Ha comparecido como parte demandada el Sr. abogado del Estado, en la representación y defensa que le es propia y por Ley ostenta.
Es magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. Pedro Escribano Testaut.
PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de de 9 de julio de 2021, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa tramitada con el nº de procedimiento 21-00686-2020. promovida por el ahora demandante contra la liquidación provisional por el IRPF del año 2017, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Huelva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con fecha 2 de julio de 2020.
SEGUNDO.-Para resolver la cuestión controvertida, resulta necesario tomr en consideración los siguientes antecedentes:
I.- Por Orden de la Consejería de Agricultura, Pesca y Desarrollo Rural de la Junta de Andalucía de 10 de junio de 2015 (modificada por Orden de 9 de septiembre de 2015), se aprobaron las bases reguladoras para la concesión de subvenciones, en régimen de concurrencia competitiva, dirigidas a la creación de empresas para los jóvenes agricultores, en el marco del Programa de Desarrollo Rural de Andalucía 2014-2020 y se efectuó su convocatoria para 2015.
II.- El ahora recurrente, D. Marcos, solicitó una ayuda para la instalación como titular no exclusivo en explotación agrícola prioritaria, concretamente una ayuda en forma de prima por instalación, en una explotación con orientación técnico-económica "explotaciones frutícolas especializadas (distintos de los cítricos, las frutas tropicales y subtropicales y los frutos de cascara)"; y resultó beneficiario de una subvención por importe de 70.000 euros, mediante resolución de concesión de la subvención de 22 de diciembre de 2017.
En la resolución de concesión, de conformidad con los términos de la convocatoria, se estableció la siguiente forma y secuencia del pago fraccionado de la cantidad reconocida:
- el primer pago, en un porcentaje del 50% de la ayuda aprobada, en el plazo máximo de 10 meses desde la resolución de concesión de la ayuda, previa justificación del acceso a la titularidad de la explotación y alta en el régimen de la Seguridad Social y en el censo de empresarios, profesionales y retenedores;
- el segundo pago, ascendiente al 25% de la ayuda aprobada, en el plazo máximo de 19 meses desde la primera instalación en la explotación agraria, tras la acreditación de la condición de agricultor activo;
- y el tercer pago, en como máximo 25 meses desde la primera instalación en la explotación agraria, tras la correcta ejecución del plan empresarial aprobado.
De acuerdo con estos plazos, el ahora recurrente percibió el primer pago (35.000 euros) con fecha 3 de diciembre de 2018; el segundo pago (17.500 euros) con fecha 4 de marzo de 2019; y el tercer pago (17.500 euros) en abril de 2020.
III.-Habiendo iniciado la Delegación de Huelva de la Agencia Estatal de Administración Tributaria un procedimiento de comprobación limitada en relación con la declaración anual del IRPF del año 2017, se dirigió al Sr. Marcos un requerimiento en los siguientes términos:
"Justificantes correspondientes a la subvención o ayuda concedida, al no haber declarado ganancia patrimonial, existiendo datos en poder de la Administración por dicho concepto.
- Según los datos que obran en esta oficina gestora, en 2017 le fue concedida una subvención pública que no consta declarada en su totalidad. Deberá aportar la documentación relativa a la concesión, importe total y destino de las citadas subvenciones y criterio seguido para imputar la subvención concedida en 2017 y/o justificantes para aclarar la discrepancia indicada."
El interesado contestó al requerimiento poniendo de manifiesto que en el año 2017 no había recibido importe alguno por la subvención concedida, y el importe percibido en el ejercicio 2018 (35.000 €) se había declarado debidamente en la declaración correspondiente a ese ejercicio. Insistió en que tal como había comunicado la propia Administración concedente de la subvención (Junta de Andalucía), esta debía caracterizarse como "subvención de capital".
Examinadas las alegaciones del interesado, la Administración gestora le remitió una propuesta de liquidación provisional en la que se caracterizaba la subvención concernida como "subvención corriente" y se imputaba en su totalidad al ejercicio 2017.
Frente a esta propuesta de liquidación alegó, en síntesis, el expedientado:
1º) que la subvención percibida debe ser calificada como subvención de capital puesto que la Administración Pública concedente de la ayuda, la Junta de Andalucía, así la había calificado;
2º) en cuanto a la imputación temporal de la subvención, que del análisis de la Resolución de de concesión de la subvención resulta que se trata de una subvención que exige que la inversión realizada se mantenga durante al menos cinco años siendo éste el motivo por el que al tratarse de una subvención de capital y tener una duración mínima de cinco años, debe imputarse a razón de un 20 por ciento de lo cobrado en cada año;
3º) que para el que caso de que la Administración siga manteniendo el criterio de que la subvención recibida es una subvención corriente y que su importe hay que imputarlo al ejercicio en que la resolución aparece firmada, había que destacar el grave perjuicio económica que ello le causaba, siendo de justicia que la imputación se realizase a medida que se fueran percibiendo las cantidades, en este caso, 35.000 euros en el ejercicio 2018, 17.500 euros en el ejercicio 2019 y 17.500 euros en el ejercicio 2020;
4º) que ante la patente injusticia que suponía el criterio expresado por la Administración, recientemente el Real Decreto Ley 5/2020, de 25 de febrero, por el que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación, vino a modificar la letra b) del apartado 1 del art. 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF estableciendo expresamente que las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo el que se obtengan y en los tres siguientes. Consideraba así el interesado que a la vista de esta rectificación del legislador no era justo justo que él tuviera que padecer los efectos adversos derivados de imputar la totalidad de la subvención al 2017.
