Sentencia Contencioso-Administrativo 320/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 216/2023 de 24 de julio del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de enero de 2023, que desestimó la reclamación administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de imposición de sanción (núm. liquidación: NUM001), dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid de la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2014, por importe de 33.440,31 euros.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en su resolución, se pronuncia sobre si es conforme a Derecho el Acuerdo sancionador impugnado, en particular, en lo que se refiere a la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo necesarios para la imposición de infracciones tributarias.

En cuanto al elemento objetivo, la conducta del reclamante, consistente en el incumplimiento de la obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades vinculadas y en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Inspección de los Tributos en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la LGT y en el TRLIS.

En particular, en su artículo 16.10 que señala que "Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.",estableciendo posteriormente que la infracción se calificará como grave y señalando en su apartado 2°:

2.° Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.° anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Sigue relatando el TEAR: "Pues bien, una vez analizado el expediente, este Tribunal confirma la concurrencia del elemento objetivo tipificado en el artículo 16.10 del TRLIS en la conducta del reclamante, habiendo sido el mismo reconocido por el propio interesado en el Acta de conformidad origen de la presente sanción".

En relación al elemento subjetivo; analiza si el acuerdo sancionador, está suficientemente motivado, y si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT. Y en este sentido se remite a una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.

Asimismo, hace alusión a la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril, ( reiterado en sentencia de 20/06/2005). Así señala que "(...) sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente";lo que implica, indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.

Y en este sentido recoge la resolución recurrida:" Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183 . "Concepto y clases de infracciones tributarias. 1° Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

Transcribiendo, a su vez el art. 179 de la LGT; y remitiéndose a resoluciones del TEAC, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010; de las que extracta loa siguientes argumentos:" "(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución . En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor"

Y en referencia a este punto se pronuncia de la siguiente manera:" Pues bien, de la documentación y datos que figuran en el expediente instruido por la Inspección de los Tributos, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que actuó de modo culpable, puesto que, tal como se indica en el acuerdo impugnado ha incumplido las obligaciones de valoración y documentación de la operación vinculada con RED ANT FILMS S.L. por cuanto no declaró por su valor normal de mercado los servicios prestados a la entidad vinculada y no aportó la documentación requerida y exigida por el artículo 16.10 del TRLIS y el 18 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y a la que estaba obligado. La incorrecta valoración de la operación vinculada ha permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. Por todo ello, este Tribunal entiende, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante que tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la parte reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado.

A juicio de este Tribunal, el acuerdo motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la medida en que señala los aspectos esenciales que apuntan o desvelan un comportamiento negligente como sería que el interesado era administrador y socio único, la importante magnitud que existe entre el valor declarado y el valor comprobado o la inexistencia de contramedidas adoptadas por el interesado para cerciorarse de que las retribuciones se aproximaran siquiera al valor de mercado.

No aprecia este Tribunal la realización de una interpretación razonable de la norma que pudiera determinar la exoneración de responsabilidad en la conducta del reclamante, ya que, a juicio de este TEAR, la parte reclamante no tenía duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios que ha prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que puedan apreciarse interpretación razonable de la norma en su actuación, ni existe una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible.

En consecuencia, desestima le reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- Por su parte el recurrente, fundamenta en síntesis su demanda en el elemento subjetivo de la sanción; ya que reconoció la procedencia de la regularización tributaria y, por tanto, la concurrencia de la tipicidad es incontrovertida.

Entiende que el elemento subjetivo no concurre en el supuesto que ahora nos ocupa, ni tampoco ha quedado acreditado por la Inspección de los Tributos. Se ha limitado a una remisión en bloque a la justificación del elemento objetivo (la regularización) para entender acreditado la existencia del reproche.

Hay una equiparación del elemento objetivo con el subjetivo tanto por parte del órgano de aplicación de los tributos como por parte del TEAR de Madrid, desvirtuando aquel último requisito (el subjetivo) por su propia naturaleza.

A su vez, el acuerdo de sanción contiene una motivación genérica y estereotipada que ha sido empleada en otros acuerdos sancionadores notificados a contribuyentes distintos del recurrente.

Transcribe parcialmente el primer párrafo de la página 33 de 39 del Acuerdo sancionador.

Hace referencia a sentencias del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y sentencias de algunos Tribunales Superiores de Justicia, en apoyo de sus pretensiones (sentencia de 6 de junio de 2008, recurso número 146/2004; 16 de diciembre de 2014 (recurso número 3611/2013); ( ii) sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de noviembre de 2018 (recurso número 521/2016); y ( iii) sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia de 29 de mayo de 2019 (recurso número 554/2017).

Lo que hace el acuerdo sancionador y la resolución recurrida; es una asimilación inaceptable de sendos elementos, el subjetivo (la culpa) con el objetivo; asimilación que comportaría, de prosperar, que cualquier regularización de una situación tributaria fuera condición suficiente, que no necesaria (como de hecho es), para imponer una sanción. Esta forma de razonar en términos de culpa no puede ni debe prosperar.

