Sentencia Contencioso-Administrativo 12/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 673/2023 de 26 de enero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 31 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación (número de liquidación NUM000), dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 5.230,91 euros, y se inadmite por extemporánea la reclamación formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (número de liquidación NUM001), derivado de la anterior liquidación provisional, por el mismo impuesto y ejercicio, y siendo la cuantía de dicha reclamación de 2.527,68 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) la regularización practicada; (ii) el acuerdo sancionador; (iii) la resolución del TEAR

(i)Liquidación provisional

Por parte de la Administración Tributaria se practicó liquidación provisional referida al obligado tributario, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020.

En la liquidación practicada no se admite la deducibilidad de determinados gastos de la actividad económica declarados, siendo la actividad profesional ejercida por el reclamante la de "Abogados" (epígrafe 731 del IAE).

En concreto, no se aceptan los siguientes gastos:

1 AMORTIZACIÓN. En cuanto a los bienes afectos a la actividad, la deducibilidad del gasto deberá realizarse a través de su amortización.

Esta amortización se deberá calcular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Los bienes de inversión, superan los 300 euros, establecidos en la libertad de amortización de acuerdo al artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

El artículo 68 del Reglamento de IRPF, Obligaciones formales, contables y Registrales determina que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

No habiéndose aportado libro de bienes de inversión, en donde deben constar los elementos afectos debidamente identificados, se deduce que dichos elementos no están afectos a la actividad y no son amortizables.

No obstante, se acepta la deducibilidad de los gastos del elemento del anexo 1 desde la entrada en funcionamiento 10/09/2020, de acuerdo con coeficiente lineal máximo del 26% de equipos para tratamiento de información y sistemas y programas informáticos, de acuerdo con el artículo 30.1ª Reglamento de IRPF, cuyo importe asciende a 119,71 euros.

2. Anexo 2 GASTOS NO JUSTIFICADOS. Se consideran no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

El artículo 104.1 de la Ley del IRPF establece que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. En el mismo sentido, el artículo 68.1 del Reglamento del IRPF dispone que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

En el caso del asiento de PC Componentes y multimedia, se acepta la deducibilidad de 181,45 euros, correspondiente al sumatorio de las facturas aportadas, no resultando deducible el exceso.

3. Anexo 3 SEGURO DE ENFERMEDAD. No se aceptan los gastos del seguro de enfermedad del anexo 3, debido a que el contribuyente no es el tomador del seguro. De acuerdo con la Consulta Vinculante V0280-18, para que sean deducibles las primas de dicho seguro de enfermedad, se exige que el tomador de dicho seguro sea, el propio contribuyente que es la persona que ejerce la actividad profesional, ya que según el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre), el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

4. Anexo 4 NO VINCULADO.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. El contribuyente no acredita que los gastos aportados correspondan a su esfera profesional y no a gastos correspondientes a su esfera personal, no acreditando documentalmente la correlación y necesariedad de los gastos alegados con su actividad.

El contribuyente aporta recibo de pago de intereses sin aportar contratos ni otra documentación que acredite la vinculación de dichos gastos con la actividad profesional, por lo que no se acepta la deducibilidad de los mismos.

5. Anexo 5 VEHÍCULO.

Se desestiman los gastos alegados, respecto del automóvil gasolina y demás gastos relacionados con el mismo, por los siguientes motivos.

Según la Ley 35/2006 y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007 , se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo:

Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo.

De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

Las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

No se considera por tanto deducible, los gastos relativos al automóvil, debido a que no se destina en exclusiva a la actividad, incumpliendo el requisito de bien afecto a la actividad Consultas vinculantes V0796-07, V1297-07, V1259-07, V1924-08, V1762-08, V2012-08, V3021-17.

En el procedimiento inspector, como en todos los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como establece el artículo 105.1.de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Por ello, a la administración le corresponde la prueba de la realización del hecho imponible y demás elementos determinantes o que sirvan para cuantificar la obligación, la prueba de los hechos extintivos o impeditivos del derecho reclamado, incluso de los que sean favorables al contribuyente. Por el contrario, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como los requisitos de deducibilidad de los gastos (TS 8-11-04, 11-2-10, 8-11-12)".

(ii)El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramita un procedimiento sancionador que culmina con resolución por medio de la cual se impone a la recurrente una sanción por importe de 2.527,68 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La infracción se califica como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciar ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii)La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación e inadmite la interpuesta contra el acuerdo sancionador.

En relación a la liquidación, realiza las siguientes precisiones:

a) En cuanto a los gastos correspondientes a vehículo, se desestiman las pretensiones actoras al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad profesional, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

b) En cuanto a los gastos correspondientes a teléfono móvil, se desestiman igualmente ya que la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa.

c) En cuanto al registro que trata del gasto correspondiente a los intereses del préstamo de actividad profesional, el Tribunal Regional, en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acredite que el gasto que pretende deducirse, además de real, está relacionado con la actividad realizada, pues no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, si no que, además, es requisito "indispensable" que el mismo esté vinculado al desarrollo de tal actividad, lo que no ocurre en el caso que nos ocupa al no acreditarse de manera fehaciente el destino del préstamo.

d) En lo que se refiere a la deducibilidad fiscal de las primas de seguro, señala y manifiesta que comparte el criterio establecido en la consulta vinculante (V2496-05) de la Dirección General de Tributos de 12 de diciembre de 2005, que dispone:

"Dado que la Ley del contrato de seguro de 1980 señala que el tomador es el obligado al pago de las primas en las condiciones estipuladas en la póliza, y teniendo en cuenta que, tal y como se señala en el escrito de consulta, no es la propia consultante sino su cónyuge el tomador del seguro de enfermedad aludido en dicho escrito, ésta no tendrá derecho, en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, a la deducción del gasto a que hace referencia el artículo 28 5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto".

Indica el TEAR que, en virtud de lo expuesto y del análisis de la documentación que obra en el expediente, concluye que las primas del seguro no son deducibles ya que del contrato del seguro médico aportado se desprende que el tomador de dicho seguro no corresponde a la parte reclamante, por lo que se desestiman las pretensiones alegadas y se confirma el acto impugnado.

Y en lo que se refiere a la reclamación interpuesta contra la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción, indica que la misma debe inadmitirse por extemporánea, de acuerdo con el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Y ello por cuanto en el caso concreto la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 19 de septiembre de 2022 y la fecha de interposición de la presente reclamación fue el día 20 de octubre de 2022, por lo que entre ambas fechas ha transcurrido un periodo superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el día 19 de octubre de 2022 (día hábil). Por ello se considera que la reclamación ha sido interpuesta de forma extemporánea, es decir, fuera de plazo.

TERCERO.- La impugnación articulada por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

El recurrente suplica en su demanda que se dicte sentencia acordando la estimación del recurso y la anulación parcial de la resolución del TEAR impugnada y de los acuerdos de la AEAT, incluyendo el acuerdo sancionador, de los que trae causa.

En cuanto a la liquidación, las dos únicas partidas de gasto que son objeto del recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

i.- Las primas del seguro de enfermedad.

ii.- Los gastos financieros (intereses) satisfechos para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que el recurrente desarrolla su actividad profesional.

Articula en consecuencia los dos siguientes motivos de impugnación:

1º.- La falta de motivación de la resolución impugnada en cuanto a la no deducibilidad del seguro de enfermedad. Aunque se trata de un seguro colectivo, el contribuyente ha probado que ha soportado efectivamente el gasto de la prima y, por tanto, la misma debería ser deducible del rendimiento neto de su actividad profesional.

El órgano de gestión ha negado la deducibilidad de las primas satisfechas por cuanto se trata de un seguro colectivo en el que el tomador es la sociedad limitada profesional para la que el actor prestaba sus servicios, en lugar de un seguro individual en el que el tomador fuera el propio contribuyente.

La resolución del TEAR únicamente hace mención a la resolución vinculante V2496-05 de la Dirección General de Tributos, que nada aporta a esta discusión pues se trata de un supuesto diferente, ya que en el caso ahí consultado, una trabajadora por cuenta propia y que tributaba en el régimen de estimación directa simplificada pretendía deducir las primas de un seguro cuyo tomador era su cónyuge, trabajador por cuenta ajena. Así, es necesario recordar que en este caso un trabajador por cuenta ajena puede tener esos rendimientos del trabajo exentos por el artículo 42.3.c) de la Ley del IRPF, por lo que si se permitía la deducibilidad de esas primas por parte de su cónyuge, se podría estar incurriendo en un supuesto de doble deducibilidad.