IV.- Las alegaciones del interesado no fueron acogidas por la Administración gestora, que dictó liquidación provisional con fecha 2 de julio de 2020 fijando un total a ingresar (principal más intereses de demora) de 23.503'07 euros. Razonó esta resolución con liquidación provisional lo siguiente:
1º) Que no es admisible, a efectos tributarios, la calificación que el órgano concedente de una subvención haga en su concesión cuando la misma sea distinta de la que corresponde efectuar según las normas fiscales y la remisión de estas a las normas contables; y una subvención es de capital cuando la misma financia bienes de inmovilizado de la empresa, identificados mediante un proyecto concreto, cuantificado o invertido, o unos bienes específicos, lo que no sucede en el presente caso;
2º) que en cuanto al criterio de imputación temporal, el contribuyente considera que debe imputarse a razón de un 20 por ciento lo cobrado cada año. No obstante, aún en el caso de que se calificara como subvención de capital, dicha imputación temporal tampoco podría considerarse correcta, ya que se imputa a resultados únicamente lo cobrado, no el importe total de la subvención que asciende a 70.000 euros. Las subvenciones de capital se imputan en la misma proporción en que se amorticen los bienes que han financiado, y si estos no son amortizables, cuando se transmitan o se den de baja en cuentas, y nunca dependiendo del calendario de cobros de las mismas.
3º) que el criterio de imputación temporal de la subvención deriva, en primer lugar, de la calificación de la misma como rendimientos de la actividad económica de conformidad con el art. 27.1 de la Ley del IRPF; y, en segundo lugar, de la calificación de la misma como subvención corriente, debiendo imputarse íntegramente en el período impositivo en que se devenga, salvo que el contribuyente opte por el criterio de cobros y pagos regulado por el art. 7.2 del Reglamento del IRPF.
Desarrollaba este Acuerdo de liquidación provisional un recorrido por los términos de la convocatoria de la subvención y el acuerdo de concesión de la ayuda, para concluir ratificándose en el criterio de considerar dicha subvención como corriente, con la correlativa imputación temporal en el ejercicio 2017 (siendo en este ejercicio cuando se publica la resolución por la que se concede definitivamente la subvención). Señalaba, así, la liquidación provisional que
"En definitiva, la Orden no condiciona la obtención de la subvención a la realización de ninguna inversión en inmovilizado ya que el plan empresarial no tiene que contemplar, necesariamente, inversión en inmovilizado. Además, entre las obligaciones de los beneficiarios no se establece mandato de mantener inversión alguna en inmovilizado y la cuantificación de la subvención se realiza partiendo de una prima base que se cuantifica en 30.000 euros hasta un máximo de 70.000 euros, en función de la creación o mantenimiento de al menos una unidad de trabajo agrario adicional al de la persona joven que se instale o de que la explotación genere una producción estándar comprendida en un determinado margen medido en euros, no dependiendo, por tanto, de inversiones en inmovilizado".
V.-Frente a esta resolución interpuso el ahora demandante reclamación económico-administrativa ante el TEARA, que la desestimó mediante la resolución de 9 de julio de 2021 ahora impugnada en el presente recurso contencioso-administrativo. Contiene esta resolución las siguientes consideraciones (que se transcriben a continuación en cuanto ahora más interesa):
"Puesto de manifiesto el expediente, el interesado, a la vista del mismo, presenta escrito en el que solicita la anulación del acto impugnado, alegando, en síntesis, que:
La subvención percibida de la Junta de Andalucía, y que la Oficina Gestora imputa íntegramente a resultados de 2017 al calificarla como subvención corriente, tiene la naturaleza de subvención de capital y, por tanto, debe imputarse a resultados en el mismo porcentaje en el que se amorticen los bienes subvencionados. Por otro lado, la propia Administración comunicó, en los datos fiscales de 2017, que se trataba de una subvención de capital, estando vinculada con esta calificación por el principio de los actos propios.
Y, en el caso de que se considere que la subvención percibida tiene la naturaleza de subvención corriente, también solicita que se impute con arreglo al criterio de caja.
[...]
Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: El ejercicio al que debe imputarse la subvención percibida por la aquí reclamante
Tercero.- El interesado resultó ser beneficiario de una subvención concedida por la Administración conforme a la Orden de 10 de junio de 2015, por la que se aprueban las bases reguladoras para la concesión de subvenciones, en régimen de concurrencia competitiva, dirigidas a la creación de empresas para los jóvenes agricultores, en el marco del Programa de Desarrollo Rural de Andalucía 2014-2020, y efectúa su convocatoria para 2015. En este caso, consta que la Administración notificó al interesado la concesión de dicha subvención el 22/12/2017, abonándose el primer pago el 03/12/2018.
Cuarto.- Siendo una subvención vinculada al ejercicio de una actividad económica, concretamente, la creación de empresas para a los agricultores jóvenes, y no existiendo precepto legal que la declare exenta, estamos en presencia de una renta sujeta al IRPF que debe calificarse de rendimiento de una actividad económica sujeto el IRPF ( artículo 27 Ley 35/2006 , LIRPF en adelante).
Tal calificación determina que dicha subvención se impute temporalmente en principio «...conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse» (artículo 14.1.b) IRPF).
