Sentencia Contencioso-Administrativo 11/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 618/2023 de 26 de enero del 2026

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de mayo de 2023, en virtud de la cual se estima en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación NUM000, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 10.128,46 euros, así como contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de imposición de sanción (número de liquidación NUM001) derivado de la liquidación provisional anterior, por el mismo impuesto y ejercicio, siendo la cuantía de esta reclamación de 4.895,73 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) liquidación provisional; (ii) acuerdo sancionador; (iii) resolución del TEAR

(i) Liquidación provisional

Por parte de la Administración Tributaria se practicó liquidación provisional el 13 de mayo de 2022 regularizando la declaración del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contribuyente del ejercicio 2020. En la misma se procede a aumentar la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Se realizan las siguientes precisiones:

"Se estima la alegación calificada como PRIMERA, en referencia a los ingresos declarados.

Son desestimadas las alegaciones calificadas como SEGUNDA en relación al Anexo 1 respecto de los gastos de vehículo que el contribuyente pretende deducirse. El contribuyente aportar numerosas sentencias que hacen mención a la carga de la prueba por parte de la administración sobre la afectación del vehículo a la actividad profesional de abogado.

La Sentencia del tribunal Superior de Justicia TSJ MADRID. Recurso 583/2013. (15 de septiembre de 2015), declara: 'Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un vehículo es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del indicado artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Así las cosas, los recurrentes no han aportado pruebas que acrediten la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad económica, pues el hecho de que necesiten hacer desplazamientos para llevar a cabo su actividad no prueba por sí solo que requieran el uso habitual y permanente del mencionado vehículo, no concurriendo ninguna de las excepciones que contempla el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 . En definitiva, las pruebas aportadas por los recurrentes no excluyen el uso del aludido vehículo para otros fines, por lo que no puede considerarse afecto de forma exclusiva a la actividad económica, y ello impide admitir la deducción de los gastos referidos a dicho vehículo'.

En este sentido, la Sentencia núm. 92/2021 de 17 febrero . JT 2021-353 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5ª) determina que: 'Tal como ya hemos dicho en la Sentencia de 10 de junio de 2020 (JUR 2020, 240367), dictada en el recurso 709/2019, ponente Sr. Domínguez Calvo, esta Sala y Sección ha declarado en reiteradas ocasiones que, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) (entre otras muchas, sentencias de 31 de enero de 2019 (JUR 2019, 93569), recurso 399/2017 ; 24 de enero de 2019 (JUR 2019, 80016), recurso 348/2017 ; 10 de febrero de 2020 - recurso 1487/2018 ; 6 de febrero de 2020 (JT 2020, 234), recurso 634/2018 ). Además, también se ha declarado que el hecho de que el recurrente pueda poseer otros vehículos, no es por sí mismo suficiente para acreditar el uso exclusivo ( sentencias de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018 ; 23 de octubre de 2019 (JUR 2019, 328304), recurso 1086/2018 )'.

En la misma línea, se pronuncia la Sentencia núm. 714/2012 de 26 noviembre . JT 2013-376 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección4ª): 'De lo expuesto, y en palabras del TSJ de Extremadura en su sentencia de 25 de mayo de 2012 (JUR 2012, 190426) (Recurso: 1110/2010 ) resulta que para considerar unos gastos fiscalmente deducibles es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: a) que estén vinculados a la actividad económica desarrollada; b) que se encuentren convenientemente justificados; c) que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registros del contribuyente'; y añade que 'No es suficiente con que el gasto se haya generado y así se recoja en los libros-registro, sino que lo básico es acreditar que éstos tienen relación directa con la actividad profesional y que son necesarios para desarrollar la misma. Pues bien, aunque no estemos ante la deducción de gastos de adquisición o amortización del vehículo, sino de desplazamiento, en necesario que se acredite no solo su relación con la actividad, sino también que el vehículo esté afecto a la misma. Como ya ha razonado esta Sala y sección en su sentencia de fecha 26 de mayo de 2011 (JUR 2011, 205718) (Recurso: 15890/2009 ), la cuestión debatida de si han de considerarse deducibles los gastos del vehículo es una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica'.

Asimismo, el que la utilización del vehículo con matrícula NUM003 resulte idónea para el ejercicio de tareas propias de la abogacía no demuestra su afectación exclusiva a la actividad desarrollada. No puede apoyarse el actor, entre las argumentaciones con las que pretende el éxito de su pretensión, en que el vehículo mencionado se emplea para desplazamientos al despacho y también para acudir a las diversas localizaciones en que presté servicios a clientes (en particular, Santander, Bilbao, Sant Cugat del Valles).

Además, de acuerdo con la consulta vinculante nº V0134-20 de la Dirección General de Tributos: 'no se puede considerar que existe correlación con los ingresos de la actividad del gasto derivado del traslado del sede de la actividad/domicilio habitual del titular de la actividad hasta el lugar habitual donde se presta el servicio, por lo que por este concepto no podrá deducirse como gasto cantidad alguna'.

En definitiva, las pruebas aportadas por el contribuyente, basas en meras manifestaciones, no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Se le reitera que la actividad profesional desarrollada por el contribuyente en ejercicio, es la de abogado por lo que nada tiene que ver su actividad, con los casos claramente tasados en el Real Decreto 439/2007 que entienden el vehículo como elemento patrimonial afecto a una actividad económica. Según la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo: 'Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'. De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

La simple mención que tiene más vehículos en propiedad y que sólo utiliza el vehículo que pretende deducirse para el ejercicio de la actividad, no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Por otro lado, no puede considerarse prueba suficiente de la utilización exclusiva en la actividad la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar (DGT 24-2-00, CV 13-4-15, CV 28-4-15).

En referencia a las alegaciones de la Aceptación de vehículo afecto al 100% en el procedimiento de comprobación limitada de IVA del ejercicio 2017, informarle al contribuyente que son impuestos completamente diferentes y se rigen por su normativa independiente, además de tratarse de vehículos distintos, ya que el vehículo cuestionado en esta comprobación es con fecha del 2019.

En referencia a su alegación TERCERA y el Anexo 2, en cuanto a gastos efectuados en establecimientos de hostelería (relaciones publicas), son desestimadas.

Por una parte, tal como se desprende de la propuesta de liquidación provisional, con carácter general, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos. Según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto ( art. 29 LIRPF y 22 RIRPF ), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares.

Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de actuaciones motivadas por la actividad profesional. El contribuyente sigue sin aportar, más allá de sus meras manifestaciones, justificantes de reuniones en dicha fecha, firmas de contratos, órdenes de encargo u otra documentación que acredite la necesaria correlación entre los gastos de restauración alegados y los ingresos de la actividad.

Manifestando su deber deontológico, de confidencialidad de los abogados. Este órgano gestor no necesita ni quiere saber datos confidenciales, sino que las comidas, que pretende deducir el contribuyente han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios, etc., Todo ello para justificar que esos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, pues de no ser así, se trataría de comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos, como sucede al resto de los contribuyentes, no siendo válido únicamente enumerar una serie de clientes, sin justificar la facturación, ni relaciones contractuales, ni órdenes de encargo, planes de visitas, correos electrónicos de las reuniones concertadas, el lugar de celebración de los mismas, etc. Datos no confidenciales que permitan acreditar su relación con su actividad profesional.

Ya que los citados gastos de restauración, conviene recordar que son gastos, todos ellos, que generalmente corresponden a la esfera privada comúnmente para todos los ciudadanos, para que se consideren fiscalmente deducibles en el caso que nos ocupa, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional.

Por otra parte, y en relación con las atenciones a clientes y las actuaciones de promoción empresarial, la Resolución: 994/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, establece que: 'El concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados. Por otro lado, el concepto 'gastos por relaciones públicas con clientes' no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica. Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de 'liberalidad' los gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización'.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión del contribuyente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

El contribuyente aduce, no obstante, que todos esos gastos son razonables y guardan proporción con el volumen de ingresos, afirmando que 'los gastos no son gastos cuantiosos, ni considerándolos individualmente ni de forma global.

Que suponen tan sólo un 0,18% de sus ingresos en el ejercicio 2020. Pero la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad no exime de la carga de probar el carácter deducible - de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas de llevar a cabo actuaciones con clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En conclusión, el contribuyente debe probar que todos los gastos de restauración que se quiere deducir han sido soportados, en todo caso, por atenciones a clientes, demostrando que los lleva a cabo con clientes o proveedores y no con amigos o familiares, hecho que no ha quedado desvirtuado con la documentación enviada. Es más, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Respecto a su alegación CUARTA y los gastos de desplazamiento mediante taxis, del Anexo 3, son desestimadas. Como se ha expuesto anteriormente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 03972/2018 de 6 de noviembre de 2018 establece que 'el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen'. Por lo tanto, los gastos correspondientes a desplazamientos mediante Taxi no han quedado acreditados que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No justifica la vinculación de dichos gastos con su actividad económica. Además, de no quedar probado que sea el contribuyente el que soporta tales gastos.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28.1 ., mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Con este planteamiento y de acuerdo con la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1612-20, los gastos tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica siempre que se cumpla el principio de correlación y los requisitos referidos en el párrafo anterior.

Se vuelve a reiterar lo mismo en cuanto a su manifestación del principio de proporcionalidad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

La mera manifestación del contribuyente no constituye prueba admitida en derecho.

Se desestiman las alegaciones calificadas como QUINTA, relativas al Anexo 4. Según el artículo 1091 del código civil : las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza entre las partes contratantes, deben cumplirse a tenor de los mismos. El artículo 1257 del código civil establece que los contratos sólo producen efecto entre las partes que los otorgan y sus herederos; salvo, en cuanto a estos, el caso en que los derechos y obligaciones que proceden del contrato no sean transmisibles, o por su naturaleza, o por su pacto, o por su disposición de la ley. Por lo que, en base a lo aquí expuesto, los contratos y condiciones que deba cumplir por su condición de socio de una sociedad profesional y según se estipule en los estatutos y políticas de la misma, sólo vincula a las partes y no a terceros.

Por ese motivo, volver a reiterar lo recogido en la propuesta de liquidación, basada en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0280-18 que establece, para que sean deducibles las primas de seguro, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en consulta vinculante nº V2496/2005, de 12 de diciembre de 2005, se exige que el tomador de dicho seguro sea, en este caso, el propio consultante que es la persona que ejerce la actividad profesional, ya que según el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre), el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Se estiman las alegaciones calificadas cono SEXTA Y SEPTIMA en relación con el Anexo 5".

(ii) El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramite un procedimiento sancionador que culmina con resolución de fecha 7 de octubre de 2022, por el que se impone al contribuyente una sanción de 4.895,73 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La sanción se calificó como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii) La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, estima parcialmente las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas, que se tramitan de manera acumulada.

Sus razonamientos esenciales son los siguientes:

(i) En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, se desestiman las pretensiones actoras al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se correspondan con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

(ii) En relación a los gastos de restauración, los mismos no se consideran deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de esos gastos puedan haberse efectuado con clientes, como afirma el actor, no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

No puede entenderse que el interesado vaya a faltar en su deber de cofidencialidad como abogado por el hecho de que señale y pruebe las fechas de reuniones con clientes o de firmas de contratos o aporte prueba de órdenes de encargo o planes de visitas, o cualquier otra documentación que acredite la necesaria correlación entre los gastos de restauración y los ingresos de la actividad, pues estos datos no pueden considerarse confidenciales.

Aun cuando dichos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

(iii) En cuanto a los gastos por el servicio de taxis, el interesado aporta tickets donde no consta la persona que recibe el servicio ni los lugares de origen y destino y en algún caso recibo donde únicamente consta el importe y la fecha, por lo que el interesado no acredita ni la realidad del gasto, es decir que sea el propio profesional quien los asume, ni que dichos gastos tengan relación con los ingresos de la actividad, pues no se aporta prueba alguna de los concretos servicios profesionales que obligan a realizar estos gastos.

(iv) En cuanto al seguro de enfermedad, consta que el tomador del seguro de la póliza es Garrigues S.L.P., entidad para la que presta sus servicios, por lo que, compartiendo el criterio de la consulta vinculante V0280-18 de 7 de febrero de 2018, considera que no resulta deducible el importe del seguro de enfermedad.

(v) En cuanto al seguro de accidentes, considera que el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley del IRPF.

En modo alguno puede deducirse además que exista correlación alguna con la obtención de los ingresos de la actividad, ya que los riesgos cubiertos en nada inciden en los ingresos obtenidos por el recurrente en el ejercicio controvertido de 2020, pues la existencia del seguro no es necesario para la obtención de los ingresos.

(vi) En cuanto a la amortización del terminal móvil adquirido, el órgano gestor ha estimado su deducción en el acuerdo de liquidación, según lo alegado por el reclamante, pero no obstante no consta su reflejo en los cálculos de la liquidación provisional practicada, por lo que procede su estimación.

(vii) Sobre la sanción, se considera que concurre mención suficiente sobre los hechos determinantes de la misma, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo de negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Sin embargo, teniendo en cuenta que la reclamación contra la liquidación ha sido estimada en parte, se hace necesario también estimar en parte la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción que trae causa del primero, sin perjuicio de que una vez practicada la nueva liquidación de acuerdo con lo establecido en esta resolución, se dice nuevo acuerdo de imposición de sanción de conformidad con la nueva base de cálculo que en su caso resulte.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición del recurrente.

El recurrente discute la regularización efectuada por la Oficina Gestora y confirmada por el Tribunal Regional en relación con los siguientes tipos de gastos:

a) Los derivados de la utilización de un vehículo (alquiler del mismo, gasto en combustible y alquiler de una plaza de garaje destinada al aparcamiento) que el contribuyente considera dedicado exclusivamente por el mismo a su actividad profesional.

b) Los incurridos en relación con atenciones a clientes (gastos de restauración).

c) Las primas de dos contratos de seguros, de enfermedad y accidentes.

Y a tal fin articula los motivos de impugnación que exponemos a continuación:

1º.- Vulneración del principio de confianza legítima ( artículos 3.1 de la Ley 40/2015 y 9.3 de la Constitución). Incurre, además, en una flagrante infracción de los artículos 40 de la Ley 39/2015 y 103.1 y 139.2) de la Ley General Tributaria.

En la medida en que tanto la justificación de la afectación total a la actividad profesional de un vehículo contratado en renting por el recurrente, como la de la correlación con sus ingresos de una serie de gastos de restauración, habían sido examinados en otros dos expedientes sustanciados recientemente por la misma Oficina Gestora y que en esos dos expedientes se había admitido la deducción de tales gastos sobre la base de una documentación justificativa idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso, la resolución impugnada debe ser anulada al haberse vulnerado el principio de confianza legítima. Se trata de dos expedientes sustanciados recientemente por la misma Oficina Gestora en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017 y 2018.