Nada de esto ocurre en el caso que nos ocupa. En este caso, se produce un supuesto muy habitual en la práctica, como es el hecho de que el seguro de enfermedad sea un seguro colectivo de adhesión voluntaria en el que el tomador es la empresa y, en caso de adhesión, se repercute el coste de dichas primas a los beneficiarios (se resta el coste de la prima del líquido a percibir por sus servicios). No es, por tanto, la sociedad quien asume de forma efectiva ese gasto, sino el beneficiario.

Negar la deducibilidad del seguro de enfermedad por la mera formalidad de que el tomador sea la empresa, cuando el coste de la prima es soportado por el contribuyente, carece de sentido.

Por ello, al negar la deducibilidad de este seguro por ser colectivo, se está limitando la contratación colectiva de este tipo de seguros, cuando en el ámbito empresarial es la forma más eficiente y usual de contratarlos, ya que es evidente que cuanto mayor sea el colectivo de asegurados, mejores serán las condiciones ofrecidas por las entidades aseguradoras.

2º.- Falta de motivación de la resolución impugnada al negar la deducibilidad de los gastos financieros (intereses) incurridos para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que presta sus servicios.

Señala a tal fin que la AEAT no ha procedido a comprobar que lo que afirmaba el recurrente se ajustada a la realidad. Así, aportó el recibo de Caixa Bank, en el que se puede apreciar que dicho préstamo da origen a una sola cuota anual cuya fecha de pago en noviembre de cada año coincide con el pago de su retribución del año anterior.

E indica que también la AEAT podría haber comprobado que la fecha en la que se contrajo el préstamo coincidía con la fecha de adquisición de las participaciones sociales.

Y manifiesta que, si bien es cierto que el certificado bancario no dice expresamente que dicho préstamo tuviera como finalidad la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional, no se le puede pedir al contribuyente una prueba imposible de obtener en la práctica. Los recibos bancarios no especifican el uso del préstamo concedido, pero en este caso habría resultado muy fácil para la AEAT comprobar que las manifestaciones y la documentación aportada por el obligado tributario eran veraces.

Así, no cabe duda de la correlación entre ese gasto y la actividad profesional realizada por el recurrente, por lo que debería haberse estimado su deducibilidad fiscal.

Finalmente, hemos de indicar que no articula motivo impugnatorio alguno frente al acuerdo sancionador, si bien en el suplico de su demanda solicita también la anulación de dicho acuerdo sancionador.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso interpuesto, aduciendo los siguientes argumentos:

1º.-En cuanto a la deducibilidad de las primas del seguro médico, procede rechazarla.

Indica que el espíritu de la Ley es que las primas del seguro puedan deducirse, en caso de ser un gasto deducible, por el que ha satisfecho las mismas, que no es otra persona que el tomador del seguro, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, y esto tanto en trabajadores por cuenta ajena como por cuenta propia.

Así, en el presente caso, no se ha desmentido que el tomador del seguro sea la sociedad, por lo que es ésta la que, en su caso, podría deducirse el gasto, siendo indiferente a efectos de la presente demanda el negocio jurídico subyacente entre las partes y que ha motivado la repercusión del pago de la prima (que, se insiste, únicamente corresponde al tomador) al demandante.

2º.- En relación con los gastos financieros en los que se ha incurrido para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad profesional en la que presta sus servicios, la deducibilidad de tales gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de forma que debe acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que están relacionados con la obtención de los ingresos, lo que en modo alguno se ha acreditado de contrario.

En el presente caso, en modo alguno puede entenderse acreditada la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad con un mero extracto bancario en el que se recogen 376,40 euros de intereses por un préstamo, desconociéndose la naturaleza y finalidad del préstamo, que bien puede obedecer a motivos personales.

En este sentido, no se está en presencia de una prueba diabólica, puesto que bien podrían haberse aportado los documentos contractuales, como se puso de manifiesto en la propuesta de liquidación, sin que así se haya hecho.

Indica también el Abogado del Estado que el recurrente no realiza ninguna alegación autónoma en relación con el acuerdo sancionador, debiendo desestimarse su impugnación al ser procedente la inadmisión por extemporánea acordada por el TEAR.

CUARTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de las primas del seguro de enfermedad.

Tanto el órgano de gestión como el Tribunal Económico-Administrativo niegan tal deducción por cuanto el contribuyente no es el tomador del seguro, ya que según el artículo 14 de la Ley50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Sin embargo, el contribuyente postula su deducibilidad por cuanto nos encontramos ante un seguro colectivo de adhesión voluntaria, en el que, si bien el tomador es la empresa, sin embargo, en caso de adhesión, se repercute el coste de dichas primas a los beneficiarios (restando el coste de la prima del líquido a percibir por sus servicios), por lo que no es la sociedad la que asume de forma efectiva ese gasto, sino el beneficiario.

A la vista de lo anterior, procede determinar la norma que resulta de aplicación. En tal sentido, el artículo 30.2 de la Ley del IRPF dispone:

"2.Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

(...)

5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a)Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad".

No se discute en el procedimiento que nos encontremos ante un seguro de enfermedad ni que las primas se refieran a la cobertura del contribuyente y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. A tal fin obra en el expediente certificado de la entidad aseguradora Sanitas en el que se indican las primas emitidas durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2020 a Don Fulgencio y beneficiarios, que son su cónyuge y sus cinco hijos comunes. En él figura que por cada uno de ellos se satisface una prima por importe total de 511,99 euros.

Lo que se discute es, como hemos indicado, si el recurrente tiene derecho a deducir el importe de las primas del seguro por cuanto no es él el tomador del seguro que aparece en la póliza, sino la entidad GÓMEZ-ACEBO Y POMBO ABOGADOS S.L.P.

Figura también en el expediente certificado emitido por dicha entidad en el que se certifica que:

-Que Don Fulgencio es socio de capital de la sociedad desde el 1 de enero de 2020.

-Que Don Fulgencio durante el año 2020 estuvo incluido en la póliza sanitaria número NUM002 suscrita por GÓMEZ-ACEBO Y POMBO ABOGADOS S.L.P. con la entidad SANITAS S.A. DE SEGUROS, con un total de siete beneficiarios.

-Que durante el ejercicio 2020 el importe pagado por el concepto anterior y descontado del pago de sus facturas asciende a 3.583, 93 euros.

Por consiguiente, resulta acreditado que si bien el tomador de la póliza es la sociedad para la que el recurrente presta sus servicios profesionales, sin embargo, el coste de la póliza es soportado por él, por cuanto se certifica que el importe del pago de las primas es descontado del pago de sus facturas. Esto es, el importe de la prima es pagado por la sociedad, tomadora del seguro, y posteriormente descontado del pago de las facturas emitidas.

Y en este sentido, ciertamente, el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, dispone que el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Pero lo relevante en el presente supuesto es determinar si el recurrente tiene derecho a la deducibilidad por haber soportado materialmente el gasto, pues el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF lo que exige para admitir la deducción es que la prima del seguro de enfermedad haya sido satisfecha por el contribuyente.

Consideramos, en esencia, que debe admitirse la deducción pretendida, pues en definitiva y en último término las primas del seguro son satisfechas por el contribuyente, ya que el pago de las mismas es descontado del pago de las facturas por parte de la sociedad, que es la tomadora del seguro.

Por ello no podemos aceptar, como postula el Abogado del Estado, que sea la tomadora quien tiene derecho a deducir en su declaración del impuesto de sociedades el importe de tales primas, pues ello supondría un enriquecimiento injusto para la misma al deducirse un gasto en el que en definitiva no incurre, al trasladar el mismo al asegurado.

El artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF exige únicamente que las primas sean satisfechas por el contribuyente, que es lo que sucede en el presente caso al serle repercutido su pago. Y en este sentido, ciertamente y como sostiene el recurrente, la Ley no procede en lugar alguno a limitar la deducibilidad del seguro de enfermedad a pólizas contratadas individualmente. No lo hace ni el artículo 30.2.5ª a), para rendimientos de actividades económicas o profesionales, ni tampoco el artículo 42.3.c) para los rendimientos del trabajo, que son los únicos que regulan la fiscalidad en el IRPF del seguro de enfermedad.

Ahora bien, según los datos aportados, el importe de la prima satisfecho a favor del contribuyente y de cada beneficiario asciende a 511,99 euros. En virtud del artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF tantas veces citado el límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el precepto, por lo que procede reconocer la deducción con dicho límite máximo.

SEXTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos financieros (intereses)

Sostiene el recurrente que debe admitirse igualmente la deducibilidad de los gastos financieros (intereses) en los que incurre, pues los mismos se han originado como consecuencia de un contrato de préstamo suscrito para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que presta sus servicios.

Aporta el recurrente únicamente como fundamento de su pretensión un recibo bancario emitido por la entidad CaixaBank en el que figura el detalle de la liquidación de un préstamo por el periodo 06.11.2019-05.11.2020, siendo el importe de la cuota 21.876,40 euros, de amortización de capital 21.500 euros, y de intereses 376,40 euros.

Corresponde al recurrente, por imperativo de las reglas sobre la carga de la prueba consagradas en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, y al encontrarnos ante un gasto deducible, acreditar que el préstamo concedido lo fue para adquirir las participaciones sociales de la sociedad para la que presta sus servicios. Y en este sentido, al pretender la deducción del gasto soportado, debe extremar la cautela y diligencia para acreditar tal circunstancia, no bastando las simples afirmaciones sin pruebas que las respalden.

Así, del recibo bancario aportado se deduce que el mismo fue titular de un préstamo y las cantidades satisfechas en 2020 en concepto de amortización de capital e intereses, pero no se aporta documentación alguna que permita constatar la causa por la que se solicitó el referido préstamo, por lo que, en definitiva, no se ha acreditado la relación del mismo con su actividad profesional.

Correspondiendo al contribuyente la carga de acreditar la relación del gasto con su actividad profesional, la misma no puede considerarse probada por la circunstancia de que el préstamo de origen a una sola cuota anual cuya fecha de pago en noviembre de cada año coincida con el pago de su retribución del año anterior. Y aunque el recurrente hubiera acreditado que la fecha en la que se contrajo el préstamo fuera coincidente con la fecha de adquisición de las participaciones sociales, ello no constituiría más que un indicio a su favor, pero no de la entidad y fuerza suficiente para probar la necesaria correlación entre gastos e ingresos.

Así, insistimos, no se acredita por el recurrente que dicho préstamo fuera concertado con la finalidad de adquirir las participaciones sociales de la entidad para la que presta sus servicios. No pudiéndose descartar en consecuencia que se acudiera a la financiación para atender necesidades particulares, no procede admitir la deducibilidad de los intereses derivados de dicho préstamo, pues para ello se precisa la certeza (no bastando en este caso con una creencia o una probabilidad derivada de las explicaciones del recurrente pero sin prueba que las respalde) de la relación entre dicho préstamo y su actividad profesional. Y en este sentido, no podemos admitir que nos encontremos ante una prueba imposible de aportar en la práctica, pues si el recurrente pretendía tal deducción, bien podría haber aportado los documentos contractuales justificativos de dicho préstamo, habiendo procurado que los mismos justificaran la causa del referido negocio.

Por ello, y ante la ausencia de soporte probatorio que acredite tal extremo, procede rechazar la deducibilidad de tal gasto, pues, insistimos, es el recurrente quien debe acreditar que concurren los requisitos necesarios para admitir que el gasto resulta deducible. En este caso concreto, la correlación del gasto con su actividad profesional.

SÉPTIMO.- Sobre la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en relación con el acuerdo sancionador.

Como ya hemos indicado en líneas precedentes, el recurrente postula en su recurso la anulación del acuerdo sancionador, pero no ofrece argumento impugnatorio alguno para atacar el pronunciamiento del TEAR sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa formulada contra él.

Así, considera el TEAR que procede la inadmisión por cuanto se ha interpuesto transcurrido el plazo de un mes previsto en el artículo 235.1 de la Ley General Tributaria (por la remisión realizada por el artículo 245.3 de la Ley General Tributaria) , ya dicho plazo debe ser computado de fecha a fecha, según criterio jurisprudencial establecido por el Tribunal Supremo (vid. Sentencia de 2 de abril de 2008, recurso de casación número 323/2004) plasmado hoy a nivel legislativo en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En el caso presente la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 19 de septiembre de 2022 y la fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa el día 20 de octubre de 2022, por lo que entre ambas fechas ha transcurrido un periodo superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el 19 de octubre de 2022 (día hábil).

Pues bien, ningún argumento ofrece la parte recurrente para enervar la declaración de inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador. Se limita en su demanda a solicitar la anulación del acuerdo sancionador, pero no articula razonamiento alguno tendente a combatir la inadmisibilidad declarada. Disponiendo el artículo 33.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición", y comprobándose además que resulta correcta la declaración de inadmisibilidad efectuada, procede confirmar la adecuación a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en el extremo relativo a declarar la inadmisibilidad, por extemporánea, de la reclamación interpuesta contra la resolución del acuerdo sancionador.

En consecuencia, y en virtud de todo lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso interpuesto, anulando parcialmente la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación únicamente en cuanto que procede admitir la deducibilidad del importe de las primas satisfechas del seguro de enfermedad con el límite máximo de deducción de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en cuanto que la misma procede a declarar la inadmisibilidad, por extemporaneidad, de la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador.

OCTAVO.- Costas procesales.

De conformidad con el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso, no procede la imposición de las costas derivadas del mismo.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 31 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación (número de liquidación NUM000), dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 5.230,91 euros, y se inadmite por extemporánea la reclamación formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (número de liquidación NUM001), derivado de la anterior liquidación provisional, por el mismo impuesto y ejercicio, y siendo la cuantía de dicha reclamación de 2.527,68 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) la regularización practicada; (ii) el acuerdo sancionador; (iii) la resolución del TEAR

(i)Liquidación provisional

Por parte de la Administración Tributaria se practicó liquidación provisional referida al obligado tributario, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020.

En la liquidación practicada no se admite la deducibilidad de determinados gastos de la actividad económica declarados, siendo la actividad profesional ejercida por el reclamante la de "Abogados" (epígrafe 731 del IAE).

En concreto, no se aceptan los siguientes gastos:

1 AMORTIZACIÓN. En cuanto a los bienes afectos a la actividad, la deducibilidad del gasto deberá realizarse a través de su amortización.

Esta amortización se deberá calcular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Los bienes de inversión, superan los 300 euros, establecidos en la libertad de amortización de acuerdo al artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

El artículo 68 del Reglamento de IRPF, Obligaciones formales, contables y Registrales determina que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

No habiéndose aportado libro de bienes de inversión, en donde deben constar los elementos afectos debidamente identificados, se deduce que dichos elementos no están afectos a la actividad y no son amortizables.

No obstante, se acepta la deducibilidad de los gastos del elemento del anexo 1 desde la entrada en funcionamiento 10/09/2020, de acuerdo con coeficiente lineal máximo del 26% de equipos para tratamiento de información y sistemas y programas informáticos, de acuerdo con el artículo 30.1ª Reglamento de IRPF, cuyo importe asciende a 119,71 euros.

2. Anexo 2 GASTOS NO JUSTIFICADOS. Se consideran no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

El artículo 104.1 de la Ley del IRPF establece que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. En el mismo sentido, el artículo 68.1 del Reglamento del IRPF dispone que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

En el caso del asiento de PC Componentes y multimedia, se acepta la deducibilidad de 181,45 euros, correspondiente al sumatorio de las facturas aportadas, no resultando deducible el exceso.

3. Anexo 3 SEGURO DE ENFERMEDAD. No se aceptan los gastos del seguro de enfermedad del anexo 3, debido a que el contribuyente no es el tomador del seguro. De acuerdo con la Consulta Vinculante V0280-18, para que sean deducibles las primas de dicho seguro de enfermedad, se exige que el tomador de dicho seguro sea, el propio contribuyente que es la persona que ejerce la actividad profesional, ya que según el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre), el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

4. Anexo 4 NO VINCULADO.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. El contribuyente no acredita que los gastos aportados correspondan a su esfera profesional y no a gastos correspondientes a su esfera personal, no acreditando documentalmente la correlación y necesariedad de los gastos alegados con su actividad.

El contribuyente aporta recibo de pago de intereses sin aportar contratos ni otra documentación que acredite la vinculación de dichos gastos con la actividad profesional, por lo que no se acepta la deducibilidad de los mismos.

5. Anexo 5 VEHÍCULO.

Se desestiman los gastos alegados, respecto del automóvil gasolina y demás gastos relacionados con el mismo, por los siguientes motivos.

Según la Ley 35/2006 y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007 , se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo:

Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo.