De acuerdo con la normativa a la que nos remite la LIRPF, concretamente, los artículos 10.3 y 11.1 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre , de la Ley del impuesto sobre sociedades (LIS), y el apartado 1 de la norma de registro y valoración 18ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGC) , relativa a, entre otros conceptos, las subvenciones no reintegrables, éstas se imputarán, contable y fiscalmente, atendiendo a su finalidad; por ello: a) si se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan (salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios); b) si se conceden para financiar gastos específicos, se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que financia; y c) y finalmente, si carecen de asignación a una finalidad específica, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
En cuanto a la finalidad de la subvención que nos ocupa, el Reglamento (UE) núm. 1305/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de diciembre de 2013 relativo a la ayuda al desarrollo rural a través del Fondo Europeo Agrícola de Desarrollo Rural (Feader), creado mediante Reglamento (CE) núm. 1290/2005 del Consejo, de 21 de junio de 2005, sobre la financiación de la política agrícola común, establece en su artículo 5 las prioridades de desarrollo rural de la Unión, entre éstas, 1) mejorar la viabilidad de las explotaciones agrarias y la competitividad de todos los tipos de agricultura en todas las regiones, y 2) promover las tecnologías agrícolas innovadoras, haciendo especial hincapié en facilitar la entrada en el sector agrario de jóvenes agricultores adecuadamente formados, y en particular el relevo generacional. Esta prioridad se desarrolla en el artículo 19, apartado 1, letra a), inciso i) del citado Reglamento (UE) núm. 1305/2013, de 17 de diciembre , a través de la medida denominada «Desarrollo de explotaciones agrícolas y empresas». Las subvenciones reguladas en la Orden que nos ocupa, que se incluyen en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España 2014-2020, aprobado por la Comisión Europea el 13 de febrero de 2015, bajo la Medida «Desarrollo de explotaciones agrícolas y empresariales», Submedida 6.1 «ayuda a la creación de empresas para los jóvenes agricultores», contribuyen a alcanzar la citada prioridad de la Unión Europea a través de la entrada en el sector agrario de jóvenes agricultores adecuadamente formados, y en particular el relevo generacional. Teniendo en cuenta los nuevos requisitos establecidos en la reglamentación comunitaria para el acceso a estas ayudas y teniendo en cuenta el texto del Marco Nacional de Desarrollo Rural de España 2014/2020, elabora unas nuevas bases reguladoras para su aplicación a partir de la convocatoria del año 2015.
Llegados a este punto, conviene precisar que el artículo 2 tanto del Real Decreto Ley 5/2020 de 25 de febrero , primero, como de la Ley 8/2020 de 16 de diciembre , después, modifican, con efectos 1 de enero de 2020, los apartados 1 y 2 de la Ley del IRPF: añaden un párrafo adicional al artículo 14.1.b ) anteriormente referido, según el cual «No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes», y un nuevo apartado, l) al artículo 14.2, según el cual,«Las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España que se destinen a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas societarias podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes», es decir, establece una regla especial de imputación, ya se trate de ayudas directas a empresarios que desarrollen en nombre propio la actividad agrícola, ya de ayudas dirigidas a la adquisición de participaciones en empresas agrícola, respectivamente, reglas especiales que como es natural, derogan la general. Y en este sentido resulta ilustrativa la Exposición de Motivos de tales disposiciones legales, según la cual, «Existe una generalizada preocupación por el actual tratamiento fiscal de las ayudas a la incorporación de jóvenes a la actividad agraria, una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes sobre los que versará la nueva Política Agrícola Común (PAC), en cuanto a su imputación temporal. El cambio de calificación fiscal de las subvenciones a la incorporación de jóvenes agricultores, derivadas del Marco Nacional de Desarrollo Rural, ha dificultado que puedan acceder a éstas una parte de los agricultores, desincentivando esta medidas, esencial en el proceso de renovación del proceso productivo. Mientras en el Marco Nacional del periodo 2007-2013 se contemplaban las ayudas a la instalación de jóvenes agricultores, como medidas destinadas a inversiones y gastos de instalación, el Marco Nacional 2014-2020 las condiciona directamente al desarrollo de un plan empresarial. En consecuencia, fiscalmente han pasado de considerase subvenciones de capital a subvenciones corrientes como ayuda a la renta, lo que obliga al perceptor a tener que sufragar la totalidad del impuesto en el primer momento, sin posibilidad de fraccionamiento del pago a lo largo del período cuatrienal de percepción. Por consiguiente, en muchos casos se liquidan los impuestos de una ayuda aún no percibida, lo que puede desincentivar precisamente la apuesta por el relevo generacional a través de esta medida. En consecuencia, se adapta la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para permitir en este supuesto, al igual que ya sucede en otros análogos, tributar en varios ejercicios. [...]» (el subrayado es nuestro). No disponen en cambio régimen retroactivo alguno.
En conclusión, hasta el 31 de diciembre de 2019, esta subvención debe imputarse al ejercicio en que se concede, o para ser más precisos, al ejercicio en que se notifica al beneficiario la concesión, por tratarse de una subvención corriente destinada a asegurar una renta mínima y sin posibilidad de fraccionarse a lo largo del período de percepción, mientras que a partir de 1 de enero de 2020, tras la antedicha reforma, tal subvención ha de imputarse por cuartas partes: en el período en que se obtenga y en los tres años siguientes.
En este caso, consta que la Administración notificó al interesado la concesión de esta subvención en 22/12/2017, por ello procede imputarla al citado ejercicio en su integridad, razón que conduce a la confirmación de la liquidación y a la desestimación de la reclamación dirigida contra la misma.
Quinto.- Por lo que se refiere a la doctrina de los actos propios que invoca el interesado, tan solo señalar que, en el caso concreto, la calificación en los datos fiscales de la subvención como subvención de capital no es el resultado de "una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados" ( sentencia del Tribunal Supremo n.º 1503/2016, de 22 de septiembre de 2016 , que cita el interesado), sino que dicha calificación procede del órgano concedente de la subvención, y, por lo tanto, se incumple el presupuesto básico para que resulte aplicable la doctrina de los actos propios. En conclusión, el posible error de calificación que ha podido cometer la Administración concedente no exime al interesado del adecuado cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Por todo ello, se desestima la presente reclamación."