Respecto de los gastos accesorios al propio uso del vehículo afecto a la actividad profesional y directamente relacionados con el uso del propio vehículo (aparcamiento y combustible, esto es, los que no son las cuotas del propio contrato de renting) y los gastos de restauración, es cierto que en el primero de dichos expedientes, el relativo a 2017, el recurrente tuvo que acudir al TEAR para lograr el reconocimiento de la deducibilidad total de dichos gastos, no así en el segundo, relativo a 2018, en que la Oficina Gestora admitió directamente la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas en relación con todos esos gastos. Y ello ha sido sobre la base de una documentación justificativa de la afectación exclusiva y de la correlación de ingresos y gastos que es idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso.

Así, se solicita el pronunciamiento de la Sala sobre la cuestión de si, dado el criterio aplicado por la Administración, podía el recurrente confiar en la regularidad de su autoliquidación tributaria y en la suficiencia de los medios de prueba de que disponía y había decidido conservar para defenderle.

Además, la resolución impugnada, al omitir toda referencia a esta cuestión, ampliamente argumentada, incurre por ello también en un flagrante defecto de motivación.

2º.- Sobre la exigencia al recurrente de la justificación de un hecho negativo y la incorrecta valoración de la prueba aportada en el expediente administrativo.

La argumentación de la resolución recurrida insiste también en la exigencia al contribuyente de la justificación de un hecho negativo, esto es, la "no utilización" del vehículo para fines particulares, lo que constituye una prueba imposible o "diabólica", que le causa una evidente indefensión.

Una vez que el contribuyente ha probado la utilización efectiva y exclusiva del vehículo a la actividad (hecho positivo), es la Administración la que debe de probar su uso para necesidades privadas al margen de su actividad económica (hecho negativo contrario).

Así, en la resolución impugnada no se ha tomado en consideración la abundante prueba documental aportada por el contribuyente para justificar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica en la que genera sus ingresos:

(i) La información incorporada por el recurrente al expediente en relación con la dispersión geográfica de sus clientes en el ejercicio 2020, esencialmente coincidente con la de los ejercicios 2017 y 2018.

(ii) Una serie de pruebas adicionales de las que resulta con claridad que el kilometraje del vehículo afecto de modo total a su actividad profesional no es compatible con un uso personal del mismo durante dicho ejercicio (dos solos viajes a cada una de las sedes de sus clientes utilizando el vehículo en cuestión ya exceden el kilometraje anual promedio del mismo).

(iii) El contribuyente acreditó que, durante dicho ejercicio, disponía de otros vehículos para su uso personal y el de su familia, al igual que en los expedientes relativos a los ejercicios 2017 y 2018.

Además reseña que, como es público y notorio, durante la mayor parte del ejercicio 2020, concretamente desde el día 13 de marzo y con algunas interrupciones, en España estuvo decretado un estado de alarma, luego declarado inconstitucional, que impedían los desplazamientos que no obedecieran a razones laborales en la mayor parte del territorio nacional, por lo que el contribuyente se vio impedido de utilizar no solo este vehículo, sino también los otros dos, por motivos personales durante la mayor parte del año.

Considera que la resolución administrativa adolece de un defecto de motivación, refiriéndose así a la doctrina sentada por nuestros tribunales de justicia sobre la motivación de las liquidaciones tributarias dictadas en los procesos de comprobación.

Del mismo modo, la resolución confirma el rechazo de la Oficina Gestora sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes) en que ha incurrido el contribuyente en el desarrollo de su actividad profesional, pese a estar oportunamente documentados en facturas giradas, todas ellas, a nombre del contribuyente, y figurar, también todas, anotadas en su Libro Registro de Gastos.

La resolución parece también desconocer el alcance del deber deontológico de confidencialidad de los abogados, que establece el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Ese deber de confidencialidad impide al recurrente revelar detalles y documentación relativa, no sólo del contenido de la relación profesional que mantiene con sus clientes, sino también sobre las fechas y circunstancias de reuniones concretas mantenidas con los mismos.

Se trata en todos los casos de comidas o cenas celebradas en días laborables, circunstancia que constituye un indicio relevante sobre la vinculación de las mismas con la actividad profesional del contribuyente.

La resolución impugnada utiliza un concepto "trasnochado" de los requisitos de deducibilidad fiscal de los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica, haciendo referencia a la doctrina de nuestros tribunales en relación con la deducibilidad de los gastos que se desprende de las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 y de 30 de marzo de 2021.

3º.- El recurrente ataca también el rechazo en las resoluciones impugnadas de la deducción del gasto correspondiente a las primas de dos contratos de seguro, uno de enfermedad y otro de accidentes, lo que supone infracción de los artículos 28.1 de la LIRPF, 10 LIS y 105 y 106.1 de la LGT.

En los dos supuestos las primas fueron abonadas por la sociedad profesional de la que el contribuyente es socio, pero los importes le fueron repercutidos por la misma, de tal manera que ha sido el recurrente quien finalmente ha soportado el gasto correspondiente a esos dos seguros, gasto que además era obligatorio para el recurrente en su condición de socio de la tomadora de los seguros, lo cual incide de manera muy relevante en un aspecto fundamental para justificar la deducibilidad del gasto como es el de la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos.

4º.- Improcedencia de la sanción impuesta, argumentando lo siguiente:

(i) Falta de motivación.

Se fundamenta la imposición de la sanción en la mera existencia de una regularización tributaria, incurriendo por ello en una evidente defecto en la motivación de su decisión. Se trata de una argumentación estandarizada que no refleja las cuestiones centrales objeto de discusión en el expediente y en la que lo que existe es simplemente una discrepancia de la Administración actuante con el contribuyente sobre la valoración de la amplia prueba proporcionada por éste para justificar su derecho a las deducciones practicadas.

(ii) Inexistencia de infracción por ausencia de conducta típica.

En el presente supuesto la declaración presentada por el contribuyente resulta correcta, encontrándonos ante una discrepancia con la Oficina Gestora en cuanto a la eficacia de los elementos probatorios proporcionados por el contribuyente para justificar la correlación entre ingresos y gastos.

(iii) Inexistencia de dolo o culpa en la actuación del contribuyente.

Resulta palmaria la ausencia del elemento subjetivo que debe estar presente en toda conducta infractora, no pudiéndose calificar la actuación del contribuyente como culpable, ni siquiera a título de mera negligencia. Nos encontramos ante una patente infracción por la resolución recurrida del artículo 179.2 d) de la LGT, ya que no puede exigirse en este caso mayor razonabilidad al contribuyente que haber seguido el criterio de la propia Oficina Gestora y del TEAR, expresado en las resoluciones de los expedientes relativos a la comprobación del IVA 2017 y del IVA 2018.

B.- Posición de la Abogacía del Estado.

La Abogada del Estado, por su parte, se opone a la estimación de las pretensiones del recurso, aduciendo lo siguiente:

1º.-La liquidación impugnada se encuentra motivada de modo suficiente, por lo que no existe indefensión.

Frente a lo que se alega en la demanda, la liquidación no sólo identifica todos y cada uno de los gastos cuya deducibilidad rechaza en sus respectivos Anexos, sino que expresa los motivos de tal rechazo y responde a las alegaciones a la propuesta que asimismo rechaza fundadamente. Por ello no concurre indefensión, pues la Administración no ha dejado de examinar la documentación presentada hasta donde le ha sido posible, rechazando los gastos que considera no deducibles con plena identificación de los mismos y de los motivos del rechazo.

2º.-Inexistencia de vulneración del principio de vinculación por los actos propios de la Administración y del principio de confianza legítima.

La demanda invoca la regularización del IVA de 2017 y 2018, que no solo se refiere a otros ejercicios, sino a otro concepto impositivo con su propia normativa reguladora, diferente de la aplicable al IRPF, sin que la Administración se haya pronunciado expresamente sobre las razones por las que estima la deducción de las cuotas soportadas por los distintos tipos de gastos.

Así, en el IVA de 2017, sólo se estiman los del automóvil sin indicar la razón, y el TEAR estima la reclamación por falta de aportación de un expediente completo, sin pronunciarse sobre el fondo; y en el IVA de 2018, la Administración no regulariza, pero no expresa tampoco la razón de fondo.

En definitiva, se trata de resoluciones de un órgano de gestión que no se pronuncian sobre el fondo y no pueden por ello vincular a la Administración, por más que el recurrente sostenga o incluso acredite que presentó el mismo tipo de pruebas, pudiendo la Administración cambiar de criterio con la debida motivación.

3º.- En cuanto al análisis de los gastos cuya deducibilidad se pretende.

(i) En lo que se refiere a los gastos relacionados con el vehículo.

La prueba aportada no acredita el uso exclusivo, pues sólo prueba quiénes fueron sus clientes en ese ejercicio, con sus sedes y distancia en kilómetros desde su despacho profesional, así como el kilometraje del vehículo en renting, haciendo una estimación de que estaría cubierto con dos viajes a cada sede de cliente en el ejercicio, pero sin acreditar que esos viajes se hayan realizado. Tampoco el hecho de que tenga otros vehículos para uso personal y familiar excluye el posible uso privado del que dice estar afecto en exclusiva.

(ii) En cuanto a los gastos de comidas con clientes, la documentación presentada resulta insuficiente, pues si bien se trata de facturas, no incluyen ningún detalle que permita vincular el gasto con la actividad, siendo el obligado el único que puede y debe acreditar cuál era el motivo de la comida que califica como de trabajo y en qué medida se relaciona con la obtención de ingresos, sin que esta prueba pueda tampoco considerarse diabólica.

Resulta necesario acreditar la vinculación del gasto con los concretos clientes con los que se celebran las comidas, y justificar los contratos celebrados o servicios prestados.

En cuanto a la vulneración del deber de confidencialidad que incumbe al recurrente como abogado, no se pretende acceder a información confidencial, sino tan solo poder relacionar el gasto con el ejercicio profesional, pues de otro modo podría tratarse de un gasto personal y no deducible. Si bastara al respecto la mera manifestación del obligado se estaría dejando a su voluntad la determinación de la base imponible, lo que no resulta de recibo.

(iii) Se rechaza asimismo la deducción de los gastos por las primas del seguro de accidentes y de enfermedad.

La deducibilidad fiscal de las primas de seguro se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo a la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el caso de accidentes, ni a coberturas distintas.

El seguro de accidentes no resulta deducible en ningún caso, de acuerdo con el artículo 30.2.1ª de la Ley del IRPF, del que resulta que son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. Y toda vez que el seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, no cabe sino concluir que el mismo no tiene carácter deducible, a tenor del citado precepto, que recoge una regla especial para la deducibilidad de gastos en el IRPF que se aplica con preferencia a las reglas generales del Impuesto de Sociedades.

En todo caso, aún si no existiera esa regla especial, para la deducibilidad de este gasto sería necesario que esté correlacionado con los ingresos profesionales, conforme a la regla general que deriva del artículo 15.e) de la LIS, correlación que no existe por el mero hecho de que se lo imponga su condición de socio de la sociedad profesional a la que pertenece, pues como señala la propia liquidación, con cita en el artículo 17.4 de la Ley General Tributaria, los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producen efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Por tanto, la exigencia impuesta por el despacho del que es socio no puede convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal. Por más que constituya una exigencia profesional de su despacho derivada de su condición de socio, no resulta exigible para el ejercicio de la actividad profesional de abogado en la que está dado de alta.

El seguro de enfermedad es deducible con el límite del artículo 30.2.5ª a), pero siempre que haya sido contratado por el profesional, que tendría por ello la condición de tomador del seguro, lo que no es el caso, sin que cambie esta condición la repercusión de su coste por el despacho profesional. Además, de la certificación presentada para acreditar este extremo no se deduce el cumplimiento del requisito de edad de los hijos, y su importe excede los límites legales deducibles.

(iv) En cuanto a la sanción, no cabe negar la tipicidad de los hechos, sin perjuicio de que si se anulara la liquidación por entender deducibles todos los gastos que pretende el recurrente, se dejaría a la sanción sin causa y debería ser anulada por este motivo.

El acuerdo impugnado realiza una valoración individualizada de la conducta del obligado tributario que conduce a la conclusión de que es responsable de la infracción que se le imputa al menos a título de negligencia.

La motivación expresada debe considerarse suficiente a efectos de prueba de la culpabilidad, que se aprecia a título de negligencia, lo que resulta admitido por el artículo 179.2 de la LGT y la por la jurisprudencia que lo interpreta.

Finalmente se puntualiza que no cabe invocar confianza legítima en el criterio de la Administración manifestado en la regularización del IVA de 2017 y 2018, porque, además de ser un concepto impositivo diferente, en ambos casos las liquidaciones dictadas son posteriores al fin del plazo para presentar la autoliquidación de 2020 (5 de julio de 2021 y 29 de julio de 2022).

CUARTO.- Sobre la motivación de la liquidación provisional practicada.

Como se desprende del relato de motivos impugnatorios expuesto en el fundamento jurídico anterior, aun cuando no se trata como un motivo impugnatorio autónomo, en el segundo de los motivos aducidos se considera que la resolución administrativa adolece de un defecto de motivación, refiriéndose así a la doctrina sentada por nuestros tribunales de justicia sobre la motivación de las liquidaciones tributarias dictadas en los procesos de comprobación. Es preciso, por consiguiente, determinar si la liquidación tributaria practicada se encuentra debidamente motivada.

La motivación, como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, es el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, recurso 6690/2000, que tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

A la vista de lo expuesto, resulta evidente, a juicio de la Sala, que la liquidación provisional practicada y cuyas regularizaciones esenciales se han puesto de manifiesto en el presente recurso, se encuentra debidamente motivada, pues expone con detalle las circunstancias fácticas y jurídicas de la citada regularización, permitiendo conocerlas al interesado, que ha acudido a esta vía jurisdiccional en defensa de sus pretensiones conociendo perfectamente las razones por las cuales no se admite la deducibilidad de determinados gastos. No se aprecia, por ende, indefensión alguna, pues la Administración ha procedido a examinar la documentación presentada rechazando los gastos que considera no deducibles con plena identificación de los mismos y de los motivos del rechazo.

QUINTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

SEXTO.- Sobre la vulneración del principio de confianza legítima.

Como hemos expuesto anteriormente, el recurrente sostiene la vulneración del indicado principio por cuanto la Administración, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017 y 2018, había admitido la deducción de los gastos relativos al vehículo contratado en renting por el recurrente y los gastos de restauración con clientes, y ello sobre la base de una documentación justificativa idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso. Por ello, dado el criterio aplicado por la Administración, sostiene que podía confiar en la regularidad de su autoliquidación tributaria y en la suficiencia de los medios de prueba de que disponía y había decidido conservar. Aduce también que la resolución impugnada, al omitir toda referencia a esta cuestión, ampliamente argumentada, incurre por ello también en un flagrante defecto de motivación.

Sobre tal motivo impugnatorio hemos de precisar que, como esta Sala ya ha declarado en reiteradas ocasiones, aun cuando se admitiera que en supuestos anteriores la Administración hubiera admitido la deducibilidad de gastos similares a los ahora enjuiciados, ello no implicaría per seque se hubiera contravenido por la Administración la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima.