De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

Las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

No se considera por tanto deducible, los gastos relativos al automóvil, debido a que no se destina en exclusiva a la actividad, incumpliendo el requisito de bien afecto a la actividad Consultas vinculantes V0796-07, V1297-07, V1259-07, V1924-08, V1762-08, V2012-08, V3021-17.

En el procedimiento inspector, como en todos los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como establece el artículo 105.1.de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Por ello, a la administración le corresponde la prueba de la realización del hecho imponible y demás elementos determinantes o que sirvan para cuantificar la obligación, la prueba de los hechos extintivos o impeditivos del derecho reclamado, incluso de los que sean favorables al contribuyente. Por el contrario, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como los requisitos de deducibilidad de los gastos (TS 8-11-04, 11-2-10, 8-11-12)".

(ii)El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramita un procedimiento sancionador que culmina con resolución por medio de la cual se impone a la recurrente una sanción por importe de 2.527,68 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La infracción se califica como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciar ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii)La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación e inadmite la interpuesta contra el acuerdo sancionador.

En relación a la liquidación, realiza las siguientes precisiones:

a) En cuanto a los gastos correspondientes a vehículo, se desestiman las pretensiones actoras al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad profesional, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

b) En cuanto a los gastos correspondientes a teléfono móvil, se desestiman igualmente ya que la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa.

c) En cuanto al registro que trata del gasto correspondiente a los intereses del préstamo de actividad profesional, el Tribunal Regional, en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acredite que el gasto que pretende deducirse, además de real, está relacionado con la actividad realizada, pues no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, si no que, además, es requisito "indispensable" que el mismo esté vinculado al desarrollo de tal actividad, lo que no ocurre en el caso que nos ocupa al no acreditarse de manera fehaciente el destino del préstamo.

d) En lo que se refiere a la deducibilidad fiscal de las primas de seguro, señala y manifiesta que comparte el criterio establecido en la consulta vinculante (V2496-05) de la Dirección General de Tributos de 12 de diciembre de 2005, que dispone:

"Dado que la Ley del contrato de seguro de 1980 señala que el tomador es el obligado al pago de las primas en las condiciones estipuladas en la póliza, y teniendo en cuenta que, tal y como se señala en el escrito de consulta, no es la propia consultante sino su cónyuge el tomador del seguro de enfermedad aludido en dicho escrito, ésta no tendrá derecho, en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, a la deducción del gasto a que hace referencia el artículo 28 5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto".

Indica el TEAR que, en virtud de lo expuesto y del análisis de la documentación que obra en el expediente, concluye que las primas del seguro no son deducibles ya que del contrato del seguro médico aportado se desprende que el tomador de dicho seguro no corresponde a la parte reclamante, por lo que se desestiman las pretensiones alegadas y se confirma el acto impugnado.

Y en lo que se refiere a la reclamación interpuesta contra la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción, indica que la misma debe inadmitirse por extemporánea, de acuerdo con el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Y ello por cuanto en el caso concreto la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 19 de septiembre de 2022 y la fecha de interposición de la presente reclamación fue el día 20 de octubre de 2022, por lo que entre ambas fechas ha transcurrido un periodo superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el día 19 de octubre de 2022 (día hábil). Por ello se considera que la reclamación ha sido interpuesta de forma extemporánea, es decir, fuera de plazo.

TERCERO.- La impugnación articulada por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

El recurrente suplica en su demanda que se dicte sentencia acordando la estimación del recurso y la anulación parcial de la resolución del TEAR impugnada y de los acuerdos de la AEAT, incluyendo el acuerdo sancionador, de los que trae causa.

En cuanto a la liquidación, las dos únicas partidas de gasto que son objeto del recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

i.- Las primas del seguro de enfermedad.

ii.- Los gastos financieros (intereses) satisfechos para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que el recurrente desarrolla su actividad profesional.

Articula en consecuencia los dos siguientes motivos de impugnación:

1º.- La falta de motivación de la resolución impugnada en cuanto a la no deducibilidad del seguro de enfermedad. Aunque se trata de un seguro colectivo, el contribuyente ha probado que ha soportado efectivamente el gasto de la prima y, por tanto, la misma debería ser deducible del rendimiento neto de su actividad profesional.

El órgano de gestión ha negado la deducibilidad de las primas satisfechas por cuanto se trata de un seguro colectivo en el que el tomador es la sociedad limitada profesional para la que el actor prestaba sus servicios, en lugar de un seguro individual en el que el tomador fuera el propio contribuyente.

La resolución del TEAR únicamente hace mención a la resolución vinculante V2496-05 de la Dirección General de Tributos, que nada aporta a esta discusión pues se trata de un supuesto diferente, ya que en el caso ahí consultado, una trabajadora por cuenta propia y que tributaba en el régimen de estimación directa simplificada pretendía deducir las primas de un seguro cuyo tomador era su cónyuge, trabajador por cuenta ajena. Así, es necesario recordar que en este caso un trabajador por cuenta ajena puede tener esos rendimientos del trabajo exentos por el artículo 42.3.c) de la Ley del IRPF, por lo que si se permitía la deducibilidad de esas primas por parte de su cónyuge, se podría estar incurriendo en un supuesto de doble deducibilidad.

Nada de esto ocurre en el caso que nos ocupa. En este caso, se produce un supuesto muy habitual en la práctica, como es el hecho de que el seguro de enfermedad sea un seguro colectivo de adhesión voluntaria en el que el tomador es la empresa y, en caso de adhesión, se repercute el coste de dichas primas a los beneficiarios (se resta el coste de la prima del líquido a percibir por sus servicios). No es, por tanto, la sociedad quien asume de forma efectiva ese gasto, sino el beneficiario.

Negar la deducibilidad del seguro de enfermedad por la mera formalidad de que el tomador sea la empresa, cuando el coste de la prima es soportado por el contribuyente, carece de sentido.

Por ello, al negar la deducibilidad de este seguro por ser colectivo, se está limitando la contratación colectiva de este tipo de seguros, cuando en el ámbito empresarial es la forma más eficiente y usual de contratarlos, ya que es evidente que cuanto mayor sea el colectivo de asegurados, mejores serán las condiciones ofrecidas por las entidades aseguradoras.

2º.- Falta de motivación de la resolución impugnada al negar la deducibilidad de los gastos financieros (intereses) incurridos para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que presta sus servicios.

Señala a tal fin que la AEAT no ha procedido a comprobar que lo que afirmaba el recurrente se ajustada a la realidad. Así, aportó el recibo de Caixa Bank, en el que se puede apreciar que dicho préstamo da origen a una sola cuota anual cuya fecha de pago en noviembre de cada año coincide con el pago de su retribución del año anterior.

E indica que también la AEAT podría haber comprobado que la fecha en la que se contrajo el préstamo coincidía con la fecha de adquisición de las participaciones sociales.

Y manifiesta que, si bien es cierto que el certificado bancario no dice expresamente que dicho préstamo tuviera como finalidad la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional, no se le puede pedir al contribuyente una prueba imposible de obtener en la práctica. Los recibos bancarios no especifican el uso del préstamo concedido, pero en este caso habría resultado muy fácil para la AEAT comprobar que las manifestaciones y la documentación aportada por el obligado tributario eran veraces.

Así, no cabe duda de la correlación entre ese gasto y la actividad profesional realizada por el recurrente, por lo que debería haberse estimado su deducibilidad fiscal.

Finalmente, hemos de indicar que no articula motivo impugnatorio alguno frente al acuerdo sancionador, si bien en el suplico de su demanda solicita también la anulación de dicho acuerdo sancionador.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso interpuesto, aduciendo los siguientes argumentos:

1º.-En cuanto a la deducibilidad de las primas del seguro médico, procede rechazarla.

Indica que el espíritu de la Ley es que las primas del seguro puedan deducirse, en caso de ser un gasto deducible, por el que ha satisfecho las mismas, que no es otra persona que el tomador del seguro, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, y esto tanto en trabajadores por cuenta ajena como por cuenta propia.

Así, en el presente caso, no se ha desmentido que el tomador del seguro sea la sociedad, por lo que es ésta la que, en su caso, podría deducirse el gasto, siendo indiferente a efectos de la presente demanda el negocio jurídico subyacente entre las partes y que ha motivado la repercusión del pago de la prima (que, se insiste, únicamente corresponde al tomador) al demandante.