TERCERO.- En su demanda, el actor insiste en que la ayuda o subvención percibida debe ser considerada "de capital", tal como indicó expresamente la Junta de Andalucía al suministrar la información tributaria a la A.E.A.T. Remarca que el acuerdo de concesión de la ayuda (i) pormenoriza las actuaciones a realizar, consistentes en Macrotuneles e instalación de sistemas de placas solares alim. con programador (Punto 5 de la mencionada resolución); y (ii) establece los compromisos y obligaciones que conlleva la ayuda, entre otras, el mantenimiento de la actividad agraria y destinar los bienes al fin concreto, durante al menos cinco años desde la fecha de primera instalación, es decir, exige el mantenimiento de la inversión realizada con dicha ayuda, por un periodo mínimo de cinco años, estableciéndose graves consecuencias en caso de incumplimiento. En consecuencia -afirma-, al ser una subvención de capital,destinada a financiar los gastos estructurales y de instalación de la empresa y no una subvención corriente, ha de imputarse el resultado de la empresa durante el periodo de cinco años, al ser este el periodo de mantenimiento de la inversión exigido por la resolución. Invoca en este sentido el principio de confianza legítima, ligado a la apreciación de la propia Administración concedente de la ayuda, de que nos hallamos ante una subvención de capital.
Aduce una vez más que ante la injusticia que suponía el mantenimiento del criterio de la Administración,recientemente el Real Decreto Ley 5/2020, de 25 de febrero vino modificar la letra b) del apartado 1 del Artículo 14 de la Ley del IRPF, estableciendo expresamente que "Las ayudas públicas para la primera "instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán ¡imputarse por cuartas partes, en el período impositivo que se obtengan y en los tres siguientes";y también se modificó la letra c) del mismo artículo, añadiendo una letra 1) en el apartado 2 del mencionado Artículo 14, que establece: "1. Las ayudas públicas para la primera instalación de Jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España que se destinen a la adquisición de una participación en el capital de empresas agrícolas societarias podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo que se obtengan y en los tres siguientes".En atención a esta reforma legislativa, dice la parte demandante que
"el propio legislador ha procedido a modificar el texto de la norma, por cuanto y a adaptarlo al criterio jurisprudencial, y al sentido común, por cuanto que de mantenerse el criterio de la resolución, objeto del presente recurso contencioso administrativo, supone que mi representado tendría que abonar o pagar a la Hacienda Pública, por unos ingresos que aún no ha obtenido. Planteémonos, a meros efectos prácticos, que mi representado por las razones que fuera no hubiese instalado la explotación, es decir, los macrotuneles e instalación de sistema de placas solares, o que realizada parte de la misma no obtuviese la subvención, porque las inspecciones realizadas no le dieran el visto bueno, y en consecuencia se le denegara el pago; nos encontraríamos con el supuesto que mi mandante habría pagado, habría tributado por unos "supuestos ingresos", es decir, por una subvención que no habría nunca cobrado mi mandante.
No olvidemos que aún cuando la subvención es concedida en el mes de Diciembre del año 2.017, no se abona parte de la misma, es decir, el 50% hasta el mes de Diciembre del año 2.018, un año después."
Prosigue su exposición el actor señalando que el criterio seguido por la Administración, al calificar la subvención percibida como una subvención corriente, es contrario a la realidad económica de la empresa, al existir importantes desfases de tesorería entre el dictado de la resolución de concesión de la ayuda, 22 de Diciembre de 2.017, y la fecha del cobro efectivo de la subvención; que se realizó meses después y en varias fases entre 2018 y 2020; de manera que se produce una incompatibilidad total y absoluta entre la aplicación del criterio del devengo y la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del negocio.
Invoca también el actor la vulneración del principio de igualdad, derivada del hecho de que el mismo TEARA que ha desestimado ahora su reclamación, había dictado anteriormente una resolución en relación con otro joven agricultor enfrentado a la misma situación, en la que estimó su reclamación, afirmando entonces (en sentido contrario a lo que se le ha dicho ahora por el mismo TEARA) lo siguiente:
"Pues bien, la subvención percibida por importe de 70.000,00.- Euros se encuentra regulada en la Orden 10 de Junio de 2.015, por la que se aprueban las bases reguladoras para la concesión de subvenciones, en régimen de concurrencia competitiva, dirigidas a la creación de empresas para los jóvenes agricultores, en el marco del Programa de Desarrollo Rural de Andalucía 2014-2020 y efectúa su convocatoria para 2015. La subvención concedida al interesado tiene por objeto fomentar y su condición esta condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos dirigidos al cumplimiento del fin para el que se conceden, es decir, dirigidas al desarrollo de la actividad agraria.
En el presente supuesto, según se desprende del expediente, al interesado le fue concedida en fecha 22 de Diciembre de 2.017 una ayuda (modalidad prima por instalación) de 70.000,00.- Euros para su primera instalación como joven agricultor. En el acuerdo de concesión se indica el compromiso del interesado al mantenimiento de la actividad agraria durante al menor 5 años desde la fecha de la notificación de la resolución de concesión de la ayuda en cuestión, lo cual no es sino una exigencia establecida por la normativa reguladora antes citada, la Orden de 10 de Junio de 2.015, en concreto según lo dispuesto en su Artículo 3.2 y en el punto 4.b) del Cuadro resumen de las bases reguladoras de subvenciones a conceder por el procedimiento de concurrencia competitiva,contenida en la propia Orden.
Con estas premisas, este Tribunal considera que, independientemente del carácter que se le quiera atribuir a la ayuda en cuestión (como subvención corriente o de capital) el hecho fundamental al que se condiciona en definitiva percepción es al mantenimiento de la actividad agraria durante al menos 5 años, por lo que, con independencia de su consideración como subvención corriente y no de capital, la postura razonable en cuanto a la imputación temporal como ingreso de la actividad es la de su prorrateo durante dicho periodo de 5 años, a contar desde la fecha de la notificación de la resolución de concesión de la ayuda (no consta en el expediente remitido dicha fecha de notificación de la resolución de la concesión, firmada el 22 de Diciembre de 2.017)".
Subsidiariamente, para el caso de que la subvención concedida sea considerada subvención corriente, alega el actor que a fin de evitarle graves perjuicios económicos, la subvención se debe imputar al resultado de la empresa conforme al criterio de caja, es decir, a medida que se van realizando los cobros, es decir, 35.000,00.-Euros en el ejercicio 2.018; 17.500,00.- Euros en el ejercicio 2.019 y 17.500,00.- Euros en el ejercicio 2.020.