Y es que, en efecto, como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Nos encontramos con partidas que resultan o no deducibles según se cumplan o no los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y en las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Así, en el presente supuesto, no podemos admitir la pretendida vulneración del principio de confianza legítima, pues no sólo nos encontramos ante periodos distintos, sino incluso ante impuestos disímiles, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cualquier caso, y respecto del ejercicio 2017, únicamente habría quedado probada la admisibilidad de la deducción de las cuotas soportadas en relación con el renting del vehículo en relación con el IVA del ejercicio 2017.

Así se deduce de la liquidación provisional de los diversos trimestres del ejercicio. En la misma se admite la deducción del renting en el 100% de la cuota de IVA soportado, frente al 50% que había sido admitido únicamente en la propuesta, sobre la base de un análisis de pruebas similares a las aportadas en el presente expediente (certificado emitido por J&A Garrigues S.L.P. para indicar los clientes asesorados por el interesado durante el ejercicio 2017 y sus correspondientes domicilios sociales; certificado emitido por Alphabet Fleet Management S.A. que expresa el kilometraje del vehículo objeto del contrato de renting; y certificado emitido por la Dirección General de Tráfico del que resulta la titularidad de otro vehículo). Manifiesta el contribuyente que el TEAR le reconoció la deducibilidad de los gastos de gasolina y de plaza de aparcamiento del vehículo. Sin embargo, el TEAR no llega a pronunciarse sobre la deducibilidad del IVA soportado en dichos gastos, sino que en su resolución de 27 de junio de 2022, referida a dicho impuesto y ejercicio, procede a estimar la reclamación económico-administrativa por cuanto, siguiendo el criterio establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, no se puede ejercer adecuadamente la función revisora del acto impugnado al no haberse incluido por la Administración en el expediente remitido la resolución del recurso de reposición en el que, según señala el interesado, se estiman parcialmente sus alegaciones, impidiéndose así verificar el acierto del acuerdo impugnado y contrastar las alegaciones contra él formuladas por la parte reclamante. En consecuencia, el TEAR no se llega a pronunciar sobre la regularidad de la deducción de las cuotas de IVA soportado de la plaza de aparcamiento y combustible del vehículo del ejercicio 2017.

Respecto del IVA del ejercicio 2018, y en virtud de la documentación aportada, sí parecería que por parte de la Administración se habría admitido la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado sobre los gastos pretendidos. Así, se aporta resolución expresa del procedimiento del ejercicio 2018, donde en cada uno de los trimestres se dispone que no procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso del procedimiento, y se aporta igualmente contestación al requerimiento realizado por la Oficina, en la que se aportan los documentos que a juicio del contribuyente justificarían la efectiva afectación total del vehículo objeto del contrato a su actividad profesional.

En consecuencia, y considerando además que nos encontramos ante impuestos y periodos impositivos distintos, no puede entenderse que por parte de la Administración se haya vulnerado el principio de confianza legítima por la no admisibilidad de la deducción de determinados gastos en la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020.

Pero es que, además de lo anterior, hemos de señalar que difícilmente podría considerarse vulnerado el principio de confianza legítima por la circunstancia de que la Administración hubiera emitido dichas resoluciones, pues las mismas resultan ser de fecha posterior al plazo de que disponía el contribuyente para presentar su autoliquidación por el IRPF (que expiraba el 30 de junio de 2021). Así, la liquidación provisional del ejercicio 2017 es dictada el 5 de julio de 2021, mientras que la resolución sobre el ejercicio 2018 se emite el 29 de julio de 2022. Por consiguiente, no puede considerarse que en el momento en que se presentó la autoliquidación por el IRPF pudiera el contribuyente confiar en la predectibilidad de un determinado comportamiento por parte de la Administración.

Finalmente, hemos de indicar que aunque es cierto que el contribuyente en su reclamación económico-administrativa alegó la vulneración del principio de confianza legítima y el TEAR no se pronuncia en la resolución impugnada sobre dicho extremo, ello no ocasiona indefensión al recurrente. Y ello por cuanto de la lectura de la resolución impugnada se deduce que el TEAR se pronuncia sobre la deducibilidad de todos los gastos que habían sido denegados por la Administración, permitiendo al interesado conocer las razones en que se sustenta su no admisibilidad y abriendo la vía para que pueda acudir a esta vía jurisdiccional en defensa de sus derechos e intereses legítimos.

En este sentido, para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014).

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

La falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

En el caso, por lo que se ha explicado, no puede considerarse que la resolución recurrida incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización y ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación. Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de la resolución no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

SÉPTIMO.- Sobre la exigencia al recurrente de la justificación de un hecho negativo y la incorrecta valoración de la prueba aportada en el expediente administrativo en relación con los gastos asociados al vehículo.

Así, el recurrente considera que la argumentación de la resolución recurrida insiste también en la exigencia al contribuyente de la justificación de un hecho negativo, esto es, la "no utilización" del vehículo para fines particulares, lo que constituye una prueba imposible o "diabólica", que le causa una evidente indefensión.

Sobre esta cuestión debemos precisa que esta Sala ha venido reiterando hasta la saciedad que, de acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al vehículo del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y en el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

Pues bien, a la vista de las alegaciones contenidas en los escritos rectores del procedimiento, así como del diverso material probatorio aportado, hemos de concluir que el recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza a su actividad profesional, y ello sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo. Y en este sentido no puede admitirse que nos encontremos, como sostiene el recurrente, ante una prueba diabólica o imposible, ya que ha sido el propio legislador el que ha introducido la exigencia de la afectación exclusiva. No negamos la dificultad de la prueba, pero esta dificultad no puede significar admitir la deducibilidad del gasto sin cumplirse los requisitos normativamente exigidos. Por ello, el contribuyente que pretende practicar la deducción debe extremar su cautela en orden a acreditar, por todos los medios a su alcance, la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional, lo que en el caso presente no se ha producido.

El recurrente considera que se habría acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional por haber aportado los siguientes documentos:

-certificado expedido por la sociedad profesional a través de la cual presta sus servicios, del que resulta la dispersión geográfica de sus clientes en los tres ejercicios, y por tanto, la necesidad de disponer de un vehículo para atenderlos.

-una serie de pruebas adicionales de las que resulta con claridad que el kilometraje del vehículo no es compatible con un uso personal del mismo durante el ejercicio, pues sólo dos viajes a cada una de las sedes de sus clientes utilizando el vehículo en cuestión ya exceden el kilometraje anual promedio del mismo. Se aporta documento del que resulta que el kilometraje promedio anual de dicho vehículo es de 8.235 km/año.

-certificado de la Dirección General de Tráfico del que resulta que en el ejercicio 2020 el recurrente disponía de otros vehículos para su uso personal y el de su familia, y que los kilómetros anuales medios de dichos vehículos son más de 16.000 en el caso del vehículo personal NUM004 y de más de 7.000 en el caso del vehículo personal NUM005 (señala que en el ejercicio 2018, en lugar de este último, se disponía para ese uso de otro con matrícula NUM006, con el mismo nivel de utilización).

Ahora bien, la Sala considera que dichos medios probatorios no logran acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional.

Y es que, en efecto, únicamente se acredita quiénes fueron los clientes del contribuyente durante el ejercicio, con sus sedes y distancia en kilómetros desde su despacho profesional, así como el kilometraje del vehículo en renting, haciéndose una estimación de que estaría cubierto con dos viajes a cada sede de cliente en el ejercicio, pero no llega a acreditar que dichos viajes se hayan realizado efectivamente. Y en efecto, como esta Sala ha venido declarando también con reiteración, la circunstancia de que el contribuyente disponga además de otros vehículos para uso personal y familiar no excluye el posible uso privado del que dice estar afecto en exclusiva, pues en la sociedad actual resulta muy común que en las unidades familiares existan varios vehículos que son utilizados por los distintos miembros de una misma familia.

No consideramos que nos encontremos ante la prueba de un hecho negativo que constituya una prueba diabólica exigida al contribuyente y que le ocasione indefensión, sino que estamos ante la prueba de un hecho positivo, la acreditación de la afectación del vehículo de modo exclusivo a su actividad profesional pues así viene siendo exigido por el ordenamiento jurídico.

En definitiva, no consideramos que en el caso presente se haya acreditado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional del recurrente, y ello a pesar de que desde el día 13 de marzo de 2020 se hubiera decretado en España un estado de alarma que impidiera los desplazamientos que no obedecieran a razones laborales en la mayor parte del territorio nacional. Esta circunstancia no determina per se que no se hubiera destinado el vehículo a fines particulares durante el ejercicio.

OCTAVO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes).

Señala el recurrente que la resolución confirma el rechazo de la Oficina Gestora sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes) en que ha incurrido el contribuyente en el desarrollo de su actividad profesional, pese a estar oportunamente documentados en facturas giradas, todas ellas, a nombre del contribuyente, y figurar, también todas, anotadas en su Libro Registro de Gastos. Y considera así que la resolución impugnada utiliza un concepto "trasnochado" de los requisitos de deducibilidad fiscal de los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica, haciendo referencia a la doctrina de nuestros tribunales en relación con la deducibilidad de los gastos que se desprende de las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 y de 30 de marzo de 2021.

Sobre los gastos de atención a clientes que son reclamados en este recurso, el art. 15.e ) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, no procede acceder a la pretensión esgrimida, pues el recurrente no ha cumplido la carga de acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Y es que, como razona el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente referida, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sin embargo, la parte recurrente no ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos cuya deducibilidad pretende se encuentran correlacionados con su actividad profesional.

Considera que se trata en todos los casos de comidas o cenas celebradas en días laborables, circunstancia que constituye un indicio relevante sobre la vinculación de las mismas con la actividad profesional del contribuyente.

Sin embargo, esta circunstancia por sí sola no acredita que efectivamente el gasto de restauración haya tenido por objeto mejorar el rendimiento de la actividad profesional del recurrente.

Esta Sala ha venido afirmando que, para ser objeto de deducción, estas comidas habrían de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, acreditando los clientes con los que se conciertan las comidas, los contratos que de ello se derivan y por supuesto que el pago lo realiza el obligado tributario, todo ello para justificar que estos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional. Y ello por cuanto, de no ser así, podríamos encontrarnos ante comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos.

Nada de esto se acredita en el presente caso, afirmando el recurrente que la resolución parece desconocer el alcance del deber deontológico de confidencialidad de los abogados que establece el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, pues ese deber de confidencialidad impide al recurrente revelar detalles y documentación relativa, no sólo del contenido de la relación profesional que mantiene con sus clientes, sino también sobre las fechas y circunstancias de reuniones concretas mantenidas con los mismos.

Sin embargo, no consideramos que el deber de secreto que para el abogado viene impuesto por el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial se vea quebrantado por la circunstancia de que el contribuyente, si pretende ejercer la deducción de tales gastos, deba acreditar los clientes con los que se conciertan las comidas y los contratos que de ello se derivan, pues se trata de cuestiones que no afectan al derecho a la intimidad consagrado en el artículo 18.1 de la Constitución. Se trata en definitiva de que el contribuyente acredite la vinculación de las comidas que pretende deducirse con su actividad profesional, sin que sea necesario incluir hechos y documentos relacionados con el encargo profesional ni revelar el contenido de las comunicaciones que puedan haberse producido entre abogado y cliente.

Considerando, en definitiva, que no ha quedado acreditado que las referidas comidas hayan contribuido a mejorar el resultado de la actividad profesional del recurrente, no procede admitir la deducibilidad de tal gasto.

NOVENO.- Sobre la deducción del gasto correspondiente a las primas de dos contratos de seguro, de enfermedad y de accidentes.

Señala el recurrente, a tal fin, que en los dos supuestos las primas fueron abonadas por la sociedad profesional de la que el contribuyente es socio, pero que los importes le fueron repercutidos por la misma, de tal manera que ha sido el recurrente quien finalmente ha soportado el gasto correspondiente a esos dos seguros, gasto que además era obligatorio para el recurrente en su condición de socio de la tomadora de los seguros, lo cual incide de manera muy relevante en un aspecto fundamental para justificar la deducibilidad del gasto como es el de la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos.

En lo que se refiere a las primas correspondientes al seguro de enfermedad, tanto el órgano de gestión como el Tribunal Económico-Administrativo consideran que el tomador del seguro de la póliza es J & A Garrigues S.L.P., entidad para la que presta servicios el contribuyente, por lo que, compartiendo el criterio de la Dirección General de Tributos, entre otras, consulta vinculante V0280-18 de 7 de febrero de 2018, considera que no resulta deducible

A la vista de lo anterior, procede determinar la norma que resulta de aplicación. En tal sentido, el artículo 30.2 de la Ley del IRPF dispone:

"2.Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

(...)

5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a)Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad".

Obra en el expediente certificado emitido por la entidad J & A Garrigues S.L.P. en el que consta que dicha entidad es la tomadora del seguro de la póliza del seguro de enfermedad suscrita con Segurcaixa Adeslas S.A. de Seguros y Reaseguros; que en la citada póliza figuran como beneficiarios Don Gaspar, su esposa Doña Adela y sus hijos Eugenio, Gaspar y Bartolomé; que la prima por persona y mes durante el año 2020 fue de 55,65 euros, siendo el importe total anual de 3.339 euros; y que las primas correspondientes le fueron descontadas al profesional, que, por tanto, era el que soportaba el coste de las mismas.

Del mismo modo, figura certificado de la entidad Adeslas en el que consta que las primas satisfechas durante el año 2020 respecto de la póliza colectiva del seguro de asistencia sanitaria ascendieron a la cantidad de 667,80 euros para el asegurado y para cada uno de los beneficiarios, con un importe total de 3.339 euros.

Lo que se discute es, como hemos indicado, si el recurrente tiene derecho a deducir el importe de las primas del seguro por cuanto no es él el tomador del seguro que aparece en la póliza, sino la entidad J & A GARRIGUES S.L.P

Así, resulta acreditado que si bien el tomador de la póliza es la sociedad para la que el recurrente presta sus servicios profesionales, sin embargo, el coste de la póliza es soportado por él, por cuanto se certifica que el importe del pago de las primas le fueron descontadas al profesional que, por tanto, era el que soportaba el coste de las mismas.

Esto es, el importe de la prima es pagado por la sociedad, tomadora del seguro, y posteriormente descontado del pago de las facturas emitidas.

En este sentido, ciertamente, el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, dispone que el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Pero lo relevante en el presente supuesto es determinar si el recurrente tiene derecho a la deducibilidad por haber soportado materialmente el gasto, pues el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF lo que exige para admitir la deducción es que la prima del seguro de enfermedad haya sido satisfecha por el contribuyente.

Consideramos, en esencia, que debe admitirse la deducción pretendida, pues en definitiva y en último término las primas del seguro son satisfechas por el contribuyente, ya que el pago de las mismas es descontado del pago de las facturas por parte de la sociedad, que es la tomadora del seguro.

El artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF exige únicamente que las primas sean satisfechas por el contribuyente, que es lo que sucede en el presente caso al serle repercutido su pago. Y en este sentido, la Ley no procede en lugar alguno a limitar la deducibilidad del seguro de enfermedad a pólizas contratadas individualmente. No lo hace ni el artículo 30.2.5ª a), para rendimientos de actividades económicas o profesionales, ni tampoco el artículo 42.3.c) para los rendimientos del trabajo, que son los únicos que regulan la fiscalidad en el IRPF del seguro de enfermedad.

Considera el Abogado del Estado además que no procede la deducción por cuanto el importe de las primas excede del límite legal y por cuanto además el recurrente no ha acreditado la edad de sus hijos beneficiarios.

En lo que se refiere a la edad, el artículo de referencia dispone que los hijos han de ser menores de veinticinco años y han de convivir con el contribuyente con derecho a la deducción. Si bien es cierto que en la demanda no se contiene referencia a este extremo, ello no ha sido discutido por la Oficina Gestora, constando igualmente que la Administración le ha practicado la deducción correspondiente por familia numerosa en la liquidación, por lo que ciertamente se cumple el presupuesto exigido.

Ahora bien, según los datos aportados, el importe de la prima satisfecho a favor del contribuyente y de cada beneficiario asciende a 667,80 euros. En virtud del artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF tantas veces citado el límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el precepto, por lo que procede reconocer la deducción del importe de las primas del seguro de enfermedad con dicho límite máximo.

En lo que se refiere al seguro de accidentes, el recurrente sostiene su deducibilidad con base en los mismos argumentos que en el seguro de enfermedad, aportando certificado en el que figura que el coste de la prima corresponde también al socio del despacho y que su contratación resulta exigida por la entidad para la que presta sus servicios.

De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2.1ª de la Ley 35/2006 en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social. Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. El seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, de manera que no tiene carácter deducible a tenor del art. 30.2 de la Ley 35/2006. Carece de relevancia, por otro lado, el hecho de que el despacho imponga a sus socios la suscripción de dicho seguro, pues el art. 17.5 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) declara que 'los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas'.

De este modo, el artículo 30 de la Ley del IRPF recoge una regla especial para la deducibilidad de gastos en el IRPF que se aplica con preferencia a las reglas generales del IS, como queda expuesto. Y en todo caso, a falta de regla especial, sería necesario que el gasto estuviera correlacionado con los ingresos profesionales, conforme a la regla general que, como hemos señalado, deriva del artículo 15.e) de la LIS.

La exigencia impuesta por el despacho no permite establecer la correlación entre el gasto y los ingresos derivados de la actividad, no pudiéndose convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal.

Este criterio ha sido el seguido por esta Sala en supuestos anteriores. Así, hemos venido sosteniendo que "la correlación del pago de dichas primas de seguro de accidentes con el desarrollo de la actividad profesional de la demandante no se ha justificado y no puede sustentarse en el hecho de que el despacho para el que presta sus servicios exija la suscripción de este tipo de seguros por sus socios profesionales. Esto sería tanto como aceptar que la deducibilidad del gasto, que habría de redundar en provecho personal de la persona física que incurre en él, dependa de la decisión de un tercero, con olvido de lo establecido en el art. 17.5 LGT según el cual, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".(vid., a título ejemplificativo, sentencia de esta Sala y Sección de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2022).

Por consiguiente, y en virtud de todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso en relación con la liquidación practicada con el fin de que se practique una nueva liquidación en la que se reconozca la deducibilidad del importe de las primas satisfechas por el seguro de enfermedad con el límite impuesto en el artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF para cada beneficiario.

DÉCIMO.- Sobre la sanción impuesta. Valoración de las circunstancias puestas de manifiesto por el recurrente.

Tras el pertinente procedimiento, se dictó acuerdo por parte de la Administración Tributaria en el que se impuso sanción al recurrente como consecuencia de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificándose la infracción como leve por no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

El TEAR de Madrid considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Como hemos visto, el recurrente cuestiona su imposición, alegando, en esencia, la falta de motivación del acuerdo sancionador, la inexistencia de infracción por ausencia de la conducta típica y la inexistencia de dolo o culpa en la actuación del contribuyente.

Pues bien, a la vista de lo anterior, conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril ,y 45/1997, de 11 de marzo ),lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ),y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre ,y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012 , en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, proyectando las anteriores consideraciones al supuesto de autos, la Sala concluye que la Administración no ha procedido a motivar de manera suficiente las circunstancias de las que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, pues el acuerdo sancionador, en su apartado "motivación y otras consideraciones", se limita a exponer los motivos de la regularización practicada, pero no justifica mediante argumentación alguna que la conducta del contribuyente fue negligente al haber declarado incorrectamente los gastos de la actividad profesional desarrollada.

En este sentido, no basta con invocar la claridad de la norma o que el contribuyente dispone de información necesaria para cumplir sus obligaciones fiscales, sino que resulta necesario que se proceda a explicar, aun cuando sea mínimamente, los motivos por los cuales la conducta del contribuyente resulta reprobable. Y en este sentido, en el acuerdo sancionador no se explica de donde se colige la culpabilidad. No basta, en tal sentido, con afirmar que el contribuyente se deduce gastos sin cumplir los requisitos establecidos por la normativa, sino que resulta preciso inferir por qué esta conducta se considera negligente.

En definitiva, y en este caso concreto, no habiendo la Administración razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede anular el acuerdo sancionador estimando el recurso en este extremo.

En conclusión, procede la estimación parcial del recurso, anulándose la liquidación practicada en los términos expuestos en el fundamento de derecho noveno de esta sentencia, así como el acuerdo sancionador que ha sido dictado.

UNDÉCIMO.- Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, no procede realizar especial imposición de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de mayo de 2023, en virtud de la cual se estima en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación NUM000, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 10.128,46 euros, así como contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de imposición de sanción (número de liquidación NUM001) derivado de la liquidación provisional anterior, por el mismo impuesto y ejercicio, siendo la cuantía de esta reclamación de 4.895,73 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) liquidación provisional; (ii) acuerdo sancionador; (iii) resolución del TEAR

(i) Liquidación provisional

Por parte de la Administración Tributaria se practicó liquidación provisional el 13 de mayo de 2022 regularizando la declaración del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contribuyente del ejercicio 2020. En la misma se procede a aumentar la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Se realizan las siguientes precisiones:

"Se estima la alegación calificada como PRIMERA, en referencia a los ingresos declarados.

Son desestimadas las alegaciones calificadas como SEGUNDA en relación al Anexo 1 respecto de los gastos de vehículo que el contribuyente pretende deducirse. El contribuyente aportar numerosas sentencias que hacen mención a la carga de la prueba por parte de la administración sobre la afectación del vehículo a la actividad profesional de abogado.

La Sentencia del tribunal Superior de Justicia TSJ MADRID. Recurso 583/2013. (15 de septiembre de 2015), declara: 'Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un vehículo es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del indicado artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Así las cosas, los recurrentes no han aportado pruebas que acrediten la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad económica, pues el hecho de que necesiten hacer desplazamientos para llevar a cabo su actividad no prueba por sí solo que requieran el uso habitual y permanente del mencionado vehículo, no concurriendo ninguna de las excepciones que contempla el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 . En definitiva, las pruebas aportadas por los recurrentes no excluyen el uso del aludido vehículo para otros fines, por lo que no puede considerarse afecto de forma exclusiva a la actividad económica, y ello impide admitir la deducción de los gastos referidos a dicho vehículo'.

En este sentido, la Sentencia núm. 92/2021 de 17 febrero . JT 2021-353 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5ª) determina que: 'Tal como ya hemos dicho en la Sentencia de 10 de junio de 2020 (JUR 2020, 240367), dictada en el recurso 709/2019, ponente Sr. Domínguez Calvo, esta Sala y Sección ha declarado en reiteradas ocasiones que, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) (entre otras muchas, sentencias de 31 de enero de 2019 (JUR 2019, 93569), recurso 399/2017 ; 24 de enero de 2019 (JUR 2019, 80016), recurso 348/2017 ; 10 de febrero de 2020 - recurso 1487/2018 ; 6 de febrero de 2020 (JT 2020, 234), recurso 634/2018 ). Además, también se ha declarado que el hecho de que el recurrente pueda poseer otros vehículos, no es por sí mismo suficiente para acreditar el uso exclusivo ( sentencias de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018 ; 23 de octubre de 2019 (JUR 2019, 328304), recurso 1086/2018 )'.

En la misma línea, se pronuncia la Sentencia núm. 714/2012 de 26 noviembre . JT 2013-376 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección4ª): 'De lo expuesto, y en palabras del TSJ de Extremadura en su sentencia de 25 de mayo de 2012 (JUR 2012, 190426) (Recurso: 1110/2010 ) resulta que para considerar unos gastos fiscalmente deducibles es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: a) que estén vinculados a la actividad económica desarrollada; b) que se encuentren convenientemente justificados; c) que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registros del contribuyente'; y añade que 'No es suficiente con que el gasto se haya generado y así se recoja en los libros-registro, sino que lo básico es acreditar que éstos tienen relación directa con la actividad profesional y que son necesarios para desarrollar la misma. Pues bien, aunque no estemos ante la deducción de gastos de adquisición o amortización del vehículo, sino de desplazamiento, en necesario que se acredite no solo su relación con la actividad, sino también que el vehículo esté afecto a la misma. Como ya ha razonado esta Sala y sección en su sentencia de fecha 26 de mayo de 2011 (JUR 2011, 205718) (Recurso: 15890/2009 ), la cuestión debatida de si han de considerarse deducibles los gastos del vehículo es una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica'.

Asimismo, el que la utilización del vehículo con matrícula NUM003 resulte idónea para el ejercicio de tareas propias de la abogacía no demuestra su afectación exclusiva a la actividad desarrollada. No puede apoyarse el actor, entre las argumentaciones con las que pretende el éxito de su pretensión, en que el vehículo mencionado se emplea para desplazamientos al despacho y también para acudir a las diversas localizaciones en que presté servicios a clientes (en particular, Santander, Bilbao, Sant Cugat del Valles).

Además, de acuerdo con la consulta vinculante nº V0134-20 de la Dirección General de Tributos: 'no se puede considerar que existe correlación con los ingresos de la actividad del gasto derivado del traslado del sede de la actividad/domicilio habitual del titular de la actividad hasta el lugar habitual donde se presta el servicio, por lo que por este concepto no podrá deducirse como gasto cantidad alguna'.

En definitiva, las pruebas aportadas por el contribuyente, basas en meras manifestaciones, no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Se le reitera que la actividad profesional desarrollada por el contribuyente en ejercicio, es la de abogado por lo que nada tiene que ver su actividad, con los casos claramente tasados en el Real Decreto 439/2007 que entienden el vehículo como elemento patrimonial afecto a una actividad económica. Según la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo: 'Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'. De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

La simple mención que tiene más vehículos en propiedad y que sólo utiliza el vehículo que pretende deducirse para el ejercicio de la actividad, no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Por otro lado, no puede considerarse prueba suficiente de la utilización exclusiva en la actividad la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar (DGT 24-2-00, CV 13-4-15, CV 28-4-15).

En referencia a las alegaciones de la Aceptación de vehículo afecto al 100% en el procedimiento de comprobación limitada de IVA del ejercicio 2017, informarle al contribuyente que son impuestos completamente diferentes y se rigen por su normativa independiente, además de tratarse de vehículos distintos, ya que el vehículo cuestionado en esta comprobación es con fecha del 2019.

En referencia a su alegación TERCERA y el Anexo 2, en cuanto a gastos efectuados en establecimientos de hostelería (relaciones publicas), son desestimadas.

Por una parte, tal como se desprende de la propuesta de liquidación provisional, con carácter general, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos. Según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto ( art. 29 LIRPF y 22 RIRPF ), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares.

Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de actuaciones motivadas por la actividad profesional. El contribuyente sigue sin aportar, más allá de sus meras manifestaciones, justificantes de reuniones en dicha fecha, firmas de contratos, órdenes de encargo u otra documentación que acredite la necesaria correlación entre los gastos de restauración alegados y los ingresos de la actividad.

Manifestando su deber deontológico, de confidencialidad de los abogados. Este órgano gestor no necesita ni quiere saber datos confidenciales, sino que las comidas, que pretende deducir el contribuyente han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios, etc., Todo ello para justificar que esos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, pues de no ser así, se trataría de comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos, como sucede al resto de los contribuyentes, no siendo válido únicamente enumerar una serie de clientes, sin justificar la facturación, ni relaciones contractuales, ni órdenes de encargo, planes de visitas, correos electrónicos de las reuniones concertadas, el lugar de celebración de los mismas, etc. Datos no confidenciales que permitan acreditar su relación con su actividad profesional.

Ya que los citados gastos de restauración, conviene recordar que son gastos, todos ellos, que generalmente corresponden a la esfera privada comúnmente para todos los ciudadanos, para que se consideren fiscalmente deducibles en el caso que nos ocupa, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional.

Por otra parte, y en relación con las atenciones a clientes y las actuaciones de promoción empresarial, la Resolución: 994/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, establece que: 'El concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados. Por otro lado, el concepto 'gastos por relaciones públicas con clientes' no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica. Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de 'liberalidad' los gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización'.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión del contribuyente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

El contribuyente aduce, no obstante, que todos esos gastos son razonables y guardan proporción con el volumen de ingresos, afirmando que 'los gastos no son gastos cuantiosos, ni considerándolos individualmente ni de forma global.

Que suponen tan sólo un 0,18% de sus ingresos en el ejercicio 2020. Pero la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad no exime de la carga de probar el carácter deducible - de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas de llevar a cabo actuaciones con clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En conclusión, el contribuyente debe probar que todos los gastos de restauración que se quiere deducir han sido soportados, en todo caso, por atenciones a clientes, demostrando que los lleva a cabo con clientes o proveedores y no con amigos o familiares, hecho que no ha quedado desvirtuado con la documentación enviada. Es más, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Respecto a su alegación CUARTA y los gastos de desplazamiento mediante taxis, del Anexo 3, son desestimadas. Como se ha expuesto anteriormente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 03972/2018 de 6 de noviembre de 2018 establece que 'el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen'. Por lo tanto, los gastos correspondientes a desplazamientos mediante Taxi no han quedado acreditados que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No justifica la vinculación de dichos gastos con su actividad económica. Además, de no quedar probado que sea el contribuyente el que soporta tales gastos.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28.1 ., mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Con este planteamiento y de acuerdo con la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1612-20, los gastos tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica siempre que se cumpla el principio de correlación y los requisitos referidos en el párrafo anterior.

Se vuelve a reiterar lo mismo en cuanto a su manifestación del principio de proporcionalidad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

La mera manifestación del contribuyente no constituye prueba admitida en derecho.

