Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Juan Luis ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 7 de septiembre de 2022, que estimó en parte las reclamaciones económico administrativas n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 10.100,60 € y al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de la reclamación de 4.342,04 euros.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 7 de septiembre de 2022, estimó en parte las reclamaciones económico administrativas n.º NUM000 y NUM001 de DON Juan Luis al acuerdo de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 10.100,60 € y al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de la reclamación de 4.342,04 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre los ingresos
- Se estima la alegación respecto de las facturas de Logista, S.A., por un importe de 2.665, 30 euros y de ONCE por importe de 86,74 euros, al haber sido declaradas en el Modelo 100 IRPF 2017 en la actividad 3 "Expendeduría de Tabaco".
Sobre los gastos no justificados
- No se admiten los gastos que pretende deducir el reclamante consignados en las facturas emitidas por la sociedad "Davier Boadilla, S.L", para lo que aporta justificantes de pago y un certificado emitido por una trabajadora por cuenta ajena de la sociedad, al no probar suficientemente que se correspondan con un gasto real ni se demuestra la relación directa con los ingresos de la actividad.
Sobre los gastos de restauración
- Resulta admisible la deducibilidad del gasto mediante tiques de completarse con otros medios de prueba.
- No se ha justificado de los documentos presentados que los gastos estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad.
Sobre la justificación del gasto en un seguro de vida
La parte reclamante no ha aportado prueba fehaciente que demuestre que el gasto de seguro puede encuadrarse dentro de la previsión contenida en el artículo 30.2. 5ª a) de la LIRPF, ni su relación con la actividad económica y la vinculación a la obtención de los ingresos.
Sobre la sanción
- El TEAC en resolución de fecha 05 de noviembre de 2015 analizó el principio ne bis in idemen su vertiente procedimental y ha establecido que si se ha apreciado defecto material de la liquidación que no implica su anulación total, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada y, en caso de confirmarla, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar un nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera aquel principio.
- La conducta del reclamante consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, encuentra su calificación en el art. 191.1 de la LGT.
- Se deduce de la resolución sancionadora la existencia de los elementos exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que contiene mención suficiente de los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.
- En cuanto al juicio de culpabilidad, ha existido negligencia en la conducta del contribuyente, entendida en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, al declarar mayor importe de gastos deducibles para minorar el importe de los rendimientos de actividades económicas.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:
- Sobre la deducibilidad de gastos de la actividad de venta al por menor de tabaco y timbre.
- Acreditada la actividad empresarial, constando documentación en forma de facturas, su contabilización y los pagos por la prestación de servicios, debería admitirse el gasto consignado en las facturas de Davier Boadilla, S.L, por la venta al por menor al segundo canal de bares, restaurantes, gasolineras y otros, autorizados por el Ministerio de Hacienda, que contempla el servicio de control integral, asistencia, mantenimiento, reparaciones, organización de presentaciones, catas, eventos y otros actos informativos de las actividades desarrolladas por su expendeduría, correspondiente a un volumen de ventas de tabaco por 467.353,50 euros de un total de 1.459.128,56 euros.
- Disponía en tienda de dos empleados para la venta de los dos tercios restantes de tabaco, junto con el resto de los productos que se vendían, con una media diaria de casi 400 ventas, por lo que no podían atender la parte de ventas del segundo canal.
- Además de la justificación de los pagos realizados a Davier Boadilla, S. L., por un total de 11.737,00 €, mediante transferencias e ingresos en cuenta, acompañó certificado emitido por D. Plácido de que prestaba el servicio desde 2005, contratado por Davier Boadilla, S. L., según resultas del resumen anual de retenciones modelo 190 del ejercicio 2015.
- El hecho de que sea accionista de la mercantil que prestaba los servicios no influía en la realidad de los mismos, aunque pudo justificar la flexibilidad con que se realizaban los pagos y la falta de correspondencia de las fechas con los importes de las facturas parciales.
Sobre los gastos en restaurantes
- Los gastos de restaurante consignados en los asientos números 8, 21 48 y 85 de la actividad de venta al por menor de tabaco resultan deducibles de acuerdo con lo indicado en el recurso de reposición.
