respectivamente, colegiado o no colegiado, que se limite a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de catálogos, muestrarios o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.
La Administración tributaria no puede exigir la colegiación para admitir el desarrollo de la actividad económica de mediador comercial. Así, la contestación no vinculante de la Dirección General de Tributos, 1131-01 de 30 de abril de 2004, dice en lo que ahora importa: "(...) el mediador mercantil, para darse de alta por el ejercicio de su actividad lo realizará en la rúbrica que corresponda, sin necesidad de visado del Colegio correspondiente o de que acredite que cumple las disposiciones vigentes aplicables a su profesión, quedando la certeza del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa ajena al tributo en el ámbito de la responsabilidad administrativa, e incluso penal, de aquél.
Por tanto, si la persona física que ejerce la actividad en cuestión, se limitase a poner en relación a compradores y vendedores, sin adquirir los productos que le son solicitados, y sin almacenar, entregar y cobrar los mismos en el momento de su venta, la actividad deberá clasificarse en una de las rúbricas señaladas de la Sección Segunda (Grupo 511 si tiene la condición de agente comercial y Grupo 599 en caso contrario)."
Y en la respuesta a la consulta vinculante V1497/2914, de 9 de junio, relativa a un agente comercial dado de alta en el epígrafe 599 de las tarifas del IAE, en la que se planteaba la deducibilidad de las cuotas de IVA por la adquisición y el mantenimiento de un vehículo turismo destinado a la actividad profesional de representante comercial, la Dirección General de Tributos afirma:
"(...) la normativa del Impuesto no ha establecido la necesidad de que la condición de representante o agente comercial precise de la colegiación de dichas personas como requisito necesario (...)".
Así pues, lo decisivo para apreciar que una persona ejerce la actividad de agente comercial no es su colegiación, sino que lleve a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.
En relación con el epígrafe del IAE, el debate sobre la inclusión de la actora en el 511 o en el 599 resulta irrelevante a los efectos que aquí nos ocupan, pues si bien la AEAT exigió en principio la inclusión de la actora en el epígrafe 511 del IAE, el TEAR admite el alta en el epígrafe 599 para aplicar la excepción que regula el art. 22.4 del Reglamento del IRPF , aunque aduce que la interesada no ha aportado la declaración de alta en el censo de profesionales».
Por lo tanto, no siendo determinante el epígrafe en el que esté incluido el contribuyente, sí lo es probar que tiene la condición de agente comercial o, mejor dicho, que realiza las funciones propias de agente comercial. Y estos extremos deben ser acreditados por el interesado, recayendo sobre él la carga de la prueba. Con ello no se contradice lo dispuesto en el art. 22.4 RIRPF , ni se invierte la carga de la prueba a favor de la Administración. Lo que se desprende del citado artículo es que, acreditada la condición de agente comercial, será la Administración quien tenga que probar que, no obstante, el vehículo no está destinado a la actividad profesional, o que el uso privado que pueda hacerse del mismo no es ni "accesoria" ni "notoriamente irrelevante".
En el caso de autos, el recurrente no aporta ninguna documentación acreditativa del tipo de trabajo que realiza, ni de que el tipo de actividad desarrollada por el contribuyente exigiría, efectivamente, la utilización de un vehículo en los términos previstos en el art. 22.4 RIRPF . Y, atendiendo a las circunstancias del caso, y por comparación con el supuesto analizado en la sentencia citada por el recurrente y antes transcrita, el tipo de empresa para la que trabaja como representante -agencia de viajes on line- no parece exigir un vehículo como elemento imprescindible para realizar su trabajo (visitas a clientes, presentación del producto).
Por ello, procede rechazar todos los gastos reclamados sin discriminación de ningún tipo, a diferencia de lo que consideramos en nuestra sentencia de 18 de octubre de 2023, recurso 1478/2020 .
En nuestro caso, a diferencia del de la sentencia trascrita, la Administración Tributaria consigna que el actor figura dado de alta en el IAE, en el epígrafe 511, Agentes comerciales, limitándose su rechazo a la deducción de los gastos de vehículo a que no está afecto en exclusiva a la actividad profesional y el TEAR, por su parte, a que no acredita el interesado que la actividad profesional ejercida sea la de agente comercial, no estando colegiado en el Colegio de Agentes Comerciales.
Como ha quedado establecido para que una persona ejerza la actividad de agente comercial, lo decisivo no es su colegiación sino que lleve a cabo las labores propias de los agentes o representantes comerciales.
El actor ha aportado el contrato de agencia suscrito con la empresa IKM INNOVACIONES QUIMICAS, S.L. con domicilio y fábrica en Málaga, para la venta de sus productos en la zona de Madrid y Murcia, las facturas giradas a la misma por las comisiones percibidas, y el listado de los clientes compradores de los productos, entre otros documentos, suficientes para acreditar la realización de la actividad de agente comercial, correspondiendo por tanto a la Administración la prueba de que, ello no obstante, el vehículo no está destinado a la actividad profesional, o que el uso privado que pueda hacerse del mismo no sea ni "accesoria" ni "notoriamente irrelevante".
Procede por tanto la admisión de los gastos relacionados con la utilización del vehículo
- Sobre los gastos de restauración justificados mediante tiques
Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
El actor manifiesta que los gastos de restauración obedecen a los viajes que ha tenido que realizar para vender los productos, cuyas fechas se corresponden con las fechas de los gastos de gasolina y con las de emisión de facturas a sus clientes.
El mismo ha aportado un listado de los clientes con los que manifiesta que ha realizado los gastos de restauración, otra lista de las comidas realizadas que incluye la fecha de cada una, la factura del cliente relacionada por su fecha, el CIF del cliente y sus nombres manuscritos y, por último, los importes, siendo el más alto de 163,43 €, sumando un total de 1.567,45 €.
Pese al esfuerzo realizado no puede considerarse justificado el gasto por estar documentado mediante factura simplificada o tique, y no haberse justificado que sea un gasto necesario para la obtención de los ingresos o que se trate de gastos por comidas con clientes.
Con la documentación aportada no puede entenderse que el actor haya probado su correlación con la mejora del resultado de su actividad profesional, directa o indirectamente, de presente o de futuro.
Como en el caso de los gastos derivados del uso profesional parcial de la vivienda habitual, hacemos notar que la reforma operada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, que dio nueva redacción al artículo 30.5 LIRPF, entró en vigor el 1 de enero de 2018, según la Disposición final decimotercera, luego no es aplicable al ejercicio en cuestión.
En cuanto a los gastos de representación el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:
[...]
"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".
Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020 ), 6-10-2022 (rec. 222/2021 ) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020 ), entre otras muchas.
De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:
"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:
'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.
Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.
[...]
De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades .
El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.
Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro -atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.
De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".
A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
En atención a todo lo expuesto procede la estimación parcial de la demanda, lo que aboca a la declaración de nulidad del TEAR y de la liquidación antecedente, para que se admitan como deducibles los gastos justificados por vehículo.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