Se desestiman las alegaciones calificadas como QUINTA, relativas al Anexo 4. Según el artículo 1091 del código civil : las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza entre las partes contratantes, deben cumplirse a tenor de los mismos. El artículo 1257 del código civil establece que los contratos sólo producen efecto entre las partes que los otorgan y sus herederos; salvo, en cuanto a estos, el caso en que los derechos y obligaciones que proceden del contrato no sean transmisibles, o por su naturaleza, o por su pacto, o por su disposición de la ley. Por lo que, en base a lo aquí expuesto, los contratos y condiciones que deba cumplir por su condición de socio de una sociedad profesional y según se estipule en los estatutos y políticas de la misma, sólo vincula a las partes y no a terceros.

Por ese motivo, volver a reiterar lo recogido en la propuesta de liquidación, basada en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0280-18 que establece, para que sean deducibles las primas de seguro, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en consulta vinculante nº V2496/2005, de 12 de diciembre de 2005, se exige que el tomador de dicho seguro sea, en este caso, el propio consultante que es la persona que ejerce la actividad profesional, ya que según el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre), el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Se estiman las alegaciones calificadas cono SEXTA Y SEPTIMA en relación con el Anexo 5".

(ii) El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramite un procedimiento sancionador que culmina con resolución de fecha 7 de octubre de 2022, por el que se impone al contribuyente una sanción de 4.895,73 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La sanción se calificó como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii) La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, estima parcialmente las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas, que se tramitan de manera acumulada.

Sus razonamientos esenciales son los siguientes:

(i) En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, se desestiman las pretensiones actoras al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se correspondan con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

(ii) En relación a los gastos de restauración, los mismos no se consideran deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de esos gastos puedan haberse efectuado con clientes, como afirma el actor, no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

No puede entenderse que el interesado vaya a faltar en su deber de cofidencialidad como abogado por el hecho de que señale y pruebe las fechas de reuniones con clientes o de firmas de contratos o aporte prueba de órdenes de encargo o planes de visitas, o cualquier otra documentación que acredite la necesaria correlación entre los gastos de restauración y los ingresos de la actividad, pues estos datos no pueden considerarse confidenciales.

Aun cuando dichos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

(iii) En cuanto a los gastos por el servicio de taxis, el interesado aporta tickets donde no consta la persona que recibe el servicio ni los lugares de origen y destino y en algún caso recibo donde únicamente consta el importe y la fecha, por lo que el interesado no acredita ni la realidad del gasto, es decir que sea el propio profesional quien los asume, ni que dichos gastos tengan relación con los ingresos de la actividad, pues no se aporta prueba alguna de los concretos servicios profesionales que obligan a realizar estos gastos.

(iv) En cuanto al seguro de enfermedad, consta que el tomador del seguro de la póliza es Garrigues S.L.P., entidad para la que presta sus servicios, por lo que, compartiendo el criterio de la consulta vinculante V0280-18 de 7 de febrero de 2018, considera que no resulta deducible el importe del seguro de enfermedad.

(v) En cuanto al seguro de accidentes, considera que el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley del IRPF.

En modo alguno puede deducirse además que exista correlación alguna con la obtención de los ingresos de la actividad, ya que los riesgos cubiertos en nada inciden en los ingresos obtenidos por el recurrente en el ejercicio controvertido de 2020, pues la existencia del seguro no es necesario para la obtención de los ingresos.

(vi) En cuanto a la amortización del terminal móvil adquirido, el órgano gestor ha estimado su deducción en el acuerdo de liquidación, según lo alegado por el reclamante, pero no obstante no consta su reflejo en los cálculos de la liquidación provisional practicada, por lo que procede su estimación.

(vii) Sobre la sanción, se considera que concurre mención suficiente sobre los hechos determinantes de la misma, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo de negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Sin embargo, teniendo en cuenta que la reclamación contra la liquidación ha sido estimada en parte, se hace necesario también estimar en parte la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción que trae causa del primero, sin perjuicio de que una vez practicada la nueva liquidación de acuerdo con lo establecido en esta resolución, se dice nuevo acuerdo de imposición de sanción de conformidad con la nueva base de cálculo que en su caso resulte.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición del recurrente.

El recurrente discute la regularización efectuada por la Oficina Gestora y confirmada por el Tribunal Regional en relación con los siguientes tipos de gastos:

a) Los derivados de la utilización de un vehículo (alquiler del mismo, gasto en combustible y alquiler de una plaza de garaje destinada al aparcamiento) que el contribuyente considera dedicado exclusivamente por el mismo a su actividad profesional.

b) Los incurridos en relación con atenciones a clientes (gastos de restauración).

c) Las primas de dos contratos de seguros, de enfermedad y accidentes.

Y a tal fin articula los motivos de impugnación que exponemos a continuación:

1º.- Vulneración del principio de confianza legítima ( artículos 3.1 de la Ley 40/2015 y 9.3 de la Constitución). Incurre, además, en una flagrante infracción de los artículos 40 de la Ley 39/2015 y 103.1 y 139.2) de la Ley General Tributaria.

En la medida en que tanto la justificación de la afectación total a la actividad profesional de un vehículo contratado en renting por el recurrente, como la de la correlación con sus ingresos de una serie de gastos de restauración, habían sido examinados en otros dos expedientes sustanciados recientemente por la misma Oficina Gestora y que en esos dos expedientes se había admitido la deducción de tales gastos sobre la base de una documentación justificativa idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso, la resolución impugnada debe ser anulada al haberse vulnerado el principio de confianza legítima. Se trata de dos expedientes sustanciados recientemente por la misma Oficina Gestora en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017 y 2018.

Respecto de los gastos accesorios al propio uso del vehículo afecto a la actividad profesional y directamente relacionados con el uso del propio vehículo (aparcamiento y combustible, esto es, los que no son las cuotas del propio contrato de renting) y los gastos de restauración, es cierto que en el primero de dichos expedientes, el relativo a 2017, el recurrente tuvo que acudir al TEAR para lograr el reconocimiento de la deducibilidad total de dichos gastos, no así en el segundo, relativo a 2018, en que la Oficina Gestora admitió directamente la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas en relación con todos esos gastos. Y ello ha sido sobre la base de una documentación justificativa de la afectación exclusiva y de la correlación de ingresos y gastos que es idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso.

Así, se solicita el pronunciamiento de la Sala sobre la cuestión de si, dado el criterio aplicado por la Administración, podía el recurrente confiar en la regularidad de su autoliquidación tributaria y en la suficiencia de los medios de prueba de que disponía y había decidido conservar para defenderle.

Además, la resolución impugnada, al omitir toda referencia a esta cuestión, ampliamente argumentada, incurre por ello también en un flagrante defecto de motivación.

2º.- Sobre la exigencia al recurrente de la justificación de un hecho negativo y la incorrecta valoración de la prueba aportada en el expediente administrativo.

La argumentación de la resolución recurrida insiste también en la exigencia al contribuyente de la justificación de un hecho negativo, esto es, la "no utilización" del vehículo para fines particulares, lo que constituye una prueba imposible o "diabólica", que le causa una evidente indefensión.

Una vez que el contribuyente ha probado la utilización efectiva y exclusiva del vehículo a la actividad (hecho positivo), es la Administración la que debe de probar su uso para necesidades privadas al margen de su actividad económica (hecho negativo contrario).

Así, en la resolución impugnada no se ha tomado en consideración la abundante prueba documental aportada por el contribuyente para justificar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica en la que genera sus ingresos:

(i) La información incorporada por el recurrente al expediente en relación con la dispersión geográfica de sus clientes en el ejercicio 2020, esencialmente coincidente con la de los ejercicios 2017 y 2018.

(ii) Una serie de pruebas adicionales de las que resulta con claridad que el kilometraje del vehículo afecto de modo total a su actividad profesional no es compatible con un uso personal del mismo durante dicho ejercicio (dos solos viajes a cada una de las sedes de sus clientes utilizando el vehículo en cuestión ya exceden el kilometraje anual promedio del mismo).

(iii) El contribuyente acreditó que, durante dicho ejercicio, disponía de otros vehículos para su uso personal y el de su familia, al igual que en los expedientes relativos a los ejercicios 2017 y 2018.

Además reseña que, como es público y notorio, durante la mayor parte del ejercicio 2020, concretamente desde el día 13 de marzo y con algunas interrupciones, en España estuvo decretado un estado de alarma, luego declarado inconstitucional, que impedían los desplazamientos que no obedecieran a razones laborales en la mayor parte del territorio nacional, por lo que el contribuyente se vio impedido de utilizar no solo este vehículo, sino también los otros dos, por motivos personales durante la mayor parte del año.

Considera que la resolución administrativa adolece de un defecto de motivación, refiriéndose así a la doctrina sentada por nuestros tribunales de justicia sobre la motivación de las liquidaciones tributarias dictadas en los procesos de comprobación.

Del mismo modo, la resolución confirma el rechazo de la Oficina Gestora sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes) en que ha incurrido el contribuyente en el desarrollo de su actividad profesional, pese a estar oportunamente documentados en facturas giradas, todas ellas, a nombre del contribuyente, y figurar, también todas, anotadas en su Libro Registro de Gastos.

La resolución parece también desconocer el alcance del deber deontológico de confidencialidad de los abogados, que establece el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Ese deber de confidencialidad impide al recurrente revelar detalles y documentación relativa, no sólo del contenido de la relación profesional que mantiene con sus clientes, sino también sobre las fechas y circunstancias de reuniones concretas mantenidas con los mismos.

Se trata en todos los casos de comidas o cenas celebradas en días laborables, circunstancia que constituye un indicio relevante sobre la vinculación de las mismas con la actividad profesional del contribuyente.

La resolución impugnada utiliza un concepto "trasnochado" de los requisitos de deducibilidad fiscal de los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica, haciendo referencia a la doctrina de nuestros tribunales en relación con la deducibilidad de los gastos que se desprende de las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 y de 30 de marzo de 2021.

3º.- El recurrente ataca también el rechazo en las resoluciones impugnadas de la deducción del gasto correspondiente a las primas de dos contratos de seguro, uno de enfermedad y otro de accidentes, lo que supone infracción de los artículos 28.1 de la LIRPF, 10 LIS y 105 y 106.1 de la LGT.

En los dos supuestos las primas fueron abonadas por la sociedad profesional de la que el contribuyente es socio, pero los importes le fueron repercutidos por la misma, de tal manera que ha sido el recurrente quien finalmente ha soportado el gasto correspondiente a esos dos seguros, gasto que además era obligatorio para el recurrente en su condición de socio de la tomadora de los seguros, lo cual incide de manera muy relevante en un aspecto fundamental para justificar la deducibilidad del gasto como es el de la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos.

4º.- Improcedencia de la sanción impuesta, argumentando lo siguiente:

(i) Falta de motivación.

Se fundamenta la imposición de la sanción en la mera existencia de una regularización tributaria, incurriendo por ello en una evidente defecto en la motivación de su decisión. Se trata de una argumentación estandarizada que no refleja las cuestiones centrales objeto de discusión en el expediente y en la que lo que existe es simplemente una discrepancia de la Administración actuante con el contribuyente sobre la valoración de la amplia prueba proporcionada por éste para justificar su derecho a las deducciones practicadas.

(ii) Inexistencia de infracción por ausencia de conducta típica.

En el presente supuesto la declaración presentada por el contribuyente resulta correcta, encontrándonos ante una discrepancia con la Oficina Gestora en cuanto a la eficacia de los elementos probatorios proporcionados por el contribuyente para justificar la correlación entre ingresos y gastos.

(iii) Inexistencia de dolo o culpa en la actuación del contribuyente.

Resulta palmaria la ausencia del elemento subjetivo que debe estar presente en toda conducta infractora, no pudiéndose calificar la actuación del contribuyente como culpable, ni siquiera a título de mera negligencia. Nos encontramos ante una patente infracción por la resolución recurrida del artículo 179.2 d) de la LGT, ya que no puede exigirse en este caso mayor razonabilidad al contribuyente que haber seguido el criterio de la propia Oficina Gestora y del TEAR, expresado en las resoluciones de los expedientes relativos a la comprobación del IVA 2017 y del IVA 2018.

B.- Posición de la Abogacía del Estado.

La Abogada del Estado, por su parte, se opone a la estimación de las pretensiones del recurso, aduciendo lo siguiente:

1º.-La liquidación impugnada se encuentra motivada de modo suficiente, por lo que no existe indefensión.

Frente a lo que se alega en la demanda, la liquidación no sólo identifica todos y cada uno de los gastos cuya deducibilidad rechaza en sus respectivos Anexos, sino que expresa los motivos de tal rechazo y responde a las alegaciones a la propuesta que asimismo rechaza fundadamente. Por ello no concurre indefensión, pues la Administración no ha dejado de examinar la documentación presentada hasta donde le ha sido posible, rechazando los gastos que considera no deducibles con plena identificación de los mismos y de los motivos del rechazo.

2º.-Inexistencia de vulneración del principio de vinculación por los actos propios de la Administración y del principio de confianza legítima.

La demanda invoca la regularización del IVA de 2017 y 2018, que no solo se refiere a otros ejercicios, sino a otro concepto impositivo con su propia normativa reguladora, diferente de la aplicable al IRPF, sin que la Administración se haya pronunciado expresamente sobre las razones por las que estima la deducción de las cuotas soportadas por los distintos tipos de gastos.

Así, en el IVA de 2017, sólo se estiman los del automóvil sin indicar la razón, y el TEAR estima la reclamación por falta de aportación de un expediente completo, sin pronunciarse sobre el fondo; y en el IVA de 2018, la Administración no regulariza, pero no expresa tampoco la razón de fondo.

En definitiva, se trata de resoluciones de un órgano de gestión que no se pronuncian sobre el fondo y no pueden por ello vincular a la Administración, por más que el recurrente sostenga o incluso acredite que presentó el mismo tipo de pruebas, pudiendo la Administración cambiar de criterio con la debida motivación.

3º.- En cuanto al análisis de los gastos cuya deducibilidad se pretende.

(i) En lo que se refiere a los gastos relacionados con el vehículo.

La prueba aportada no acredita el uso exclusivo, pues sólo prueba quiénes fueron sus clientes en ese ejercicio, con sus sedes y distancia en kilómetros desde su despacho profesional, así como el kilometraje del vehículo en renting, haciendo una estimación de que estaría cubierto con dos viajes a cada sede de cliente en el ejercicio, pero sin acreditar que esos viajes se hayan realizado. Tampoco el hecho de que tenga otros vehículos para uso personal y familiar excluye el posible uso privado del que dice estar afecto en exclusiva.

(ii) En cuanto a los gastos de comidas con clientes, la documentación presentada resulta insuficiente, pues si bien se trata de facturas, no incluyen ningún detalle que permita vincular el gasto con la actividad, siendo el obligado el único que puede y debe acreditar cuál era el motivo de la comida que califica como de trabajo y en qué medida se relaciona con la obtención de ingresos, sin que esta prueba pueda tampoco considerarse diabólica.

Resulta necesario acreditar la vinculación del gasto con los concretos clientes con los que se celebran las comidas, y justificar los contratos celebrados o servicios prestados.