Sobre gasto por un seguro
- El gasto consignado bajo el número 17, por importe de 296,72 €, se trataba de un seguro obligatorio para la suscripción de la póliza de crédito, necesaria para el pago de las facturas de compra de tabaco al no disponer siempre de la tesorería necesaria.
- Por medio de la Mutualidad de la Abogacía tenía cubierta la contingencia por lo que no tendría sentido duplicar el gasto, salvo que se le obligare a ello, como era el caso.
Sobre la sanción
- No hay ninguna conducta sancionable pues se trata de gastos realizados en la actividad, contabilizados, cumpliendo todos los requisitos formales.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad económica.
La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por el contribuyente se consigna en la liquidación provisional del ejercicio IRPF 2015, que dice así:
[...]
- ACTIVIDAD DE ABOGACÍA.
[...]
2.-Gastos en restaurantes.
En atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a COMIDAS de trabajo se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional. No se entienden deducibles los justificantes de restaurantes, cafeterías y aportados, ya que no queda suficientemente acreditada su vinculación a la actividad, tratándose de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos para el desarrollo de la misma y aquellos que cubren necesidades particulares, y además su justificación se realiza mediante justificantes incompletos donde el emisor no hace constar el nombre del receptor del servicio, siendo éste requisito necesario para su deducibilidad (Consulta Vinculante V2081-12).
3.- Gasto no justificado.
Para su deducibilidad es necesario además de la justificación documental que acredite su vinculación a la actividad. No queda acreditado la correlación con los ingresos de la actividad de abogacía.
- Actividad Empresarial Com. Men.Tabacos en Expendeduría.
No se admiten los siguientes gastos.
[...]
2.-Gastos en restaurantes. Nos remitimos a lo expuesto anteriormente en relación a la justificación de estos gastos.
3.-Gastos no justificados.
[...]
En el presente caso, el contribuyente que se dedica a la actividad profesional de abogado, se deduce en su libro registro, el gasto de la sociedad DAVIER BOADILLA SL, sociedad participada por el contribuyente y su cónyuge, aportando tan solo las facturas emitidas por dicha sociedad.
Por no quedar acreditada su vinculación con la actividad de abogacía con la obtención de los ingresos, al solamente haber aportado las facturas emitidas, se eliminan los gastos relativos a la sociedad.
Para admitirse su deducibilidad, el contribuyente deberá aportar justificación de dichos gastos, los medios de pago, detalle de los servicios realizados por dicha sociedad y su vinculación con los ingresos.
4.- Gasto personal. Se refiere a un seguro de vida. No pueden ser considerados como afectos a la actividad profesional, el abono de una prima de seguro de vida, no constituye un gasto directamente vinculado al ejercicio de la actividad profesional. No existe correlación entre el gasto de abono de la prima de seguro de vida y los ingresos de la actividad profesional. Tampoco puede incluirse en las excepcionalidades que marca el artículo 30.2 (1ª y 5ª) para algunos tipos de seguro por ejercicio de la actividad que sí serían deducibles. (ver consulta vinculante V3277-19).
[...]
ALEGACIONES desestimadas actividad comercio al por menor actividad EXPENDIDURIA.
En relación con la primera de sus alegaciones, referidas a las facturas emitidas por Davier Boadilla, S. L por importe total de 11.737,00 euros. Se corrige la mención de actividad de abogacía por la actividad de venta al por menor de labores del tabaco. Está claro que se trata de un error de hecho, al realizar el interesado las dos actividades.
El interesado manifiesta que se trata de un servicio que se factura trimestralmente' prestación de servicio de control integral, asistencia, mantenimiento, reparaciones y demás actividades en relación con las máquinas expendedoras del tabaco asignadas a la Expendeduría de Tabaco nº 3 de Boadilla del Monte y situadas en el segundo canal' y 'prestación de servicio de organización y asistencia de presentaciones, catas, eventos y otros actos informativos de las actividades desarrolladas en La Cava de Boadilla'.
En la segunda de sus alegaciones de refiere a las facturas emitidas por 10.890,00 euros. Manifiesta, en síntesis, su necesidad para la actividad, indica a los clientes de su segundo canal, hace referencias a los servicios realizados de gestión de pedidos, albaranes, control de máquinas, cambio de moneda, cambios de emplazamiento. Todo ello, según sus manifestaciones, prestado por personal contratado por Davier Boadilla, SL. Aporta copia del Impuesto de sociedades de la sociedad y copia del modelo 190 del empleado a cargo de dichas tareas.