2º.- En relación con los gastos financieros en los que se ha incurrido para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad profesional en la que presta sus servicios, la deducibilidad de tales gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de forma que debe acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que están relacionados con la obtención de los ingresos, lo que en modo alguno se ha acreditado de contrario.

En el presente caso, en modo alguno puede entenderse acreditada la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad con un mero extracto bancario en el que se recogen 376,40 euros de intereses por un préstamo, desconociéndose la naturaleza y finalidad del préstamo, que bien puede obedecer a motivos personales.

En este sentido, no se está en presencia de una prueba diabólica, puesto que bien podrían haberse aportado los documentos contractuales, como se puso de manifiesto en la propuesta de liquidación, sin que así se haya hecho.

Indica también el Abogado del Estado que el recurrente no realiza ninguna alegación autónoma en relación con el acuerdo sancionador, debiendo desestimarse su impugnación al ser procedente la inadmisión por extemporánea acordada por el TEAR.

CUARTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de las primas del seguro de enfermedad.

Tanto el órgano de gestión como el Tribunal Económico-Administrativo niegan tal deducción por cuanto el contribuyente no es el tomador del seguro, ya que según el artículo 14 de la Ley50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Sin embargo, el contribuyente postula su deducibilidad por cuanto nos encontramos ante un seguro colectivo de adhesión voluntaria, en el que, si bien el tomador es la empresa, sin embargo, en caso de adhesión, se repercute el coste de dichas primas a los beneficiarios (restando el coste de la prima del líquido a percibir por sus servicios), por lo que no es la sociedad la que asume de forma efectiva ese gasto, sino el beneficiario.

A la vista de lo anterior, procede determinar la norma que resulta de aplicación. En tal sentido, el artículo 30.2 de la Ley del IRPF dispone:

"2.Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

(...)

5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a)Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad".

No se discute en el procedimiento que nos encontremos ante un seguro de enfermedad ni que las primas se refieran a la cobertura del contribuyente y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. A tal fin obra en el expediente certificado de la entidad aseguradora Sanitas en el que se indican las primas emitidas durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2020 a Don Fulgencio y beneficiarios, que son su cónyuge y sus cinco hijos comunes. En él figura que por cada uno de ellos se satisface una prima por importe total de 511,99 euros.

Lo que se discute es, como hemos indicado, si el recurrente tiene derecho a deducir el importe de las primas del seguro por cuanto no es él el tomador del seguro que aparece en la póliza, sino la entidad GÓMEZ-ACEBO Y POMBO ABOGADOS S.L.P.

Figura también en el expediente certificado emitido por dicha entidad en el que se certifica que:

-Que Don Fulgencio es socio de capital de la sociedad desde el 1 de enero de 2020.

-Que Don Fulgencio durante el año 2020 estuvo incluido en la póliza sanitaria número NUM002 suscrita por GÓMEZ-ACEBO Y POMBO ABOGADOS S.L.P. con la entidad SANITAS S.A. DE SEGUROS, con un total de siete beneficiarios.

-Que durante el ejercicio 2020 el importe pagado por el concepto anterior y descontado del pago de sus facturas asciende a 3.583, 93 euros.

Por consiguiente, resulta acreditado que si bien el tomador de la póliza es la sociedad para la que el recurrente presta sus servicios profesionales, sin embargo, el coste de la póliza es soportado por él, por cuanto se certifica que el importe del pago de las primas es descontado del pago de sus facturas. Esto es, el importe de la prima es pagado por la sociedad, tomadora del seguro, y posteriormente descontado del pago de las facturas emitidas.

Y en este sentido, ciertamente, el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, dispone que el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Pero lo relevante en el presente supuesto es determinar si el recurrente tiene derecho a la deducibilidad por haber soportado materialmente el gasto, pues el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF lo que exige para admitir la deducción es que la prima del seguro de enfermedad haya sido satisfecha por el contribuyente.

Consideramos, en esencia, que debe admitirse la deducción pretendida, pues en definitiva y en último término las primas del seguro son satisfechas por el contribuyente, ya que el pago de las mismas es descontado del pago de las facturas por parte de la sociedad, que es la tomadora del seguro.

Por ello no podemos aceptar, como postula el Abogado del Estado, que sea la tomadora quien tiene derecho a deducir en su declaración del impuesto de sociedades el importe de tales primas, pues ello supondría un enriquecimiento injusto para la misma al deducirse un gasto en el que en definitiva no incurre, al trasladar el mismo al asegurado.

El artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF exige únicamente que las primas sean satisfechas por el contribuyente, que es lo que sucede en el presente caso al serle repercutido su pago. Y en este sentido, ciertamente y como sostiene el recurrente, la Ley no procede en lugar alguno a limitar la deducibilidad del seguro de enfermedad a pólizas contratadas individualmente. No lo hace ni el artículo 30.2.5ª a), para rendimientos de actividades económicas o profesionales, ni tampoco el artículo 42.3.c) para los rendimientos del trabajo, que son los únicos que regulan la fiscalidad en el IRPF del seguro de enfermedad.

Ahora bien, según los datos aportados, el importe de la prima satisfecho a favor del contribuyente y de cada beneficiario asciende a 511,99 euros. En virtud del artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF tantas veces citado el límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el precepto, por lo que procede reconocer la deducción con dicho límite máximo.

SEXTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos financieros (intereses)

Sostiene el recurrente que debe admitirse igualmente la deducibilidad de los gastos financieros (intereses) en los que incurre, pues los mismos se han originado como consecuencia de un contrato de préstamo suscrito para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que presta sus servicios.

Aporta el recurrente únicamente como fundamento de su pretensión un recibo bancario emitido por la entidad CaixaBank en el que figura el detalle de la liquidación de un préstamo por el periodo 06.11.2019-05.11.2020, siendo el importe de la cuota 21.876,40 euros, de amortización de capital 21.500 euros, y de intereses 376,40 euros.

Corresponde al recurrente, por imperativo de las reglas sobre la carga de la prueba consagradas en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, y al encontrarnos ante un gasto deducible, acreditar que el préstamo concedido lo fue para adquirir las participaciones sociales de la sociedad para la que presta sus servicios. Y en este sentido, al pretender la deducción del gasto soportado, debe extremar la cautela y diligencia para acreditar tal circunstancia, no bastando las simples afirmaciones sin pruebas que las respalden.

Así, del recibo bancario aportado se deduce que el mismo fue titular de un préstamo y las cantidades satisfechas en 2020 en concepto de amortización de capital e intereses, pero no se aporta documentación alguna que permita constatar la causa por la que se solicitó el referido préstamo, por lo que, en definitiva, no se ha acreditado la relación del mismo con su actividad profesional.

Correspondiendo al contribuyente la carga de acreditar la relación del gasto con su actividad profesional, la misma no puede considerarse probada por la circunstancia de que el préstamo de origen a una sola cuota anual cuya fecha de pago en noviembre de cada año coincida con el pago de su retribución del año anterior. Y aunque el recurrente hubiera acreditado que la fecha en la que se contrajo el préstamo fuera coincidente con la fecha de adquisición de las participaciones sociales, ello no constituiría más que un indicio a su favor, pero no de la entidad y fuerza suficiente para probar la necesaria correlación entre gastos e ingresos.

Así, insistimos, no se acredita por el recurrente que dicho préstamo fuera concertado con la finalidad de adquirir las participaciones sociales de la entidad para la que presta sus servicios. No pudiéndose descartar en consecuencia que se acudiera a la financiación para atender necesidades particulares, no procede admitir la deducibilidad de los intereses derivados de dicho préstamo, pues para ello se precisa la certeza (no bastando en este caso con una creencia o una probabilidad derivada de las explicaciones del recurrente pero sin prueba que las respalde) de la relación entre dicho préstamo y su actividad profesional. Y en este sentido, no podemos admitir que nos encontremos ante una prueba imposible de aportar en la práctica, pues si el recurrente pretendía tal deducción, bien podría haber aportado los documentos contractuales justificativos de dicho préstamo, habiendo procurado que los mismos justificaran la causa del referido negocio.

Por ello, y ante la ausencia de soporte probatorio que acredite tal extremo, procede rechazar la deducibilidad de tal gasto, pues, insistimos, es el recurrente quien debe acreditar que concurren los requisitos necesarios para admitir que el gasto resulta deducible. En este caso concreto, la correlación del gasto con su actividad profesional.

SÉPTIMO.- Sobre la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en relación con el acuerdo sancionador.