En cuanto a la vulneración del deber de confidencialidad que incumbe al recurrente como abogado, no se pretende acceder a información confidencial, sino tan solo poder relacionar el gasto con el ejercicio profesional, pues de otro modo podría tratarse de un gasto personal y no deducible. Si bastara al respecto la mera manifestación del obligado se estaría dejando a su voluntad la determinación de la base imponible, lo que no resulta de recibo.

(iii) Se rechaza asimismo la deducción de los gastos por las primas del seguro de accidentes y de enfermedad.

La deducibilidad fiscal de las primas de seguro se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo a la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el caso de accidentes, ni a coberturas distintas.

El seguro de accidentes no resulta deducible en ningún caso, de acuerdo con el artículo 30.2.1ª de la Ley del IRPF, del que resulta que son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. Y toda vez que el seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, no cabe sino concluir que el mismo no tiene carácter deducible, a tenor del citado precepto, que recoge una regla especial para la deducibilidad de gastos en el IRPF que se aplica con preferencia a las reglas generales del Impuesto de Sociedades.

En todo caso, aún si no existiera esa regla especial, para la deducibilidad de este gasto sería necesario que esté correlacionado con los ingresos profesionales, conforme a la regla general que deriva del artículo 15.e) de la LIS, correlación que no existe por el mero hecho de que se lo imponga su condición de socio de la sociedad profesional a la que pertenece, pues como señala la propia liquidación, con cita en el artículo 17.4 de la Ley General Tributaria, los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producen efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Por tanto, la exigencia impuesta por el despacho del que es socio no puede convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal. Por más que constituya una exigencia profesional de su despacho derivada de su condición de socio, no resulta exigible para el ejercicio de la actividad profesional de abogado en la que está dado de alta.

El seguro de enfermedad es deducible con el límite del artículo 30.2.5ª a), pero siempre que haya sido contratado por el profesional, que tendría por ello la condición de tomador del seguro, lo que no es el caso, sin que cambie esta condición la repercusión de su coste por el despacho profesional. Además, de la certificación presentada para acreditar este extremo no se deduce el cumplimiento del requisito de edad de los hijos, y su importe excede los límites legales deducibles.

(iv) En cuanto a la sanción, no cabe negar la tipicidad de los hechos, sin perjuicio de que si se anulara la liquidación por entender deducibles todos los gastos que pretende el recurrente, se dejaría a la sanción sin causa y debería ser anulada por este motivo.

El acuerdo impugnado realiza una valoración individualizada de la conducta del obligado tributario que conduce a la conclusión de que es responsable de la infracción que se le imputa al menos a título de negligencia.

La motivación expresada debe considerarse suficiente a efectos de prueba de la culpabilidad, que se aprecia a título de negligencia, lo que resulta admitido por el artículo 179.2 de la LGT y la por la jurisprudencia que lo interpreta.

Finalmente se puntualiza que no cabe invocar confianza legítima en el criterio de la Administración manifestado en la regularización del IVA de 2017 y 2018, porque, además de ser un concepto impositivo diferente, en ambos casos las liquidaciones dictadas son posteriores al fin del plazo para presentar la autoliquidación de 2020 (5 de julio de 2021 y 29 de julio de 2022).

CUARTO.- Sobre la motivación de la liquidación provisional practicada.

Como se desprende del relato de motivos impugnatorios expuesto en el fundamento jurídico anterior, aun cuando no se trata como un motivo impugnatorio autónomo, en el segundo de los motivos aducidos se considera que la resolución administrativa adolece de un defecto de motivación, refiriéndose así a la doctrina sentada por nuestros tribunales de justicia sobre la motivación de las liquidaciones tributarias dictadas en los procesos de comprobación. Es preciso, por consiguiente, determinar si la liquidación tributaria practicada se encuentra debidamente motivada.

La motivación, como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, es el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, recurso 6690/2000, que tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

A la vista de lo expuesto, resulta evidente, a juicio de la Sala, que la liquidación provisional practicada y cuyas regularizaciones esenciales se han puesto de manifiesto en el presente recurso, se encuentra debidamente motivada, pues expone con detalle las circunstancias fácticas y jurídicas de la citada regularización, permitiendo conocerlas al interesado, que ha acudido a esta vía jurisdiccional en defensa de sus pretensiones conociendo perfectamente las razones por las cuales no se admite la deducibilidad de determinados gastos. No se aprecia, por ende, indefensión alguna, pues la Administración ha procedido a examinar la documentación presentada rechazando los gastos que considera no deducibles con plena identificación de los mismos y de los motivos del rechazo.

QUINTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

SEXTO.- Sobre la vulneración del principio de confianza legítima.

Como hemos expuesto anteriormente, el recurrente sostiene la vulneración del indicado principio por cuanto la Administración, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017 y 2018, había admitido la deducción de los gastos relativos al vehículo contratado en renting por el recurrente y los gastos de restauración con clientes, y ello sobre la base de una documentación justificativa idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso. Por ello, dado el criterio aplicado por la Administración, sostiene que podía confiar en la regularidad de su autoliquidación tributaria y en la suficiencia de los medios de prueba de que disponía y había decidido conservar. Aduce también que la resolución impugnada, al omitir toda referencia a esta cuestión, ampliamente argumentada, incurre por ello también en un flagrante defecto de motivación.

Sobre tal motivo impugnatorio hemos de precisar que, como esta Sala ya ha declarado en reiteradas ocasiones, aun cuando se admitiera que en supuestos anteriores la Administración hubiera admitido la deducibilidad de gastos similares a los ahora enjuiciados, ello no implicaría per seque se hubiera contravenido por la Administración la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima.

Y es que, en efecto, como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Nos encontramos con partidas que resultan o no deducibles según se cumplan o no los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y en las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Así, en el presente supuesto, no podemos admitir la pretendida vulneración del principio de confianza legítima, pues no sólo nos encontramos ante periodos distintos, sino incluso ante impuestos disímiles, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cualquier caso, y respecto del ejercicio 2017, únicamente habría quedado probada la admisibilidad de la deducción de las cuotas soportadas en relación con el renting del vehículo en relación con el IVA del ejercicio 2017.

Así se deduce de la liquidación provisional de los diversos trimestres del ejercicio. En la misma se admite la deducción del renting en el 100% de la cuota de IVA soportado, frente al 50% que había sido admitido únicamente en la propuesta, sobre la base de un análisis de pruebas similares a las aportadas en el presente expediente (certificado emitido por J&A Garrigues S.L.P. para indicar los clientes asesorados por el interesado durante el ejercicio 2017 y sus correspondientes domicilios sociales; certificado emitido por Alphabet Fleet Management S.A. que expresa el kilometraje del vehículo objeto del contrato de renting; y certificado emitido por la Dirección General de Tráfico del que resulta la titularidad de otro vehículo). Manifiesta el contribuyente que el TEAR le reconoció la deducibilidad de los gastos de gasolina y de plaza de aparcamiento del vehículo. Sin embargo, el TEAR no llega a pronunciarse sobre la deducibilidad del IVA soportado en dichos gastos, sino que en su resolución de 27 de junio de 2022, referida a dicho impuesto y ejercicio, procede a estimar la reclamación económico-administrativa por cuanto, siguiendo el criterio establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, no se puede ejercer adecuadamente la función revisora del acto impugnado al no haberse incluido por la Administración en el expediente remitido la resolución del recurso de reposición en el que, según señala el interesado, se estiman parcialmente sus alegaciones, impidiéndose así verificar el acierto del acuerdo impugnado y contrastar las alegaciones contra él formuladas por la parte reclamante. En consecuencia, el TEAR no se llega a pronunciar sobre la regularidad de la deducción de las cuotas de IVA soportado de la plaza de aparcamiento y combustible del vehículo del ejercicio 2017.

Respecto del IVA del ejercicio 2018, y en virtud de la documentación aportada, sí parecería que por parte de la Administración se habría admitido la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado sobre los gastos pretendidos. Así, se aporta resolución expresa del procedimiento del ejercicio 2018, donde en cada uno de los trimestres se dispone que no procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso del procedimiento, y se aporta igualmente contestación al requerimiento realizado por la Oficina, en la que se aportan los documentos que a juicio del contribuyente justificarían la efectiva afectación total del vehículo objeto del contrato a su actividad profesional.

En consecuencia, y considerando además que nos encontramos ante impuestos y periodos impositivos distintos, no puede entenderse que por parte de la Administración se haya vulnerado el principio de confianza legítima por la no admisibilidad de la deducción de determinados gastos en la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020.

Pero es que, además de lo anterior, hemos de señalar que difícilmente podría considerarse vulnerado el principio de confianza legítima por la circunstancia de que la Administración hubiera emitido dichas resoluciones, pues las mismas resultan ser de fecha posterior al plazo de que disponía el contribuyente para presentar su autoliquidación por el IRPF (que expiraba el 30 de junio de 2021). Así, la liquidación provisional del ejercicio 2017 es dictada el 5 de julio de 2021, mientras que la resolución sobre el ejercicio 2018 se emite el 29 de julio de 2022. Por consiguiente, no puede considerarse que en el momento en que se presentó la autoliquidación por el IRPF pudiera el contribuyente confiar en la predectibilidad de un determinado comportamiento por parte de la Administración.

Finalmente, hemos de indicar que aunque es cierto que el contribuyente en su reclamación económico-administrativa alegó la vulneración del principio de confianza legítima y el TEAR no se pronuncia en la resolución impugnada sobre dicho extremo, ello no ocasiona indefensión al recurrente. Y ello por cuanto de la lectura de la resolución impugnada se deduce que el TEAR se pronuncia sobre la deducibilidad de todos los gastos que habían sido denegados por la Administración, permitiendo al interesado conocer las razones en que se sustenta su no admisibilidad y abriendo la vía para que pueda acudir a esta vía jurisdiccional en defensa de sus derechos e intereses legítimos.

En este sentido, para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014).

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

La falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

En el caso, por lo que se ha explicado, no puede considerarse que la resolución recurrida incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización y ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación. Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de la resolución no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

SÉPTIMO.- Sobre la exigencia al recurrente de la justificación de un hecho negativo y la incorrecta valoración de la prueba aportada en el expediente administrativo en relación con los gastos asociados al vehículo.

Así, el recurrente considera que la argumentación de la resolución recurrida insiste también en la exigencia al contribuyente de la justificación de un hecho negativo, esto es, la "no utilización" del vehículo para fines particulares, lo que constituye una prueba imposible o "diabólica", que le causa una evidente indefensión.

Sobre esta cuestión debemos precisa que esta Sala ha venido reiterando hasta la saciedad que, de acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al vehículo del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y en el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

Pues bien, a la vista de las alegaciones contenidas en los escritos rectores del procedimiento, así como del diverso material probatorio aportado, hemos de concluir que el recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza a su actividad profesional, y ello sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo. Y en este sentido no puede admitirse que nos encontremos, como sostiene el recurrente, ante una prueba diabólica o imposible, ya que ha sido el propio legislador el que ha introducido la exigencia de la afectación exclusiva. No negamos la dificultad de la prueba, pero esta dificultad no puede significar admitir la deducibilidad del gasto sin cumplirse los requisitos normativamente exigidos. Por ello, el contribuyente que pretende practicar la deducción debe extremar su cautela en orden a acreditar, por todos los medios a su alcance, la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional, lo que en el caso presente no se ha producido.

El recurrente considera que se habría acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional por haber aportado los siguientes documentos:

-certificado expedido por la sociedad profesional a través de la cual presta sus servicios, del que resulta la dispersión geográfica de sus clientes en los tres ejercicios, y por tanto, la necesidad de disponer de un vehículo para atenderlos.

-una serie de pruebas adicionales de las que resulta con claridad que el kilometraje del vehículo no es compatible con un uso personal del mismo durante el ejercicio, pues sólo dos viajes a cada una de las sedes de sus clientes utilizando el vehículo en cuestión ya exceden el kilometraje anual promedio del mismo. Se aporta documento del que resulta que el kilometraje promedio anual de dicho vehículo es de 8.235 km/año.

-certificado de la Dirección General de Tráfico del que resulta que en el ejercicio 2020 el recurrente disponía de otros vehículos para su uso personal y el de su familia, y que los kilómetros anuales medios de dichos vehículos son más de 16.000 en el caso del vehículo personal NUM004 y de más de 7.000 en el caso del vehículo personal NUM005 (señala que en el ejercicio 2018, en lugar de este último, se disponía para ese uso de otro con matrícula NUM006, con el mismo nivel de utilización).

Ahora bien, la Sala considera que dichos medios probatorios no logran acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional.

Y es que, en efecto, únicamente se acredita quiénes fueron los clientes del contribuyente durante el ejercicio, con sus sedes y distancia en kilómetros desde su despacho profesional, así como el kilometraje del vehículo en renting, haciéndose una estimación de que estaría cubierto con dos viajes a cada sede de cliente en el ejercicio, pero no llega a acreditar que dichos viajes se hayan realizado efectivamente. Y en efecto, como esta Sala ha venido declarando también con reiteración, la circunstancia de que el contribuyente disponga además de otros vehículos para uso personal y familiar no excluye el posible uso privado del que dice estar afecto en exclusiva, pues en la sociedad actual resulta muy común que en las unidades familiares existan varios vehículos que son utilizados por los distintos miembros de una misma familia.

No consideramos que nos encontremos ante la prueba de un hecho negativo que constituya una prueba diabólica exigida al contribuyente y que le ocasione indefensión, sino que estamos ante la prueba de un hecho positivo, la acreditación de la afectación del vehículo de modo exclusivo a su actividad profesional pues así viene siendo exigido por el ordenamiento jurídico.

En definitiva, no consideramos que en el caso presente se haya acreditado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional del recurrente, y ello a pesar de que desde el día 13 de marzo de 2020 se hubiera decretado en España un estado de alarma que impidiera los desplazamientos que no obedecieran a razones laborales en la mayor parte del territorio nacional. Esta circunstancia no determina per se que no se hubiera destinado el vehículo a fines particulares durante el ejercicio.

OCTAVO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes).

Señala el recurrente que la resolución confirma el rechazo de la Oficina Gestora sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes) en que ha incurrido el contribuyente en el desarrollo de su actividad profesional, pese a estar oportunamente documentados en facturas giradas, todas ellas, a nombre del contribuyente, y figurar, también todas, anotadas en su Libro Registro de Gastos. Y considera así que la resolución impugnada utiliza un concepto "trasnochado" de los requisitos de deducibilidad fiscal de los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica, haciendo referencia a la doctrina de nuestros tribunales en relación con la deducibilidad de los gastos que se desprende de las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 y de 30 de marzo de 2021.

Sobre los gastos de atención a clientes que son reclamados en este recurso, el art. 15.e ) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, no procede acceder a la pretensión esgrimida, pues el recurrente no ha cumplido la carga de acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Y es que, como razona el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente referida, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sin embargo, la parte recurrente no ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos cuya deducibilidad pretende se encuentran correlacionados con su actividad profesional.