En la tercera de sus alegaciones se refiere a las facturas emitidas por Davier Boadilla, S.L por importe de 847,00 euros que se refiere a prestaciones de servicios de presentaciones, catas, eventos y otros actos informativos de las actividades desarrolladas en la Expendeduría.
En definitiva, el interesado manifiesta la necesidad y pertinencia de los gastos deducidos para la obtención de los ingresos.
Se desestiman las alegaciones presentadas. No se admiten los gastos correspondientes a los servicios prestados por su sociedad, Davier Boadilla, S. L por importe total de 11.737,00 euros conforme se expone a continuación.
[...]
Según sentencia del TEAC de 3 de febrero de 2010 así como reiterada jurisprudencia al respecto, la factura no es un medio de prueba privilegiado y por sí sola, incluso aunque fuese formalmente completa, no acredita la efectiva y la realidad de las prestaciones a las que alude, siendo necesario que lo que en ellas se indica se acompañe de otros elementos de prueba como medios de pago, etc...de tal manera que, bien aisladamente o en su conjunto, acredite suficientemente dicha realidad.
El interesado se limita a manifestaciones escritas de los servicios realizados, así como la presentación de una copia del impuesto de sociedades y del modelo 190 del empleado de la sociedad que se encarga de dichas tareas. Documentación que nada acredita la efectiva y la realidad de las prestaciones a las que alude. Ya en la propuesta de liquidación, se le indicó que aportara los medios de pago que no ha aportado.
De acuerdo con lo anterior, para considerar procedente la deducción puede no ser suficiente el cumplimiento de requisito formal de su justificación mediante factura, pues la factura no hace prueba plena sobre la realidad del hecho que documenta. La factura es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás documentos privados, por lo que no cuenta con privilegio alguno y se somete a su apreciación conjunta con los restantes medios de prueba. Por tanto, para considerar procedente la deducción, es necesario que se encuentre acreditada la realidad de las operaciones con algo tangible y real, es decir, con algo más que las facturas, sus registros o asientos contables, máxime cuando la Administración cuestione razonablemente su veracidad.
En el presente caso, el contribuyente no ha aportado ni medios de pago ni contrato de prestación de servicios ni cualquier otro medio de prueba que permitiera acreditar la realidad de las operaciones anteriores.
Señalar que conforme al art. 7 de la Ley 7/2012 se establece que no podrán pagarse en efectivo las operaciones, en las que alguna de las partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional, con un importe igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera a partir del 20 de Noviembre de 2012, constituyendo el incumplimiento de las anteriores limitaciones infracción administrativa, calificada como grave, considerando sujeto infractor tanto al que pague como al que reciba importes en efectivo por encima del límite indicado.
Por todo ello y aunque el contribuyente aporta factura de los anteriores gastos no acredita que se haya producido un intercambio real de productos y prestaciones de servicios no admitiéndose como deducibles.
[...]
En la cuarta de sus alegaciones, referidas a comidas en restaurantes. El contribuyente manifiesta que se deben a reuniones con proveedores, pero no acredita y no aporta ningún tipo de prueba que justifique dichas manifestaciones, ni su vinculación a la actividad profesional ni su correlación con los ingresos, requisitos imprescindibles para su deducibilidad.
En la quinta de sus alegaciones referidas a un seguro de vida, manifiesta que se refiere a un seguro obligatorio que acompaña a la póliza de crédito que el banco le tenía concedida. Se desestima la alegación presentada. Con la documentación aportada, exclusivamente un recibo bancario del pago, no queda acreditado que el seguro de vida se suscribió en el acto de concesión de una póliza de crédito vinculada a su actividad ni queda acreditado que fue necesario para su concesión. Se reitera lo dispuesto en la propuesta de liquidación: no pueden ser considerados como afectos a la actividad profesional, el abono de una prima de seguro de vida, no constituye un gasto directamente vinculado al ejercicio de la actividad profesional. No existe correlación entre el gasto de abono de la prima de seguro de vida y los ingresos de la actividad profesional.
Completa lo anterior la resolución del recurso de reposición en los siguientes términos:
[...]