Como ya hemos indicado en líneas precedentes, el recurrente postula en su recurso la anulación del acuerdo sancionador, pero no ofrece argumento impugnatorio alguno para atacar el pronunciamiento del TEAR sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa formulada contra él.

Así, considera el TEAR que procede la inadmisión por cuanto se ha interpuesto transcurrido el plazo de un mes previsto en el artículo 235.1 de la Ley General Tributaria (por la remisión realizada por el artículo 245.3 de la Ley General Tributaria) , ya dicho plazo debe ser computado de fecha a fecha, según criterio jurisprudencial establecido por el Tribunal Supremo (vid. Sentencia de 2 de abril de 2008, recurso de casación número 323/2004) plasmado hoy a nivel legislativo en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En el caso presente la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 19 de septiembre de 2022 y la fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa el día 20 de octubre de 2022, por lo que entre ambas fechas ha transcurrido un periodo superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el 19 de octubre de 2022 (día hábil).

Pues bien, ningún argumento ofrece la parte recurrente para enervar la declaración de inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador. Se limita en su demanda a solicitar la anulación del acuerdo sancionador, pero no articula razonamiento alguno tendente a combatir la inadmisibilidad declarada. Disponiendo el artículo 33.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición", y comprobándose además que resulta correcta la declaración de inadmisibilidad efectuada, procede confirmar la adecuación a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en el extremo relativo a declarar la inadmisibilidad, por extemporánea, de la reclamación interpuesta contra la resolución del acuerdo sancionador.

En consecuencia, y en virtud de todo lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso interpuesto, anulando parcialmente la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación únicamente en cuanto que procede admitir la deducibilidad del importe de las primas satisfechas del seguro de enfermedad con el límite máximo de deducción de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en cuanto que la misma procede a declarar la inadmisibilidad, por extemporaneidad, de la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador.

OCTAVO.- Costas procesales.

De conformidad con el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso, no procede la imposición de las costas derivadas del mismo.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 31 de mayo de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación (número de liquidación NUM000), dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 5.230,91 euros, y se inadmite por extemporánea la reclamación formulada contra el acuerdo de imposición de sanción (número de liquidación NUM001), derivado de la anterior liquidación provisional, por el mismo impuesto y ejercicio, y siendo la cuantía de dicha reclamación de 2.527,68 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) la regularización practicada; (ii) el acuerdo sancionador; (iii) la resolución del TEAR

(i)Liquidación provisional

Por parte de la Administración Tributaria se practicó liquidación provisional referida al obligado tributario, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020.

En la liquidación practicada no se admite la deducibilidad de determinados gastos de la actividad económica declarados, siendo la actividad profesional ejercida por el reclamante la de "Abogados" (epígrafe 731 del IAE).

En concreto, no se aceptan los siguientes gastos:

1 AMORTIZACIÓN. En cuanto a los bienes afectos a la actividad, la deducibilidad del gasto deberá realizarse a través de su amortización.

Esta amortización se deberá calcular, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 , según las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Los bienes de inversión, superan los 300 euros, establecidos en la libertad de amortización de acuerdo al artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

El artículo 68 del Reglamento de IRPF, Obligaciones formales, contables y Registrales determina que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:

a) Libro registro de ingresos.

b) Libro registro de gastos.

c) Libro registro de bienes de inversión.

No habiéndose aportado libro de bienes de inversión, en donde deben constar los elementos afectos debidamente identificados, se deduce que dichos elementos no están afectos a la actividad y no son amortizables.

No obstante, se acepta la deducibilidad de los gastos del elemento del anexo 1 desde la entrada en funcionamiento 10/09/2020, de acuerdo con coeficiente lineal máximo del 26% de equipos para tratamiento de información y sistemas y programas informáticos, de acuerdo con el artículo 30.1ª Reglamento de IRPF, cuyo importe asciende a 119,71 euros.

2. Anexo 2 GASTOS NO JUSTIFICADOS. Se consideran no deducibles dichos gastos, dado que no se han aportado los justificantes que permitan acreditar el cumplimiento de las condiciones necesarias para su deducción (justificación mediante el original de la factura o documento equivalente, imputación temporal y correlación-vinculación con los ingresos, de acuerdo con la Consulta vinculante V1140-05 de la Dirección General de Tributos).

El artículo 104.1 de la Ley del IRPF establece que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. En el mismo sentido, el artículo 68.1 del Reglamento del IRPF dispone que los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones del Impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto.

En el caso del asiento de PC Componentes y multimedia, se acepta la deducibilidad de 181,45 euros, correspondiente al sumatorio de las facturas aportadas, no resultando deducible el exceso.

3. Anexo 3 SEGURO DE ENFERMEDAD. No se aceptan los gastos del seguro de enfermedad del anexo 3, debido a que el contribuyente no es el tomador del seguro. De acuerdo con la Consulta Vinculante V0280-18, para que sean deducibles las primas de dicho seguro de enfermedad, se exige que el tomador de dicho seguro sea, el propio contribuyente que es la persona que ejerce la actividad profesional, ya que según el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre), el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

4. Anexo 4 NO VINCULADO.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. El contribuyente no acredita que los gastos aportados correspondan a su esfera profesional y no a gastos correspondientes a su esfera personal, no acreditando documentalmente la correlación y necesariedad de los gastos alegados con su actividad.

El contribuyente aporta recibo de pago de intereses sin aportar contratos ni otra documentación que acredite la vinculación de dichos gastos con la actividad profesional, por lo que no se acepta la deducibilidad de los mismos.

5. Anexo 5 VEHÍCULO.

Se desestiman los gastos alegados, respecto del automóvil gasolina y demás gastos relacionados con el mismo, por los siguientes motivos.

Según la Ley 35/2006 y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007 , se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo:

Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo.

De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

Las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

No se considera por tanto deducible, los gastos relativos al automóvil, debido a que no se destina en exclusiva a la actividad, incumpliendo el requisito de bien afecto a la actividad Consultas vinculantes V0796-07, V1297-07, V1259-07, V1924-08, V1762-08, V2012-08, V3021-17.

En el procedimiento inspector, como en todos los procedimientos de aplicación de los tributos, quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, tal y como establece el artículo 105.1.de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Por ello, a la administración le corresponde la prueba de la realización del hecho imponible y demás elementos determinantes o que sirvan para cuantificar la obligación, la prueba de los hechos extintivos o impeditivos del derecho reclamado, incluso de los que sean favorables al contribuyente. Por el contrario, el obligado tributario ha de probar los hechos que invoque como impeditivos del nacimiento de la obligación tributaria, o los causantes de su extinción, así como los requisitos necesarios para poder beneficiarse de una exención, bonificación, o beneficio fiscal. Son reiterados los pronunciamientos judiciales del Tribunal Supremo que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como los requisitos de deducibilidad de los gastos (TS 8-11-04, 11-2-10, 8-11-12)".

(ii)El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramita un procedimiento sancionador que culmina con resolución por medio de la cual se impone a la recurrente una sanción por importe de 2.527,68 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La infracción se califica como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciar ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii)La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación e inadmite la interpuesta contra el acuerdo sancionador.

En relación a la liquidación, realiza las siguientes precisiones:

a) En cuanto a los gastos correspondientes a vehículo, se desestiman las pretensiones actoras al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad profesional, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

b) En cuanto a los gastos correspondientes a teléfono móvil, se desestiman igualmente ya que la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa.

c) En cuanto al registro que trata del gasto correspondiente a los intereses del préstamo de actividad profesional, el Tribunal Regional, en atención a la documentación obrante en el expediente, entiende que el contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acredite que el gasto que pretende deducirse, además de real, está relacionado con la actividad realizada, pues no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva, si no que, además, es requisito "indispensable" que el mismo esté vinculado al desarrollo de tal actividad, lo que no ocurre en el caso que nos ocupa al no acreditarse de manera fehaciente el destino del préstamo.

d) En lo que se refiere a la deducibilidad fiscal de las primas de seguro, señala y manifiesta que comparte el criterio establecido en la consulta vinculante (V2496-05) de la Dirección General de Tributos de 12 de diciembre de 2005, que dispone:

"Dado que la Ley del contrato de seguro de 1980 señala que el tomador es el obligado al pago de las primas en las condiciones estipuladas en la póliza, y teniendo en cuenta que, tal y como se señala en el escrito de consulta, no es la propia consultante sino su cónyuge el tomador del seguro de enfermedad aludido en dicho escrito, ésta no tendrá derecho, en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica, a la deducción del gasto a que hace referencia el artículo 28 5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto".