Solicita, en definitiva, a la Sala que
"dicte en su día sentencia por la que estimando el presente recurso contencioso administrativo, se declara la nulidad del acto administrativo impugnado, declarándose, en consecuencia no haber lugar a la liquidación girada por la Administración, dictada por la Oficina de Gestion Tributaria de la Delegación de la AEAT de Huelva por el concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas, por no ajustarse está a derecho,y en base a las alegaciones esgrimidas se acuerde que la subvención percibida por mi representado debe tener el carácter de subvención de capital, por lo que la imputación debe de realizarse a lo largo de cinco años y subsidiario a lo anterior en el caso de estimarse que la subvención es corriente, la misma debe imputarse a medida que se vayan realizando los cobros".
CUARTO.- El sr. abogado del Estado, en su contestación se opone a la estimación de la demanda. Considera que la principal cuestión que ha de resolverse es determinar si la subvención es imputable al ejercicio en que se notifica la concesión, a medida que se van amortizando los bienes adquiridos con ella, o durante los cinco años en que el recurrente debía mantener la inversión. Situado, pues, en esta perspectiva, acude al artículo 14.1.b) LIRPF sobre "Imputación temporal", que establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades; siendo así que el art. 11.1 de la Ley reguladora de dicho impuesto dispone que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable. Así, indica el sr. abogado del Estado que la norma contable a que se remite el Art. 11.1 LIS y que regula el devengo en los casos de subvenciones es la norma 18ª.1 del PGC, que establece lo siguiente:
"18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
1.2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
- Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente".
Advierte, así, el abogado del Estado que dependiendo de la naturaleza y finalidad de la subvención, ésta se imputara de acuerdo con uno u otro criterio. Por un lado, las subvenciones "corrientes" son las que están destinadas a facilitar el desarrollo de una actividad empresarial o económica en contextos financieros complejos, vinculándose al aseguramiento de una rentabilidad del plan de negocio. Éstas, de acuerdo con el aparado A) PGC se imputan al ejercicio de su concesión. En cambio -continúa su exposición el abogado del Estado-, las subvenciones "de capital" se destinan a financiar determinados elementos del inmovilizado, fijo, material o inmaterial u otros gastos. En estos casos, de acuerdo con los apartados B) y C), la imputación se realiza al ejercicio en que se incurre en el gasto o se produzca la amortización de los activos adquiridos.
Sobre esta base, señala el sr. abogado del Estado que para resolver si la subvención del presente caso es de capital (postura del recurrente) o corriente (postura del TEARA), se ha de acudir a la normativa reguladora de la subvención y su expediente administrativo. Lleva a cabo un pormenorizado recorrido por la Orden de convocatoria de 2015, apuntando que en ella se describe la evolución de la configuración de estas subvenciones, que inicialmente, hasta 2014, tenían naturaleza de subvención de capital, para financiar instalaciones y la modernización de las explotaciones, sin vinculación a un plan de negocio; para pasar desde 2014 un sistema de subvenciones corrientes, que sí se vinculan a un plan de negocio y procuran garantizar rentabilidades a los agricultores jóvenes que empiezan la actividad.
Añade el abogado del Estado, en el mismo sentido, que la resolución que otorga la concesión, en todos sus apartados, pone de manifiesto que no es una subvención finalista para la adquisición de determinados bienes o instalaciones, sino que su objetivo es facilitar la implantación de una explotación agrícola y el cumplimiento de un plan empresarial viable: se solicita para la creación de una explotación agraria prioritaria (antecedente de hecho), se concede para la creación de empresas por jóvenes (Resuelvo), la prima que se abona de 70.000 euros se fija en función de la expectativa de producción del plan empresarial (Prima por instalación), se delimita la tipología de la explotación, y los compromisos adquiridos se refieren todos ellos a la implementación del plan de negocio (Compromisos), y los plazos máximos de ejecución están vinculados al desarrollo de la actividad agrícola mediante la entrega de la primera cosecha, la adquisición de la condición de agricultor activo y de agricultor profesional.
Puntualiza el abogado del Estado que la finalidad de la subvención no es la adquisición e instalación de macrotúneles y placas solares, como parece deducirse de la demanda para calificar los ingresos de subvención de capital, sino facilitar la instalación de una explotación agrícola de acuerdo con un plan de negocio; sin que esta apreciación se desvirtúe por lo indicado en el apartado 5º de la resolución de concesión de la ayudas, donde se anotan unas "Actuaciones y/o Gastos a realizar que condicionan la concesión de la ayuda", pues -dice el abogado del Estado- se trata de actuaciones que contribuyen al mejor cumplimiento del plan de negocio y compromiso de uso de energías renovables (punto 7 de los compromisos), por lo que su ejecución ha de justificarse (en caso de no hacerse talo justificación podría perderse la ayuda concedida), pero tal justificación no es porque la subvención deba destinarse a esas instalaciones, sino porque contribuyen al cumplimiento del objetivo de la subvención, cual es la implantación de una explotación agrícola viable económicamente por un agricultor joven.
Concluye, por tanto, el abogado del Estado que nos hallamos ante una subvención corriente, y su imputación temporal se rige por la regla A) de la norma 18 del PGC; sin que sea de aplicación al caso el nuevo marco normativo derivado de la reforma legal de 2020; siendo de apreciar que este cambio legislativo no hace más que poner de manifiesto cuál era el régimen legal hasta 2020 (imputación al ejercicio de concesión), y la corrección de la liquidación hoy recurrida.
Rechaza el abogado del Estado que exista ninguna vulneración del principio de confianza legítima, por cuanto que la Administración autonómica concedente de la subvención no tiene competencia para realizar una declaración con eficacia tributaria respecto de un impuesto, como es el IRPF,cuya competencia corresponde a la Administración General del Estado.