Considera que se trata en todos los casos de comidas o cenas celebradas en días laborables, circunstancia que constituye un indicio relevante sobre la vinculación de las mismas con la actividad profesional del contribuyente.

Sin embargo, esta circunstancia por sí sola no acredita que efectivamente el gasto de restauración haya tenido por objeto mejorar el rendimiento de la actividad profesional del recurrente.

Esta Sala ha venido afirmando que, para ser objeto de deducción, estas comidas habrían de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, acreditando los clientes con los que se conciertan las comidas, los contratos que de ello se derivan y por supuesto que el pago lo realiza el obligado tributario, todo ello para justificar que estos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional. Y ello por cuanto, de no ser así, podríamos encontrarnos ante comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos.

Nada de esto se acredita en el presente caso, afirmando el recurrente que la resolución parece desconocer el alcance del deber deontológico de confidencialidad de los abogados que establece el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, pues ese deber de confidencialidad impide al recurrente revelar detalles y documentación relativa, no sólo del contenido de la relación profesional que mantiene con sus clientes, sino también sobre las fechas y circunstancias de reuniones concretas mantenidas con los mismos.

Sin embargo, no consideramos que el deber de secreto que para el abogado viene impuesto por el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial se vea quebrantado por la circunstancia de que el contribuyente, si pretende ejercer la deducción de tales gastos, deba acreditar los clientes con los que se conciertan las comidas y los contratos que de ello se derivan, pues se trata de cuestiones que no afectan al derecho a la intimidad consagrado en el artículo 18.1 de la Constitución. Se trata en definitiva de que el contribuyente acredite la vinculación de las comidas que pretende deducirse con su actividad profesional, sin que sea necesario incluir hechos y documentos relacionados con el encargo profesional ni revelar el contenido de las comunicaciones que puedan haberse producido entre abogado y cliente.

Considerando, en definitiva, que no ha quedado acreditado que las referidas comidas hayan contribuido a mejorar el resultado de la actividad profesional del recurrente, no procede admitir la deducibilidad de tal gasto.

NOVENO.- Sobre la deducción del gasto correspondiente a las primas de dos contratos de seguro, de enfermedad y de accidentes.

Señala el recurrente, a tal fin, que en los dos supuestos las primas fueron abonadas por la sociedad profesional de la que el contribuyente es socio, pero que los importes le fueron repercutidos por la misma, de tal manera que ha sido el recurrente quien finalmente ha soportado el gasto correspondiente a esos dos seguros, gasto que además era obligatorio para el recurrente en su condición de socio de la tomadora de los seguros, lo cual incide de manera muy relevante en un aspecto fundamental para justificar la deducibilidad del gasto como es el de la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos.

En lo que se refiere a las primas correspondientes al seguro de enfermedad, tanto el órgano de gestión como el Tribunal Económico-Administrativo consideran que el tomador del seguro de la póliza es J & A Garrigues S.L.P., entidad para la que presta servicios el contribuyente, por lo que, compartiendo el criterio de la Dirección General de Tributos, entre otras, consulta vinculante V0280-18 de 7 de febrero de 2018, considera que no resulta deducible

A la vista de lo anterior, procede determinar la norma que resulta de aplicación. En tal sentido, el artículo 30.2 de la Ley del IRPF dispone:

"2.Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

(...)

5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a)Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad".

Obra en el expediente certificado emitido por la entidad J & A Garrigues S.L.P. en el que consta que dicha entidad es la tomadora del seguro de la póliza del seguro de enfermedad suscrita con Segurcaixa Adeslas S.A. de Seguros y Reaseguros; que en la citada póliza figuran como beneficiarios Don Gaspar, su esposa Doña Adela y sus hijos Eugenio, Gaspar y Bartolomé; que la prima por persona y mes durante el año 2020 fue de 55,65 euros, siendo el importe total anual de 3.339 euros; y que las primas correspondientes le fueron descontadas al profesional, que, por tanto, era el que soportaba el coste de las mismas.

Del mismo modo, figura certificado de la entidad Adeslas en el que consta que las primas satisfechas durante el año 2020 respecto de la póliza colectiva del seguro de asistencia sanitaria ascendieron a la cantidad de 667,80 euros para el asegurado y para cada uno de los beneficiarios, con un importe total de 3.339 euros.

Lo que se discute es, como hemos indicado, si el recurrente tiene derecho a deducir el importe de las primas del seguro por cuanto no es él el tomador del seguro que aparece en la póliza, sino la entidad J & A GARRIGUES S.L.P

Así, resulta acreditado que si bien el tomador de la póliza es la sociedad para la que el recurrente presta sus servicios profesionales, sin embargo, el coste de la póliza es soportado por él, por cuanto se certifica que el importe del pago de las primas le fueron descontadas al profesional que, por tanto, era el que soportaba el coste de las mismas.

Esto es, el importe de la prima es pagado por la sociedad, tomadora del seguro, y posteriormente descontado del pago de las facturas emitidas.

En este sentido, ciertamente, el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, dispone que el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Pero lo relevante en el presente supuesto es determinar si el recurrente tiene derecho a la deducibilidad por haber soportado materialmente el gasto, pues el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF lo que exige para admitir la deducción es que la prima del seguro de enfermedad haya sido satisfecha por el contribuyente.

Consideramos, en esencia, que debe admitirse la deducción pretendida, pues en definitiva y en último término las primas del seguro son satisfechas por el contribuyente, ya que el pago de las mismas es descontado del pago de las facturas por parte de la sociedad, que es la tomadora del seguro.

El artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF exige únicamente que las primas sean satisfechas por el contribuyente, que es lo que sucede en el presente caso al serle repercutido su pago. Y en este sentido, la Ley no procede en lugar alguno a limitar la deducibilidad del seguro de enfermedad a pólizas contratadas individualmente. No lo hace ni el artículo 30.2.5ª a), para rendimientos de actividades económicas o profesionales, ni tampoco el artículo 42.3.c) para los rendimientos del trabajo, que son los únicos que regulan la fiscalidad en el IRPF del seguro de enfermedad.

Considera el Abogado del Estado además que no procede la deducción por cuanto el importe de las primas excede del límite legal y por cuanto además el recurrente no ha acreditado la edad de sus hijos beneficiarios.

En lo que se refiere a la edad, el artículo de referencia dispone que los hijos han de ser menores de veinticinco años y han de convivir con el contribuyente con derecho a la deducción. Si bien es cierto que en la demanda no se contiene referencia a este extremo, ello no ha sido discutido por la Oficina Gestora, constando igualmente que la Administración le ha practicado la deducción correspondiente por familia numerosa en la liquidación, por lo que ciertamente se cumple el presupuesto exigido.

Ahora bien, según los datos aportados, el importe de la prima satisfecho a favor del contribuyente y de cada beneficiario asciende a 667,80 euros. En virtud del artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF tantas veces citado el límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el precepto, por lo que procede reconocer la deducción del importe de las primas del seguro de enfermedad con dicho límite máximo.

En lo que se refiere al seguro de accidentes, el recurrente sostiene su deducibilidad con base en los mismos argumentos que en el seguro de enfermedad, aportando certificado en el que figura que el coste de la prima corresponde también al socio del despacho y que su contratación resulta exigida por la entidad para la que presta sus servicios.

De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2.1ª de la Ley 35/2006 en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social. Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. El seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, de manera que no tiene carácter deducible a tenor del art. 30.2 de la Ley 35/2006. Carece de relevancia, por otro lado, el hecho de que el despacho imponga a sus socios la suscripción de dicho seguro, pues el art. 17.5 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) declara que 'los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas'.

De este modo, el artículo 30 de la Ley del IRPF recoge una regla especial para la deducibilidad de gastos en el IRPF que se aplica con preferencia a las reglas generales del IS, como queda expuesto. Y en todo caso, a falta de regla especial, sería necesario que el gasto estuviera correlacionado con los ingresos profesionales, conforme a la regla general que, como hemos señalado, deriva del artículo 15.e) de la LIS.

La exigencia impuesta por el despacho no permite establecer la correlación entre el gasto y los ingresos derivados de la actividad, no pudiéndose convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal.

Este criterio ha sido el seguido por esta Sala en supuestos anteriores. Así, hemos venido sosteniendo que "la correlación del pago de dichas primas de seguro de accidentes con el desarrollo de la actividad profesional de la demandante no se ha justificado y no puede sustentarse en el hecho de que el despacho para el que presta sus servicios exija la suscripción de este tipo de seguros por sus socios profesionales. Esto sería tanto como aceptar que la deducibilidad del gasto, que habría de redundar en provecho personal de la persona física que incurre en él, dependa de la decisión de un tercero, con olvido de lo establecido en el art. 17.5 LGT según el cual, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".(vid., a título ejemplificativo, sentencia de esta Sala y Sección de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2022).

Por consiguiente, y en virtud de todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso en relación con la liquidación practicada con el fin de que se practique una nueva liquidación en la que se reconozca la deducibilidad del importe de las primas satisfechas por el seguro de enfermedad con el límite impuesto en el artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF para cada beneficiario.

DÉCIMO.- Sobre la sanción impuesta. Valoración de las circunstancias puestas de manifiesto por el recurrente.

Tras el pertinente procedimiento, se dictó acuerdo por parte de la Administración Tributaria en el que se impuso sanción al recurrente como consecuencia de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificándose la infracción como leve por no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

El TEAR de Madrid considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Como hemos visto, el recurrente cuestiona su imposición, alegando, en esencia, la falta de motivación del acuerdo sancionador, la inexistencia de infracción por ausencia de la conducta típica y la inexistencia de dolo o culpa en la actuación del contribuyente.

Pues bien, a la vista de lo anterior, conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril ,y 45/1997, de 11 de marzo ),lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ),y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre ,y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012 , en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, proyectando las anteriores consideraciones al supuesto de autos, la Sala concluye que la Administración no ha procedido a motivar de manera suficiente las circunstancias de las que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, pues el acuerdo sancionador, en su apartado "motivación y otras consideraciones", se limita a exponer los motivos de la regularización practicada, pero no justifica mediante argumentación alguna que la conducta del contribuyente fue negligente al haber declarado incorrectamente los gastos de la actividad profesional desarrollada.

En este sentido, no basta con invocar la claridad de la norma o que el contribuyente dispone de información necesaria para cumplir sus obligaciones fiscales, sino que resulta necesario que se proceda a explicar, aun cuando sea mínimamente, los motivos por los cuales la conducta del contribuyente resulta reprobable. Y en este sentido, en el acuerdo sancionador no se explica de donde se colige la culpabilidad. No basta, en tal sentido, con afirmar que el contribuyente se deduce gastos sin cumplir los requisitos establecidos por la normativa, sino que resulta preciso inferir por qué esta conducta se considera negligente.

En definitiva, y en este caso concreto, no habiendo la Administración razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede anular el acuerdo sancionador estimando el recurso en este extremo.

En conclusión, procede la estimación parcial del recurso, anulándose la liquidación practicada en los términos expuestos en el fundamento de derecho noveno de esta sentencia, así como el acuerdo sancionador que ha sido dictado.

UNDÉCIMO.- Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, no procede realizar especial imposición de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto,

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso-administrativo. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo impugnada.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEAR) de fecha 26 de mayo de 2023, en virtud de la cual se estima en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación NUM000, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020, siendo la cuantía de la reclamación de 10.128,46 euros, así como contra la resolución del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de imposición de sanción (número de liquidación NUM001) derivado de la liquidación provisional anterior, por el mismo impuesto y ejercicio, siendo la cuantía de esta reclamación de 4.895,73 euros.

SEGUNDO.- Antecedentes fácticos de interés: (i) liquidación provisional; (ii) acuerdo sancionador; (iii) resolución del TEAR

(i) Liquidación provisional

Por parte de la Administración Tributaria se practicó liquidación provisional el 13 de mayo de 2022 regularizando la declaración del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contribuyente del ejercicio 2020. En la misma se procede a aumentar la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.

Se realizan las siguientes precisiones:

"Se estima la alegación calificada como PRIMERA, en referencia a los ingresos declarados.

Son desestimadas las alegaciones calificadas como SEGUNDA en relación al Anexo 1 respecto de los gastos de vehículo que el contribuyente pretende deducirse. El contribuyente aportar numerosas sentencias que hacen mención a la carga de la prueba por parte de la administración sobre la afectación del vehículo a la actividad profesional de abogado.

La Sentencia del tribunal Superior de Justicia TSJ MADRID. Recurso 583/2013. (15 de septiembre de 2015), declara: 'Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales,..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un vehículo es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del indicado artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria . Así las cosas, los recurrentes no han aportado pruebas que acrediten la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad económica, pues el hecho de que necesiten hacer desplazamientos para llevar a cabo su actividad no prueba por sí solo que requieran el uso habitual y permanente del mencionado vehículo, no concurriendo ninguna de las excepciones que contempla el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 . En definitiva, las pruebas aportadas por los recurrentes no excluyen el uso del aludido vehículo para otros fines, por lo que no puede considerarse afecto de forma exclusiva a la actividad económica, y ello impide admitir la deducción de los gastos referidos a dicho vehículo'.

En este sentido, la Sentencia núm. 92/2021 de 17 febrero . JT 2021-353 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección5ª) determina que: 'Tal como ya hemos dicho en la Sentencia de 10 de junio de 2020 (JUR 2020, 240367), dictada en el recurso 709/2019, ponente Sr. Domínguez Calvo, esta Sala y Sección ha declarado en reiteradas ocasiones que, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) (entre otras muchas, sentencias de 31 de enero de 2019 (JUR 2019, 93569), recurso 399/2017 ; 24 de enero de 2019 (JUR 2019, 80016), recurso 348/2017 ; 10 de febrero de 2020 - recurso 1487/2018 ; 6 de febrero de 2020 (JT 2020, 234), recurso 634/2018 ). Además, también se ha declarado que el hecho de que el recurrente pueda poseer otros vehículos, no es por sí mismo suficiente para acreditar el uso exclusivo ( sentencias de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018 ; 23 de octubre de 2019 (JUR 2019, 328304), recurso 1086/2018 )'.

En la misma línea, se pronuncia la Sentencia núm. 714/2012 de 26 noviembre . JT 2013-376 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección4ª): 'De lo expuesto, y en palabras del TSJ de Extremadura en su sentencia de 25 de mayo de 2012 (JUR 2012, 190426) (Recurso: 1110/2010 ) resulta que para considerar unos gastos fiscalmente deducibles es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: a) que estén vinculados a la actividad económica desarrollada; b) que se encuentren convenientemente justificados; c) que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros registros del contribuyente'; y añade que 'No es suficiente con que el gasto se haya generado y así se recoja en los libros-registro, sino que lo básico es acreditar que éstos tienen relación directa con la actividad profesional y que son necesarios para desarrollar la misma. Pues bien, aunque no estemos ante la deducción de gastos de adquisición o amortización del vehículo, sino de desplazamiento, en necesario que se acredite no solo su relación con la actividad, sino también que el vehículo esté afecto a la misma. Como ya ha razonado esta Sala y sección en su sentencia de fecha 26 de mayo de 2011 (JUR 2011, 205718) (Recurso: 15890/2009 ), la cuestión debatida de si han de considerarse deducibles los gastos del vehículo es una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica'.