Indica el TEAR que, en virtud de lo expuesto y del análisis de la documentación que obra en el expediente, concluye que las primas del seguro no son deducibles ya que del contrato del seguro médico aportado se desprende que el tomador de dicho seguro no corresponde a la parte reclamante, por lo que se desestiman las pretensiones alegadas y se confirma el acto impugnado.

Y en lo que se refiere a la reclamación interpuesta contra la resolución del recurso de reposición contra el acuerdo de imposición de sanción, indica que la misma debe inadmitirse por extemporánea, de acuerdo con el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Y ello por cuanto en el caso concreto la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 19 de septiembre de 2022 y la fecha de interposición de la presente reclamación fue el día 20 de octubre de 2022, por lo que entre ambas fechas ha transcurrido un periodo superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el día 19 de octubre de 2022 (día hábil). Por ello se considera que la reclamación ha sido interpuesta de forma extemporánea, es decir, fuera de plazo.

TERCERO.- La impugnación articulada por la recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

El recurrente suplica en su demanda que se dicte sentencia acordando la estimación del recurso y la anulación parcial de la resolución del TEAR impugnada y de los acuerdos de la AEAT, incluyendo el acuerdo sancionador, de los que trae causa.

En cuanto a la liquidación, las dos únicas partidas de gasto que son objeto del recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

i.- Las primas del seguro de enfermedad.

ii.- Los gastos financieros (intereses) satisfechos para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que el recurrente desarrolla su actividad profesional.

Articula en consecuencia los dos siguientes motivos de impugnación:

1º.- La falta de motivación de la resolución impugnada en cuanto a la no deducibilidad del seguro de enfermedad. Aunque se trata de un seguro colectivo, el contribuyente ha probado que ha soportado efectivamente el gasto de la prima y, por tanto, la misma debería ser deducible del rendimiento neto de su actividad profesional.

El órgano de gestión ha negado la deducibilidad de las primas satisfechas por cuanto se trata de un seguro colectivo en el que el tomador es la sociedad limitada profesional para la que el actor prestaba sus servicios, en lugar de un seguro individual en el que el tomador fuera el propio contribuyente.

La resolución del TEAR únicamente hace mención a la resolución vinculante V2496-05 de la Dirección General de Tributos, que nada aporta a esta discusión pues se trata de un supuesto diferente, ya que en el caso ahí consultado, una trabajadora por cuenta propia y que tributaba en el régimen de estimación directa simplificada pretendía deducir las primas de un seguro cuyo tomador era su cónyuge, trabajador por cuenta ajena. Así, es necesario recordar que en este caso un trabajador por cuenta ajena puede tener esos rendimientos del trabajo exentos por el artículo 42.3.c) de la Ley del IRPF, por lo que si se permitía la deducibilidad de esas primas por parte de su cónyuge, se podría estar incurriendo en un supuesto de doble deducibilidad.

Nada de esto ocurre en el caso que nos ocupa. En este caso, se produce un supuesto muy habitual en la práctica, como es el hecho de que el seguro de enfermedad sea un seguro colectivo de adhesión voluntaria en el que el tomador es la empresa y, en caso de adhesión, se repercute el coste de dichas primas a los beneficiarios (se resta el coste de la prima del líquido a percibir por sus servicios). No es, por tanto, la sociedad quien asume de forma efectiva ese gasto, sino el beneficiario.

Negar la deducibilidad del seguro de enfermedad por la mera formalidad de que el tomador sea la empresa, cuando el coste de la prima es soportado por el contribuyente, carece de sentido.

Por ello, al negar la deducibilidad de este seguro por ser colectivo, se está limitando la contratación colectiva de este tipo de seguros, cuando en el ámbito empresarial es la forma más eficiente y usual de contratarlos, ya que es evidente que cuanto mayor sea el colectivo de asegurados, mejores serán las condiciones ofrecidas por las entidades aseguradoras.

2º.- Falta de motivación de la resolución impugnada al negar la deducibilidad de los gastos financieros (intereses) incurridos para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que presta sus servicios.

Señala a tal fin que la AEAT no ha procedido a comprobar que lo que afirmaba el recurrente se ajustada a la realidad. Así, aportó el recibo de Caixa Bank, en el que se puede apreciar que dicho préstamo da origen a una sola cuota anual cuya fecha de pago en noviembre de cada año coincide con el pago de su retribución del año anterior.

E indica que también la AEAT podría haber comprobado que la fecha en la que se contrajo el préstamo coincidía con la fecha de adquisición de las participaciones sociales.

Y manifiesta que, si bien es cierto que el certificado bancario no dice expresamente que dicho préstamo tuviera como finalidad la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional, no se le puede pedir al contribuyente una prueba imposible de obtener en la práctica. Los recibos bancarios no especifican el uso del préstamo concedido, pero en este caso habría resultado muy fácil para la AEAT comprobar que las manifestaciones y la documentación aportada por el obligado tributario eran veraces.

Así, no cabe duda de la correlación entre ese gasto y la actividad profesional realizada por el recurrente, por lo que debería haberse estimado su deducibilidad fiscal.

Finalmente, hemos de indicar que no articula motivo impugnatorio alguno frente al acuerdo sancionador, si bien en el suplico de su demanda solicita también la anulación de dicho acuerdo sancionador.

El Abogado del Estado, por su parte, solicita la desestimación del recurso interpuesto, aduciendo los siguientes argumentos:

1º.-En cuanto a la deducibilidad de las primas del seguro médico, procede rechazarla.

Indica que el espíritu de la Ley es que las primas del seguro puedan deducirse, en caso de ser un gasto deducible, por el que ha satisfecho las mismas, que no es otra persona que el tomador del seguro, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, y esto tanto en trabajadores por cuenta ajena como por cuenta propia.

Así, en el presente caso, no se ha desmentido que el tomador del seguro sea la sociedad, por lo que es ésta la que, en su caso, podría deducirse el gasto, siendo indiferente a efectos de la presente demanda el negocio jurídico subyacente entre las partes y que ha motivado la repercusión del pago de la prima (que, se insiste, únicamente corresponde al tomador) al demandante.

2º.- En relación con los gastos financieros en los que se ha incurrido para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad profesional en la que presta sus servicios, la deducibilidad de tales gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de forma que debe acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad y que están relacionados con la obtención de los ingresos, lo que en modo alguno se ha acreditado de contrario.

En el presente caso, en modo alguno puede entenderse acreditada la correlación del gasto con el ejercicio de la actividad con un mero extracto bancario en el que se recogen 376,40 euros de intereses por un préstamo, desconociéndose la naturaleza y finalidad del préstamo, que bien puede obedecer a motivos personales.

En este sentido, no se está en presencia de una prueba diabólica, puesto que bien podrían haberse aportado los documentos contractuales, como se puso de manifiesto en la propuesta de liquidación, sin que así se haya hecho.

Indica también el Abogado del Estado que el recurrente no realiza ninguna alegación autónoma en relación con el acuerdo sancionador, debiendo desestimarse su impugnación al ser procedente la inadmisión por extemporánea acordada por el TEAR.

CUARTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

QUINTO.- Sobre la deducibilidad de las primas del seguro de enfermedad.

Tanto el órgano de gestión como el Tribunal Económico-Administrativo niegan tal deducción por cuanto el contribuyente no es el tomador del seguro, ya que según el artículo 14 de la Ley50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Sin embargo, el contribuyente postula su deducibilidad por cuanto nos encontramos ante un seguro colectivo de adhesión voluntaria, en el que, si bien el tomador es la empresa, sin embargo, en caso de adhesión, se repercute el coste de dichas primas a los beneficiarios (restando el coste de la prima del líquido a percibir por sus servicios), por lo que no es la sociedad la que asume de forma efectiva ese gasto, sino el beneficiario.

A la vista de lo anterior, procede determinar la norma que resulta de aplicación. En tal sentido, el artículo 30.2 de la Ley del IRPF dispone:

"2.Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

(...)

5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a)Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad".

No se discute en el procedimiento que nos encontremos ante un seguro de enfermedad ni que las primas se refieran a la cobertura del contribuyente y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. A tal fin obra en el expediente certificado de la entidad aseguradora Sanitas en el que se indican las primas emitidas durante el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2020 a Don Fulgencio y beneficiarios, que son su cónyuge y sus cinco hijos comunes. En él figura que por cada uno de ellos se satisface una prima por importe total de 511,99 euros.