En cuanto a la también denunciada vulneración del principio de igualdad, reconoce el abogado del Estado que el TEARA ha mantenido criterios divergentes en torno a esta cuestión, pero afirma que el criterio prevalente y el correcto es el que se ha expresado últimamente en la resolución aquí impugnada.
Se refiere finalmente el abogado del Estado a la petición subsidiaria del actor, sobre aplicación del criterio de caja e imputación de la subvención a medida que se fue efectuando su cobro. Se remite en este punto al artículo 7.2 del reglamento del IRPF, a cuyo tenor los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas. Lo que debe completarse con la regulación que sobre las opciones ejercitadas por el sujeto pasivo se contiene en el art. 119.3 LGT, que dispone que "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración".De este modo -termina su exposición el abogado del Estado-, la imputación de ingresos se realiza, como regla general, al ejercicio en el que se produce su devengo, es decir, cuando son exigibles. Y sólo en caso de que se haya optado por otro criterio, aceptado por la Administración, o cuando la ley disponga otro criterio de imputación, se acudirá a éste. Sin embargo, en el presente caso no consta que se optara por otro criterio de imputación, como sería el clásico criterio de caja. En consecuencia, éste no es aplicable, pese a que ahora es una pretensión subsidiaria del recurrente.
QUINTO.- Sintetizados así los antecedentes del caso y los respectivos planteamientos de las partes enfrentadas, resulta claro que la principal cuestión controvertida, que hemos de esclarecer en primer lugar, es si nos hallamos ante una subvención corriente, como defiende el actor, o ante una subvención de capital, como propugna la Administración demandada.
Pues bien, aun reconociendo que la cuestión es compleja y que hay factores que pudieran sostener el planteamiento del actor, existe un dato que nos parece determinante a la hora de inclinar finalmente nuestro juicio hacia la tesis del sr. abogado del Estado, sobre la caracterización de las ayudas como subvenciones corrientes, cual es el sentido y finalidad de la reforma legal de 2020, a la que tanto las partes litigantes como el TEARA se han referido abundantemente.
En efecto, tal como antes hemos recogido al hilo de la reseña de los antecedentes del caso, y ahora conviene recordar y enfatizar, la exposición de motivos del RDLey 5/2020, de 25 de febrero, por el que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación (BOE de 26 de febrero de 2020), proclama en su exposición de motivos lo siguiente (resaltamos en negrota los extremos que ahora más importan):
"Por otro lado, la norma incluye una modificación concreta que afecta a la fiscalidad de estas actividades en un elemento muy sensible y de una importancia capital para el sector.
Existe una generalizada preocupación por el actual tratamiento fiscal de las ayudas a la incorporación de jóvenes a la actividad agraria,una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes sobre los que versará la nueva Política Agrícola Común (PAC), en cuanto a su imputación temporal. El cambio de calificación fiscal de las subvenciones a la incorporación de jóvenes agricultores, derivadas del Marco Nacional de Desarrollo Rural, ha dificultado que puedan acceder a éstas una parte de los agricultores, desincentivando esta medidas, esencial en el proceso de renovación del proceso productivo. Mientras en el Marco Nacional del periodo 2007-2013 se contemplaban las ayudas a la instalación de jóvenes agricultores, como medidas destinadas a inversiones y gastos de instalación, el Marco Nacional 2014-2020 las condiciona directamente al desarrollo de un plan empresarial. En consecuencia, fiscalmente han pasado de considerase subvenciones de capital a subvenciones corrientes como ayuda a la renta, lo que obliga al perceptor a tener que sufragar la totalidad del impuesto en el primer momento, sin posibilidad de fraccionamiento del pago a lo largo del período cuatrienal de percepción.
Por consiguiente, en muchos casos se liquidan los impuestos de una ayuda aún no percibida, lo que puede desincentivar precisamente la apuesta por el relevo generacional a través de esta medida. En consecuencia, se adapta la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para permitir en este supuesto, al igual que ya sucede en otros análogos, tributar en varios ejercicios.Esta reforma es de gran importancia y responde a una demanda tradicional del sector, dado que la incorporación de jóvenes es una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes de la nueva PAC. Siendo sus efectos muy relevantes, no obstante, tiene coste cero para las arcas públicas pues permite el pago del impuesto a lo largo de las anualidades de ejecución de las ayudas, sin disminuir el volumen final de ingresos públicos pero acomodándolo al marco temporal en que se recibe la ayuda."
Consideraciones, estas, que se reiteran en la posterior Ley 8/2020 de 16 de diciembre, por la que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación
Así, basta la lectura del texto que acabamos de trascribir para corroborar que la norma legal explica con toda claridad en su exposición de motivos que, en efecto, en el marco normativo existente entre 2014 y 2020 (que es el aquí concernido) las subvenciones a la instalación de jóvenes agricultores pasaron a considerarse como subvenciones corrientes; lo cual, según reconoce expresamente el legislador, ha dado lugar a distorsiones y deficiencias como, destacadamente, la necesidad de sufragar la totalidad del impuesto en el primer momento, sin posibilidad de fraccionamiento del pago a lo largo del periodo de percepción. Es precisamente la constatación de la ineficiencia e injusticia del referido marco normativo lo que conduce al legislador de 2020 a enmendarlo y superarlo, mediante la reforma legal dirigida con plena conciencia e intención a permitir la tributación en varios ejercicios (siendo de destacar que la reforma legal tan citada de 2020 no contempló una retroactividad de sus disposiciones en el punto que nos ocupa). De este modo, es la propia Ley de 2020 la que declara en términos contundentes e inequívocos que en el periodo aquí concernido nos hallábamos ante subvenciones corrientes.