Asimismo, no debemos olvidar que la Inspección de los Tributos debe motivar adecuadamente, empleando el mismo esfuerzo que habría empleado si las sanciones hubieran sido de mayor cuantía.

La argumentación utilizada por esa Administración tributaria es exactamente la misma que podría resultar de aplicación en cualquier caso de operaciones vinculadas entre socio y sociedad. Tal y como se desprende del extracto reflejado, el texto no añade ningún tipo de especificidad que se corresponda con el caso concreto, tampoco detalla ni argumenta las razones por las que se sanciona a mi Representado. Es insólito, permítase la expresión en términos de estricta defensa.

La Administración tributaria utiliza en todo momento argumentos genéricos, estereotipados y carentes de todo tipo de motivación. Es, jurídicamente inaceptable.

No es razonable una justificación del elemento subjetivo por referencia a un resultado o a una regularización previa; dicho de otra forma, no es ajustado a derecho que se justifique la reprochabilidad de la conducta por el hecho de que se haya dado conformidad a una regularización previa.

La decisión de la inspección de los tributos, que confirma el TEAR, es contraria a derecho, toda vez que el incumplimiento en las obligaciones de valoración y documentación no lleva implícitamente un reproche adicional de culpabilidad. la administración tributaria debe acreditar, en el juicio de culpabilidad que plasme en el acuerdo sancionador, porqué el sancionado ha actuado negligentemente a la hora de plasmar una u otra valoración (distinta del valor de mercado asignado por la administración).

Por lo tanto, atendiendo a lo dispuesto por la normativa, ( artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades); no obstante, este mismo precepto establece determinadas salvedades en su apartado tercero. No se documentó la operación realizada pues en el momento de llevarla a cabo, no se consideró que ésta superase el límite mercado por la misma.

La Administración tributaria simplemente se ha limitado a identificar la inexistencia de elementos que acrediten la correcta realización de la operación entre partes vinculadas y a considerar que esa misma inexistencia es objeto de sanción, sin entrar a valorar en ningún momento si la actuación llevada a cabo por mi Representado se realizó atendiendo a lo razonable.

La Inspección de los Tributos actuó con una completa predisposición a sancionar al Recurrente, al autorizar el inicio de una manera tan temprana (con carácter previo a la notificación del acta suscrita en conformidad) denota una clara intención de la Administración de sancionar o, dicho de otra forma, de llevar a cabo una revisión de lo acontecido sin tener presente el principio de presunción de inocencia, principio que rige sin excepción en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador.

El Equipo nº 850 X1 había sido autorizado el 03/07/2020 por el Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección para acordar el inicio del presente expediente sancionador" mientras que el acta de conformidad se formalizó el 09/07/2020.

Y termina solicitando:" ...dicte sentencia por la que declare la invalidez y deje sin efecto la Resolución dictada por el TEAR de Madrid, recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al Acuerdo de sanción relativo al IRPF del periodo impositivo 2014, con expresa imposición de costas a la Administración demandada".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se opone al presente recurso, en base a que: El 23/11/2018 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con el obligado tributario por el IRPF, ejercicios 2014 a 2016. En fecha 09/07/2020 se formalizó acta de conformidad con número de referencia NUM002, relativa al ejercicio 2014, practicándose los siguientes ajustes:

Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre RED ANT FILMS S.L. y D. Valeriano, al haberse constatado que los ingresos percibidos por la sociedad derivan en gran parte de la actuación directa y personal del obligado, que es socio en un 100% y administrador único de dicha entidad. A pesar de ello, las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros. Se pone de manifiesto, por tanto, que la operación vinculada no ha sido valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de actividades económicas del obligado en los importes que resultan de la diferencia entre la valoración efectuada y el gasto que había sido declarado por la sociedad.

Regularización de gastos no deducibles en el cálculo del rendimiento neto de actividades económicas de D. Valeriano.

Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación de expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado, finalizando con acuerdo de imposición de sanción en el que se entiende cometida la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 16.10 de Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Al igual que hizo el recurrente, el Abogado del Estado, se centra en analizar el cumplimiento del elemento subjetivo, la culpabilidad, de dicho acuerdo, y, en este sentido, la cuestión básica que se plantea, consiste en determinar si el acuerdo sancionador impugnado se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

Se remite a sentencias dictadas por esta Sala de lo Contencioso Administrativo, y del Tribunal Constitucional en apoyo de sus alegaciones.

Entiende que el acuerdo sancionador cumple todos los requisitos legales, lo primero que cabe señala, es que la ley es clara en lo que respecta a la valoración de las operaciones vinculadas, y de sencilla aplicación, por lo que no cabe alegar ignorancia, error o una interpretación diferente de la norma.