El recurrente para justificar la realidad de la operación aporta 13 justificantes de imposiciones en efectivo en una cuenta de DAVIER BOADILLA; SL, por importe variados, que no se corresponden ni en fechas, ni en importes, ni en referencia de la operación, así como con 3 trasferencia por importe de 500 euros cada una efectuadas por el recurrente a dicha sociedad, de la que es Administrador y está participada en un 60% por el propio recurrente y en un 40% por su cónyuge.
Adicionalmente aporta un escrito, donde se efectúan una serie de manifestaciones, con una firma sin poder acreditar la titularidad de la misma, ya que no se acompaña de DNI ni de ninguna documentación acreditativa.
Hay que indicar al recurrente, que el certificado aportado debe verse respaldado por documentación, no elaborada "ad hoc", sino contemporánea al momento en que los hechos tuvieron lugar. Y ello porque el soporte documental que justificaba la deducción de dichos gastos debía existir, inexcusablemente, en dichas fechas, no pudiendo ser sustituido, a efectos probatorios, por documentos posteriores que no pueden sino recoger manifestaciones o valoraciones.
A).- Sobre la deducibilidad de gastos por manutención y atención a clientes y los documentados en tiques.
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Con reconocerse los gastos por comidas con clientes o proveedores, la Administración los descarta porque no se acredita ni aporta ningún tipo de prueba que justifique su vinculación a la actividad ni su correlación con los ingresos, requisitos imprescindibles para su deducibilidad.
B). - Sobre la deducción del gasto de seguro de vida.
Sobre este gasto, como ha apreciado la Administración, se ha aportado exclusivamente un recibo bancario del pago, sin que haya queda acreditado que el seguro de vida se suscribió en el acto de concesión de una póliza de crédito vinculada a su actividad ni que fuera necesario para su concesión, no considerándose el gasto en una prima de seguro de vida necesario para la obtención de ingresos de la actividad profesional.
No se trata, por otra parte, de un seguro que pueda encuadrarse dentro de la previsión contenida en el artículo 30.2. 5ª a) de la LIRPF. ª - Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa: / a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad- .
C). Sobre la deducción de facturas relacionadas con la actividad de venta de tabaco al menor.
No se han admitido los gastos correspondientes a los servicios prestados por la sociedad, Davier Boadilla, S. L por importe total de 11.737,00 euros, en la medida que el actor ha justificado el gasto con la presentación de manifestaciones escritas acerca de los servicios facturados y una copia del impuesto de sociedades y del modelo 190 del empleado de la sociedad que se encargaba de dichas tareas.
Sin negarse la realidad de los servicios prestados, tal como resulta de la actividad desarrollada por el actor, adolece el gasto sin embargo de la prueba de los medios de pago empleados, sin que el hecho de el mismo fuera accionista de la mercantil justifique lo que el mismo califica de flexibilidad con la que se realizaban los pagos y la falta de correspondencia de las fechas e importes con las de las facturas parciales.
Por lo que procede rechazar el mismo y con ello confirmar el criterio de la Administración lo que aboca a desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada.
SÉPTIMO. - Sobre la sanción.
Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
La Administración ha motivado suficientemente la culpabilidad del actor pues no se ha limitado a la utilización de fórmulas generales para concretar la conducta sancionable, como manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo y del objeto de la regularización, sino que ha concretado en qué consistió la intencionalidad o negligencia de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, haciendo alusión concreta a los gastos cuya deducción no se admite.
Así, precisa que el actor incluyó en su declaración gastos de tipo personal, como comidas, seguro de vida, gastos justificados con tiques, gastos derivados de la utilización de vehículo de turismo no afecto a la actividad y gastos no justificados por importe de 23.006,53 €.
Añade, en punto a motivar la culpabilidad del actor, que era conocedor de sus obligaciones tributarias, siendo clara la normativa, con lo que se estima que no ha puesto la diligencia necesaria lo cual ampara la exigencia de responsabilidad en el orden tributario.
En méritos a lo expuesto procede desestimar asimismo la pretensión impugnatoria del actor en cuanto a la sanción impuesta.
OCTAVO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer al recurrente las costas del recurso al desestimarse sus pretensiones, que se limitan a la suma de 2.000 €, más el IVA correspondiente, tal como autoriza el número cuatro del precepto.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