Lo que se discute es, como hemos indicado, si el recurrente tiene derecho a deducir el importe de las primas del seguro por cuanto no es él el tomador del seguro que aparece en la póliza, sino la entidad GÓMEZ-ACEBO Y POMBO ABOGADOS S.L.P.

Figura también en el expediente certificado emitido por dicha entidad en el que se certifica que:

-Que Don Fulgencio es socio de capital de la sociedad desde el 1 de enero de 2020.

-Que Don Fulgencio durante el año 2020 estuvo incluido en la póliza sanitaria número NUM002 suscrita por GÓMEZ-ACEBO Y POMBO ABOGADOS S.L.P. con la entidad SANITAS S.A. DE SEGUROS, con un total de siete beneficiarios.

-Que durante el ejercicio 2020 el importe pagado por el concepto anterior y descontado del pago de sus facturas asciende a 3.583, 93 euros.

Por consiguiente, resulta acreditado que si bien el tomador de la póliza es la sociedad para la que el recurrente presta sus servicios profesionales, sin embargo, el coste de la póliza es soportado por él, por cuanto se certifica que el importe del pago de las primas es descontado del pago de sus facturas. Esto es, el importe de la prima es pagado por la sociedad, tomadora del seguro, y posteriormente descontado del pago de las facturas emitidas.

Y en este sentido, ciertamente, el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, dispone que el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Pero lo relevante en el presente supuesto es determinar si el recurrente tiene derecho a la deducibilidad por haber soportado materialmente el gasto, pues el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF lo que exige para admitir la deducción es que la prima del seguro de enfermedad haya sido satisfecha por el contribuyente.

Consideramos, en esencia, que debe admitirse la deducción pretendida, pues en definitiva y en último término las primas del seguro son satisfechas por el contribuyente, ya que el pago de las mismas es descontado del pago de las facturas por parte de la sociedad, que es la tomadora del seguro.

Por ello no podemos aceptar, como postula el Abogado del Estado, que sea la tomadora quien tiene derecho a deducir en su declaración del impuesto de sociedades el importe de tales primas, pues ello supondría un enriquecimiento injusto para la misma al deducirse un gasto en el que en definitiva no incurre, al trasladar el mismo al asegurado.

El artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF exige únicamente que las primas sean satisfechas por el contribuyente, que es lo que sucede en el presente caso al serle repercutido su pago. Y en este sentido, ciertamente y como sostiene el recurrente, la Ley no procede en lugar alguno a limitar la deducibilidad del seguro de enfermedad a pólizas contratadas individualmente. No lo hace ni el artículo 30.2.5ª a), para rendimientos de actividades económicas o profesionales, ni tampoco el artículo 42.3.c) para los rendimientos del trabajo, que son los únicos que regulan la fiscalidad en el IRPF del seguro de enfermedad.

Ahora bien, según los datos aportados, el importe de la prima satisfecho a favor del contribuyente y de cada beneficiario asciende a 511,99 euros. En virtud del artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF tantas veces citado el límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el precepto, por lo que procede reconocer la deducción con dicho límite máximo.

SEXTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos financieros (intereses)

Sostiene el recurrente que debe admitirse igualmente la deducibilidad de los gastos financieros (intereses) en los que incurre, pues los mismos se han originado como consecuencia de un contrato de préstamo suscrito para la adquisición de las participaciones sociales de la sociedad limitada profesional en la que presta sus servicios.

Aporta el recurrente únicamente como fundamento de su pretensión un recibo bancario emitido por la entidad CaixaBank en el que figura el detalle de la liquidación de un préstamo por el periodo 06.11.2019-05.11.2020, siendo el importe de la cuota 21.876,40 euros, de amortización de capital 21.500 euros, y de intereses 376,40 euros.

Corresponde al recurrente, por imperativo de las reglas sobre la carga de la prueba consagradas en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, y al encontrarnos ante un gasto deducible, acreditar que el préstamo concedido lo fue para adquirir las participaciones sociales de la sociedad para la que presta sus servicios. Y en este sentido, al pretender la deducción del gasto soportado, debe extremar la cautela y diligencia para acreditar tal circunstancia, no bastando las simples afirmaciones sin pruebas que las respalden.

Así, del recibo bancario aportado se deduce que el mismo fue titular de un préstamo y las cantidades satisfechas en 2020 en concepto de amortización de capital e intereses, pero no se aporta documentación alguna que permita constatar la causa por la que se solicitó el referido préstamo, por lo que, en definitiva, no se ha acreditado la relación del mismo con su actividad profesional.

Correspondiendo al contribuyente la carga de acreditar la relación del gasto con su actividad profesional, la misma no puede considerarse probada por la circunstancia de que el préstamo de origen a una sola cuota anual cuya fecha de pago en noviembre de cada año coincida con el pago de su retribución del año anterior. Y aunque el recurrente hubiera acreditado que la fecha en la que se contrajo el préstamo fuera coincidente con la fecha de adquisición de las participaciones sociales, ello no constituiría más que un indicio a su favor, pero no de la entidad y fuerza suficiente para probar la necesaria correlación entre gastos e ingresos.

Así, insistimos, no se acredita por el recurrente que dicho préstamo fuera concertado con la finalidad de adquirir las participaciones sociales de la entidad para la que presta sus servicios. No pudiéndose descartar en consecuencia que se acudiera a la financiación para atender necesidades particulares, no procede admitir la deducibilidad de los intereses derivados de dicho préstamo, pues para ello se precisa la certeza (no bastando en este caso con una creencia o una probabilidad derivada de las explicaciones del recurrente pero sin prueba que las respalde) de la relación entre dicho préstamo y su actividad profesional. Y en este sentido, no podemos admitir que nos encontremos ante una prueba imposible de aportar en la práctica, pues si el recurrente pretendía tal deducción, bien podría haber aportado los documentos contractuales justificativos de dicho préstamo, habiendo procurado que los mismos justificaran la causa del referido negocio.

Por ello, y ante la ausencia de soporte probatorio que acredite tal extremo, procede rechazar la deducibilidad de tal gasto, pues, insistimos, es el recurrente quien debe acreditar que concurren los requisitos necesarios para admitir que el gasto resulta deducible. En este caso concreto, la correlación del gasto con su actividad profesional.

SÉPTIMO.- Sobre la conformidad a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en relación con el acuerdo sancionador.

Como ya hemos indicado en líneas precedentes, el recurrente postula en su recurso la anulación del acuerdo sancionador, pero no ofrece argumento impugnatorio alguno para atacar el pronunciamiento del TEAR sobre la extemporaneidad de la reclamación económico-administrativa formulada contra él.

Así, considera el TEAR que procede la inadmisión por cuanto se ha interpuesto transcurrido el plazo de un mes previsto en el artículo 235.1 de la Ley General Tributaria (por la remisión realizada por el artículo 245.3 de la Ley General Tributaria) , ya dicho plazo debe ser computado de fecha a fecha, según criterio jurisprudencial establecido por el Tribunal Supremo (vid. Sentencia de 2 de abril de 2008, recurso de casación número 323/2004) plasmado hoy a nivel legislativo en el artículo 30.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

En el caso presente la fecha de notificación del acto impugnado fue el día 19 de septiembre de 2022 y la fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa el día 20 de octubre de 2022, por lo que entre ambas fechas ha transcurrido un periodo superior a un mes, ya que el último día del plazo del mes era el 19 de octubre de 2022 (día hábil).

Pues bien, ningún argumento ofrece la parte recurrente para enervar la declaración de inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo sancionador. Se limita en su demanda a solicitar la anulación del acuerdo sancionador, pero no articula razonamiento alguno tendente a combatir la inadmisibilidad declarada. Disponiendo el artículo 33.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición", y comprobándose además que resulta correcta la declaración de inadmisibilidad efectuada, procede confirmar la adecuación a Derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en el extremo relativo a declarar la inadmisibilidad, por extemporánea, de la reclamación interpuesta contra la resolución del acuerdo sancionador.

En consecuencia, y en virtud de todo lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso interpuesto, anulando parcialmente la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación únicamente en cuanto que procede admitir la deducibilidad del importe de las primas satisfechas del seguro de enfermedad con el límite máximo de deducción de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo en cuanto que la misma procede a declarar la inadmisibilidad, por extemporaneidad, de la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador.

OCTAVO.- Costas procesales.

De conformidad con el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, al estimarse parcialmente el recurso, no procede la imposición de las costas derivadas del mismo.

Por lo expuesto,