En el Acuerdo sancionador, se hace una larga exposición de los hechos que fundamentan, no solo la regularización, sino también la imposición de la correspondiente sanción, esto es de la culpabilidad del demandante, de forma suficientemente individualizada, no existiendo por tanto en dicho acuerdo una remisión en bloque, sin más, al elemento objetivo, tipicidad, para justificar el elemento subjetivo, la culpabilidad, ni tampoco se utilizan, exclusivamente, análisis absolutamente genéricos o estereotipados, aunque, lógicamente, el acuerdo sancionador hace referencias esenciales e inexcusables al texto de la ley sancionadora, en definitiva a la tipificación a la que debe estar sometido dicho acuerdo, así como a textos que, efectivamente, pueden considerarse genéricos, pero, además de verificarse todo lo anterior, se examina en el acuerdo impugnado detalladamente, la conducta concreta del demandante que lleva a la Inspección a considerarla negligente, y así, se recoge en el correspondiente acuerdo sancionador, entre otras muchas cuestiones, y a título de ejemplo, a efectos de valorar la culpabilidad del demandante, que los servicios prestados por la sociedad interpuesta RED ANT FILMS S.L "los ha prestado la sociedad gracias a la intervención personalísima de D. Valeriano, o dicho de otra manera, la sociedad no cuenta con los medios materiales y humanos para prestar dichos servicios sin la participación de D. Valeriano. Los servicios prestados directamente por D. Valeriano han sido facturados por RED ANT FILMS, SL por importe de 500.000 € en el ejercicio 2014. Por el contrario D. Valeriano ha obtenido una retribución de RED ANT FILMS, SL por la prestación de dichos servicios en el mismo ejercicio por importe de 1.000 €.....Se concluye que D. Valeriano podría haber prestado directamente los servicios a terceros sin necesidad de la intervención de su sociedad RED ANT FILMS, SL. Si ha decidido prestarlos a través de ella es porque con una incorrecta valoración de los servicios prestados a la misma podría eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF". Explicación que considera suficientemente individualizada para acreditar la culpabilidad del demandante.

En cuanto a la alegación de que la decisión de sancionar estaba preconstituida, puesto que con carácter previo a la notificación de la propuesta de liquidación, el acta suscrita en conformidad, se autorizó el inicio del procedimiento sancionador, por lo que deduce el demandante que en ese momento ya estaba decidida la imposición de la sanción, considera que esa mera suposición del demandante carece de fundamento y de base jurídica, por cuanto dicha aseveración se basa en una simple presunción, reconociendo el propio demandante la legalidad de esta actuación administrativa, avalada, además, por el Tribunal Supremo, siendo evidente que el órgano que propone la liquidación, en base a los hechos que considera probados, puede tener indicios fundados de la comisión de una infracción, indicios que, legalmente, se deberán confirmar o desechar en el curso del correspondiente procedimiento sancionador, actuación esta que es la seguida por la Administración en el presente caso, y que consideramos que se ajusta plenamente a la legalidad.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: «...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: «En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria».

QUINTO.-A juicio de la Sala, la resolución sancionadora impugnadas está debidamente motivada; el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como el análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

De la documentación y datos que figuran en el expediente instruido por la Inspección de los Tributos, se deduce la culpabilidad de la demandante en la comisión de la infracción, puesto que, tal como se indica en el acuerdo impugnado, ha incumplido las obligaciones de valoración y documentación de la operación vinculada con RED ANT FILMS S.L. por cuanto no declaró por su valor normal de mercado los servicios prestados a la entidad vinculada y no aportó la documentación requerida y exigida por el artículo 16.10 del TRLIS y el 18 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades a la que estaba obligado. La incorrecta valoración de la operación vinculada había permitido al obligado tributario eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF. Por todo ello, estimamos que concurre culpa en la actuación de la demandante que tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado.

El acuerdo motiva suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la medida en que señala los aspectos esenciales que apuntan o desvelan un comportamiento negligente como sería que el interesado era administrador y socio único de la entidad vinculada, la importante diferencia que existe entre el valor declarado y el valor comprobado o la inexistencia de contramedidas adoptadas por el interesado para cerciorarse de que las retribuciones se aproximaran siquiera al valor de mercado, no apreciándose, por otra parte, la existencia de una interpretación razonable de la norma que pudiera determinar la exoneración de responsabilidad, no pudiendo existir duda razonable acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado aplicable a los servicios prestados a la sociedad en los ejercicios comprobados, y que ésta ha facturado a terceros, sin que puedan apreciarse la existencia de una laguna legal, ni concurren los caracteres necesarios para ser considerar un posible error que pudiera ser considerado invencible.

En cuanto a la alegación de que la decisión de sancionar estaba preconstituida, puesto que, con carácter previo a la notificación de la propuesta de liquidación, el acta suscrita en conformidad, se autorizó el inicio del procedimiento sancionador, por lo que deduce el demandante que en ese momento ya estaba decidida la imposición de la sanción; debe de ser rechaza. Ya que nada impide a la Administración Tributaria iniciar un expediente de inspección en el momento que lo hizo.

Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.