Por lo demás, no le falta razón al sr. abogado del Estado cuando, en la contestación a la demanda (supraresumida, y a la que nos remitimos), y en línea de continuidad con lo antes apreciado por la Administración tributaria actuante y por el TEARA, lleva a cabo un detallado repaso de los términos de la convocatoria y el acuerdo de concesión d la subvención, para concluir que, en efecto, no nos encontramos ante una subvención finalista para la adquisición de determinados bienes o instalaciones, sino que su objetivo es facilitar la implantación de una explotación agrícola y el cumplimiento de un plan empresarial viable; lo que inclina el juicio hacia la caracterización como subvención corriente y no de capital.
No ignoramos que la Administración concedente de la ayuda la calificó como subvención de capital (como se apunta explícitamente en la comunicación de datos fiscales aportada por el demandante y obrante en autos), ni desconocemos que hay algunos extremos de la resolución de la concesión de la ayuda que parecen abonar la tesis de la parte actora; pero ambos datos no tienen relevancia decisiva para conducir a la conclusión de que desde el punto de vista tributario nos encontramos ante subvenciones de capital.
En efecto, esa calificación dada por la Administración autonómica en el ejercicio de su competencia para convocar y conceder las ayudas, no es vinculante para la Administración del Estado en el ejercicio de su propia competencia tributaria. Por eso, la Administración tributaria estatal puede apartarse motivadamente del criterio de la autonómica y determinar que a los efectos fiscales nos encontramos ante una subvención corriente (dicho sea esto sin perjuicio de lo que más adelante apuntaremos sobre la incidencia que este dato comporta en relación con la pretensión subsidiaria desplegada por el actor). No hay, por tanto, infracción del principio de vinculación a los propios actos por haber adoptado la Administración del Estado un criterio propio sobre el tema controvertido, al tratarse de personas jurídico-públicas distintas que actúan en ámbitos competenciales diferentes.
Por otra parte, partiendo de la base de que tanto la convocatoria como la resolución de concesión de la ayuda no contenían ninguna declaración clara y concluyente sobre el tema que nos ocupa (la calificación de la subvención como de capital se hizo después, al remitir los datos fiscales), es cierto que en el acuerdo de concesión de la ayuda se especifican unos "compromisos" que asume el beneficiario (el ahora demandante), y ocurre que el compromiso 5º detalla las "actuaciones y/o gastos a realizar que condicionan la concesión de la ayuda",especificando que habrán de instalarse unos macrotuneles y unas plazas solares, añadiendo que tales actuaciones "habrán de justificarse en el momento de la acreditación de la concreta ejecución del plan empresarial, en el tercer pago, y en caso de no justificarse podría suponer la disminución o pérdida de la ayuda concedida".Ahora bien, coincidimos con el sr. abogado del Estado en que esta previsión no convierte la ayuda en una subvención de capital, sino que a través de ella se trata simplemente de contribuir a constatar la correcta ejecución del plan empresarial aprobado para el que la ayuda se concede, el cual tiene una extensión y contenido que trasciende de esas actuaciones de instalación de macrotuneles y plazas solares, las cuales adquieren, pues, un cariz instrumental -junto con otras actuaciones- para la implementación del plan de empresa, que es, insistimos, lo que se subvenciona. Como bien dice el abogado del Estado, en términos que asumimos, las actuaciones contempladas en ese llamado compromiso 5º contribuyen al mejor cumplimiento del plan de negocio y compromiso de uso de energías renovables , por lo que su ejecución ha de justificarse, pero tal justificación no es porque la subvención deba des tinarse finalísticamente a esas concretas instalaciones, sino porque contribuyen al cumplimiento del objetivo de la subvención, cual es la implantación de una explotación agrícola viable económicamente por un agricultor joven.
En fin, la parte actora apunta que el TEARA, en resolución anterior sobre un caso de índole similar, había resuelto en sentido favorable al reclamante, mientras que ahora lo ha hecho en sentido contrario y desfavorable. El dato que apunta es desde luego cierto, pero de tal cambio de criterio no cabe extraer ninguna consecuencia determinante de la demanda desde la perspectiva en que ahora nos movemos. Partiendo de la base de que nada impide que el TEARA reexamine y reconsidere de forma argumentada (como es el caso) sus propios razonamientos y declaraciones precedentes, al hilo del estudio y resolución de nuevos casos que ante él se susciten (entender lo contrario supondría caracterizar -de forma lógica y jurídicamente inaceptable- su doctrina como un edificio anquilosado e incapaz de evolucionar), lo que realmente importa aquí y ahora no es si en un primer momento el TEARA dijo una cosa y luego se inclinó por la tesis contraria, sino discernir cuál de esas dos tesis es la correcta; y ya hemos expresado que conforme al marco normativo de referencia la calificación correcta era la de subvenciones corrientes.
SEXTO.- Dando un paso más en el estudio del caso, aun afirmado, como acabamos de hacer, que nos hallamos ante subvenciones corrientes y no de capital, eso determina la desestimación de la demanda en lo relativo a la pretensión principal del actor; pero queda por examinar la desplegada con carácter subsidiario. Pretensión que entendemos que debe ser acogida, por las razones que explicamos a continuación.
Como antes dejamos anotado, el actor pide de forma subsidiaria que aun asumiendo que nos hallamos ante subvenciones corrientes, la ayuda concedida se impute fiscalmente conforme al criterio de caja, es decir, a medida que se fueron realizando los cobros, es decir, 35.000,00.-Euros en el ejercicio 2.018; 17.500,00.- Euros en el ejercicio 2.019 y 17.500,00.- Euros en el ejercicio2.020.
Frente a esta petición, el sr. abogado del Estado en su contestación se opone a ella, ahora bien, no tanto porque estime que se trata de un planteamiento jurídicamente inviable siempre y por principio, sino porque su operatividad estaba supeditada que la parte hubiera ejercitado anteriormente, en tiempo y forma, una opción en tal sentido ( art. 7.2 RIRPF en relación con el art. 119.3 LGT) , lo que en este caso no hizo.
Recordemos que el artículo 7.2 RIRPF dispone quedaron
"2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración,y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años".
Y el artículo 119.3 LGT establece que
"Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"
Con base en ambos preceptos, apunta el sr. abogado del Estado que "de lo expuesto resulta que la imputación de ingresos se realiza, como regla general, al ejercicio en el que se produce su devengo, es decir, cuando son exigibles. Y sólo en caso de que se haya optado por otro criterio, aceptado por la administración, o cuando la ley disponga otro criterio de imputación, se acudirá a éste. En el presente caso no consta que se optara por otro criterio de imputación,como sería el clásico criterio de caja .... En consecuencia, éste no es aplicable, pese a que ahora es una pretensión subsidiaria del recurrente".
Ciertamente, esta tesis del sr. abogado del Estado es sin duda correcta desde el punto de vista de la mecánica formal y general de la gestión del impuesto, pero la conclusión a que conduce es claramente insatisfactoria desde el punto de vista de los principios de justicia tributaria y capacidad económica inherentes a la potestad tributaria ( art. 31 CE) , además de difícilmente compatible con la necesaria toma en consideración de los principios de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima que vertebran con carácter general la actuación de lasa Administraciones Públicas (cfr. art. 9 CE, y art. 1, apartado 3º, letra e], de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público)
Que, en efecto, el marco normativo tributario aplicable al caso ratione temporis, en cuanto caracteriza estas subvenciones como subvenciones corrientes, resulta profundamente insatisfactorio, no es que lo afirme sólo el recurrente por su propio interés, sino que resulta con evidencia palmaria del sentido y finalidad de la reforma legal de 2020, dirigida precisamente a enmendarlo en el extremos que aquí nos ocupa (la confesión incorporada a la exposición de motivos excusa de mayores razonamientos); y resulta asimismo de las vacilaciones que ha experimentado el mismo TEARA a la hora de abordarlo. La parte recurrente explica con crudeza las distorsiones e ineficiencias de ese marco normativo tributario desde el punto de vista de la lógica de la finalidad de fomento a la que la ayuda se orienta (facilitar la incorporación de los jóvenes agricutores al sector), al exigirsele tributar íntegramente por el total de la subvención de forma anticipada, en función del criterio del devengo, y en un ejercicio fiscal en el que aún no ha recibido cantidad alguna.
Pues bien, una forma eficaz de atenuar esas distorsiones (que sin duda desalientan y desincentivan la incorporación a la actividad, buscada por el régimen de ayudas) es justamente la posibilidad autorizada por el art. 7 RIRPF de optar por el criterio de caja. Ocurre, sin embargo, que, como hemos visto, al actor se le reprocha que pudiendo haber optado por este criterio, no lo hizo en el momento y trámite adecuado.
Ahora bien, semejante reproche carece de sentido a la vista de las circunstancias aquí concurrentes. SI el ahora demandante no formuló una declaración de opción, como la que ahora se echa de menos por la Administración demandada, fue, sin duda y sencillamente, porque ni siquiera se planteó la necesidad o conveniencia de hacerlo. Y si no se lo planteó no fue por un desconocimiento negligente o no disculpable, o por una suposición o conjetura aventurada y carente de fundamento, sino sencillamente porque la Administración concedente de las ayudas las había caracterizado como subvenciones de capital, fluyendo de tal calificación la improcedencia de plantearse la necesidad de optar por el criterio de caja en vez de por el de devengo (de hecho, hasta el propio TEARA en un primer momento rechazó la rigurosa aplicación de ese criterio del devengo). Resulta, así las cosas, profundamente injusto y contrario a los aludidos principios de seguridad jurídica y confianza legítima reprocharle al recurrente que no formalizara por aquel entonces una expresa declaración tributaria de opción, cuando en función de los datos de que entonces disponía (que abonaban la tesis de hallarse ante una subvención de capital y no ante una subvención corriente) tal opción no parecía venir al caso. No perdamos de vista que el régimen tributario aquí concernido es consecuencia de la previa calificación jurídica de la subvención. Así las cosas, si el interesado confiaba razonablemente en que la calificación correcta era "de capital" y no "corriente" y tal confianza no era fruto de conjeturas interesadas sino de datos objetivos cualificados que la respaldaban, mal puede reprochársele que no ejercitase una facultad de opción que no tenía por qué representarse ni promover con el escenario jurídico en el que entonces se movía
El hecho de que más adelante, por mor del diferente criterio adoptado y expresado con posterioridad por la Administración tributaria estatal, y por mor del cambio de criterio del TEARA, se calificase la ayuda como subvención corriente, con el subsiguiente criterio de imputación finalmente adoptado, es algo que no cabe exigir al obligado tributario que se representara con anticipación a fin de ejecutar entonces la facultad de opción, pues con arreglo a la información con que por aquel entonces contaba, la calificación como subvención de capital parecía en principio la más correcta, y no se le puede exigir a posteriorique se plantease por aquel entonces, ni siquiera ad cautelam, un escenario jurídico distinto.
Y con esto que acabamos de decir no estamos desvirtuando la correcta calificación de la ayuda examinada como subvención corriente. Ya hemos dicho que esta es la calificación correcta. Simplemente estamos dando al interesado la posibilidad de formular esa opción tributaria que entonces no pudo desarrollar.
Por ello, procede estimar la demanda en relación con esta pretensión subsidiaria.
SÉPTIMO.- En definitiva, con estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, hemos de anular los actos impugnados, y reconocer el derecho de la parte recurrente a que la ayuda concedida se impute fiscalmente conforme al criterio de caja, esto es, a medida que se fueron realizando los cobros, es decir, 35.000,00.-Euros en el ejercicio 2.018; 17.500,00.- Euros en el ejercicio 2.019 y 17.500,00.- Euros en el ejercicio 2.020.
OCTAVO.- La estimación parcial de la demanda determina que no procede efectuar una especial imposición de las costas del proceso a ninguna de las partes.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