Asimismo, el que la utilización del vehículo con matrícula NUM003 resulte idónea para el ejercicio de tareas propias de la abogacía no demuestra su afectación exclusiva a la actividad desarrollada. No puede apoyarse el actor, entre las argumentaciones con las que pretende el éxito de su pretensión, en que el vehículo mencionado se emplea para desplazamientos al despacho y también para acudir a las diversas localizaciones en que presté servicios a clientes (en particular, Santander, Bilbao, Sant Cugat del Valles).

Además, de acuerdo con la consulta vinculante nº V0134-20 de la Dirección General de Tributos: 'no se puede considerar que existe correlación con los ingresos de la actividad del gasto derivado del traslado del sede de la actividad/domicilio habitual del titular de la actividad hasta el lugar habitual donde se presta el servicio, por lo que por este concepto no podrá deducirse como gasto cantidad alguna'.

En definitiva, las pruebas aportadas por el contribuyente, basas en meras manifestaciones, no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Se le reitera que la actividad profesional desarrollada por el contribuyente en ejercicio, es la de abogado por lo que nada tiene que ver su actividad, con los casos claramente tasados en el Real Decreto 439/2007 que entienden el vehículo como elemento patrimonial afecto a una actividad económica. Según la Ley 35/2006, de 28 de noviembre y el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se establecen los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, disponiendo: 'Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'. De acuerdo con lo dispuesto, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), mantenimiento o utilización de un vehículo turismo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma EXCLUSIVA en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Así, el hecho de que el contribuyente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.

La simple mención que tiene más vehículos en propiedad y que sólo utiliza el vehículo que pretende deducirse para el ejercicio de la actividad, no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo.

Por otro lado, no puede considerarse prueba suficiente de la utilización exclusiva en la actividad la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar (DGT 24-2-00, CV 13-4-15, CV 28-4-15).

En referencia a las alegaciones de la Aceptación de vehículo afecto al 100% en el procedimiento de comprobación limitada de IVA del ejercicio 2017, informarle al contribuyente que son impuestos completamente diferentes y se rigen por su normativa independiente, además de tratarse de vehículos distintos, ya que el vehículo cuestionado en esta comprobación es con fecha del 2019.

En referencia a su alegación TERCERA y el Anexo 2, en cuanto a gastos efectuados en establecimientos de hostelería (relaciones publicas), son desestimadas.

Por una parte, tal como se desprende de la propuesta de liquidación provisional, con carácter general, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos. Según la Consulta de la Dirección General de Tributos V3134-17 y V 0610-17, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto ( art. 29 LIRPF y 22 RIRPF ), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares.

Con los justificantes aportados no se acredita el cumplimiento del requisito de que se haya incurrido en dichos gastos con motivo de actuaciones motivadas por la actividad profesional. El contribuyente sigue sin aportar, más allá de sus meras manifestaciones, justificantes de reuniones en dicha fecha, firmas de contratos, órdenes de encargo u otra documentación que acredite la necesaria correlación entre los gastos de restauración alegados y los ingresos de la actividad.

Manifestando su deber deontológico, de confidencialidad de los abogados. Este órgano gestor no necesita ni quiere saber datos confidenciales, sino que las comidas, que pretende deducir el contribuyente han de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, probando los clientes con los que se conciertan las comidas, lo contratos que de ello se deriva, que el pago de dichas comidas lo realiza el obligado tributario y no la sociedad para la que presta sus servicios, etc., Todo ello para justificar que esos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional, pues de no ser así, se trataría de comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos, como sucede al resto de los contribuyentes, no siendo válido únicamente enumerar una serie de clientes, sin justificar la facturación, ni relaciones contractuales, ni órdenes de encargo, planes de visitas, correos electrónicos de las reuniones concertadas, el lugar de celebración de los mismas, etc. Datos no confidenciales que permitan acreditar su relación con su actividad profesional.

Ya que los citados gastos de restauración, conviene recordar que son gastos, todos ellos, que generalmente corresponden a la esfera privada comúnmente para todos los ciudadanos, para que se consideren fiscalmente deducibles en el caso que nos ocupa, es el obligado tributario quien debe probar que son gastos atribuibles exclusivamente a la esfera profesional.

Por otra parte, y en relación con las atenciones a clientes y las actuaciones de promoción empresarial, la Resolución: 994/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, establece que: 'El concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados. Por otro lado, el concepto 'gastos por relaciones públicas con clientes' no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica. Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Para poder aplicar el gasto como deducible, exige una relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de 'liberalidad' los gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización'.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el contribuyente) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión del contribuyente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

El contribuyente aduce, no obstante, que todos esos gastos son razonables y guardan proporción con el volumen de ingresos, afirmando que 'los gastos no son gastos cuantiosos, ni considerándolos individualmente ni de forma global.

Que suponen tan sólo un 0,18% de sus ingresos en el ejercicio 2020. Pero la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad no exime de la carga de probar el carácter deducible - de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.

La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida con afirmaciones genéricas de llevar a cabo actuaciones con clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

En conclusión, el contribuyente debe probar que todos los gastos de restauración que se quiere deducir han sido soportados, en todo caso, por atenciones a clientes, demostrando que los lleva a cabo con clientes o proveedores y no con amigos o familiares, hecho que no ha quedado desvirtuado con la documentación enviada. Es más, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

Respecto a su alegación CUARTA y los gastos de desplazamiento mediante taxis, del Anexo 3, son desestimadas. Como se ha expuesto anteriormente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central 03972/2018 de 6 de noviembre de 2018 establece que 'el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen'. Por lo tanto, los gastos correspondientes a desplazamientos mediante Taxi no han quedado acreditados que dichos gastos correspondan a su esfera profesional y no personal. No justifica la vinculación de dichos gastos con su actividad económica. Además, de no quedar probado que sea el contribuyente el que soporta tales gastos.

La deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28.1 ., mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

Con este planteamiento y de acuerdo con la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1612-20, los gastos tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica siempre que se cumpla el principio de correlación y los requisitos referidos en el párrafo anterior.

Se vuelve a reiterar lo mismo en cuanto a su manifestación del principio de proporcionalidad, no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.

La mera manifestación del contribuyente no constituye prueba admitida en derecho.

Se desestiman las alegaciones calificadas como QUINTA, relativas al Anexo 4. Según el artículo 1091 del código civil : las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza entre las partes contratantes, deben cumplirse a tenor de los mismos. El artículo 1257 del código civil establece que los contratos sólo producen efecto entre las partes que los otorgan y sus herederos; salvo, en cuanto a estos, el caso en que los derechos y obligaciones que proceden del contrato no sean transmisibles, o por su naturaleza, o por su pacto, o por su disposición de la ley. Por lo que, en base a lo aquí expuesto, los contratos y condiciones que deba cumplir por su condición de socio de una sociedad profesional y según se estipule en los estatutos y políticas de la misma, sólo vincula a las partes y no a terceros.

Por ese motivo, volver a reiterar lo recogido en la propuesta de liquidación, basada en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0280-18 que establece, para que sean deducibles las primas de seguro, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en consulta vinculante nº V2496/2005, de 12 de diciembre de 2005, se exige que el tomador de dicho seguro sea, en este caso, el propio consultante que es la persona que ejerce la actividad profesional, ya que según el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro (BOE de 17 de octubre), el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Se estiman las alegaciones calificadas cono SEXTA Y SEPTIMA en relación con el Anexo 5".

(ii) El acuerdo sancionador

Paralelamente, se tramite un procedimiento sancionador que culmina con resolución de fecha 7 de octubre de 2022, por el que se impone al contribuyente una sanción de 4.895,73 euros.

Se considera que ha incurrido en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación.

La sanción se calificó como leve por ser la base de la sanción superior a 3.000 euros y no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

(iii) La resolución del TEAR.

El TEAR, en la resolución ahora impugnada, estima parcialmente las dos reclamaciones económico-administrativas interpuestas, que se tramitan de manera acumulada.

Sus razonamientos esenciales son los siguientes:

(i) En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, se desestiman las pretensiones actoras al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se correspondan con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo cual se exige por la normativa del IRPF.

(ii) En relación a los gastos de restauración, los mismos no se consideran deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de esos gastos puedan haberse efectuado con clientes, como afirma el actor, no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago.

No puede entenderse que el interesado vaya a faltar en su deber de cofidencialidad como abogado por el hecho de que señale y pruebe las fechas de reuniones con clientes o de firmas de contratos o aporte prueba de órdenes de encargo o planes de visitas, o cualquier otra documentación que acredite la necesaria correlación entre los gastos de restauración y los ingresos de la actividad, pues estos datos no pueden considerarse confidenciales.

Aun cuando dichos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.

(iii) En cuanto a los gastos por el servicio de taxis, el interesado aporta tickets donde no consta la persona que recibe el servicio ni los lugares de origen y destino y en algún caso recibo donde únicamente consta el importe y la fecha, por lo que el interesado no acredita ni la realidad del gasto, es decir que sea el propio profesional quien los asume, ni que dichos gastos tengan relación con los ingresos de la actividad, pues no se aporta prueba alguna de los concretos servicios profesionales que obligan a realizar estos gastos.

(iv) En cuanto al seguro de enfermedad, consta que el tomador del seguro de la póliza es Garrigues S.L.P., entidad para la que presta sus servicios, por lo que, compartiendo el criterio de la consulta vinculante V0280-18 de 7 de febrero de 2018, considera que no resulta deducible el importe del seguro de enfermedad.

(v) En cuanto al seguro de accidentes, considera que el mismo no es deducible desde el punto de vista fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 30.2 de la Ley del IRPF.

En modo alguno puede deducirse además que exista correlación alguna con la obtención de los ingresos de la actividad, ya que los riesgos cubiertos en nada inciden en los ingresos obtenidos por el recurrente en el ejercicio controvertido de 2020, pues la existencia del seguro no es necesario para la obtención de los ingresos.

(vi) En cuanto a la amortización del terminal móvil adquirido, el órgano gestor ha estimado su deducción en el acuerdo de liquidación, según lo alegado por el reclamante, pero no obstante no consta su reflejo en los cálculos de la liquidación provisional practicada, por lo que procede su estimación.

(vii) Sobre la sanción, se considera que concurre mención suficiente sobre los hechos determinantes de la misma, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo de negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Sin embargo, teniendo en cuenta que la reclamación contra la liquidación ha sido estimada en parte, se hace necesario también estimar en parte la reclamación contra el acuerdo de imposición de sanción que trae causa del primero, sin perjuicio de que una vez practicada la nueva liquidación de acuerdo con lo establecido en esta resolución, se dice nuevo acuerdo de imposición de sanción de conformidad con la nueva base de cálculo que en su caso resulte.

TERCERO.- Los motivos de impugnación esgrimidos por el recurrente. La oposición formulada por la Abogacía del Estado.

A.- Posición del recurrente.

El recurrente discute la regularización efectuada por la Oficina Gestora y confirmada por el Tribunal Regional en relación con los siguientes tipos de gastos:

a) Los derivados de la utilización de un vehículo (alquiler del mismo, gasto en combustible y alquiler de una plaza de garaje destinada al aparcamiento) que el contribuyente considera dedicado exclusivamente por el mismo a su actividad profesional.

b) Los incurridos en relación con atenciones a clientes (gastos de restauración).

c) Las primas de dos contratos de seguros, de enfermedad y accidentes.

Y a tal fin articula los motivos de impugnación que exponemos a continuación:

1º.- Vulneración del principio de confianza legítima ( artículos 3.1 de la Ley 40/2015 y 9.3 de la Constitución). Incurre, además, en una flagrante infracción de los artículos 40 de la Ley 39/2015 y 103.1 y 139.2) de la Ley General Tributaria.

En la medida en que tanto la justificación de la afectación total a la actividad profesional de un vehículo contratado en renting por el recurrente, como la de la correlación con sus ingresos de una serie de gastos de restauración, habían sido examinados en otros dos expedientes sustanciados recientemente por la misma Oficina Gestora y que en esos dos expedientes se había admitido la deducción de tales gastos sobre la base de una documentación justificativa idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso, la resolución impugnada debe ser anulada al haberse vulnerado el principio de confianza legítima. Se trata de dos expedientes sustanciados recientemente por la misma Oficina Gestora en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017 y 2018.

Respecto de los gastos accesorios al propio uso del vehículo afecto a la actividad profesional y directamente relacionados con el uso del propio vehículo (aparcamiento y combustible, esto es, los que no son las cuotas del propio contrato de renting) y los gastos de restauración, es cierto que en el primero de dichos expedientes, el relativo a 2017, el recurrente tuvo que acudir al TEAR para lograr el reconocimiento de la deducibilidad total de dichos gastos, no así en el segundo, relativo a 2018, en que la Oficina Gestora admitió directamente la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas en relación con todos esos gastos. Y ello ha sido sobre la base de una documentación justificativa de la afectación exclusiva y de la correlación de ingresos y gastos que es idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso.

Así, se solicita el pronunciamiento de la Sala sobre la cuestión de si, dado el criterio aplicado por la Administración, podía el recurrente confiar en la regularidad de su autoliquidación tributaria y en la suficiencia de los medios de prueba de que disponía y había decidido conservar para defenderle.

Además, la resolución impugnada, al omitir toda referencia a esta cuestión, ampliamente argumentada, incurre por ello también en un flagrante defecto de motivación.

2º.- Sobre la exigencia al recurrente de la justificación de un hecho negativo y la incorrecta valoración de la prueba aportada en el expediente administrativo.

La argumentación de la resolución recurrida insiste también en la exigencia al contribuyente de la justificación de un hecho negativo, esto es, la "no utilización" del vehículo para fines particulares, lo que constituye una prueba imposible o "diabólica", que le causa una evidente indefensión.

Una vez que el contribuyente ha probado la utilización efectiva y exclusiva del vehículo a la actividad (hecho positivo), es la Administración la que debe de probar su uso para necesidades privadas al margen de su actividad económica (hecho negativo contrario).

Así, en la resolución impugnada no se ha tomado en consideración la abundante prueba documental aportada por el contribuyente para justificar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica en la que genera sus ingresos:

(i) La información incorporada por el recurrente al expediente en relación con la dispersión geográfica de sus clientes en el ejercicio 2020, esencialmente coincidente con la de los ejercicios 2017 y 2018.

(ii) Una serie de pruebas adicionales de las que resulta con claridad que el kilometraje del vehículo afecto de modo total a su actividad profesional no es compatible con un uso personal del mismo durante dicho ejercicio (dos solos viajes a cada una de las sedes de sus clientes utilizando el vehículo en cuestión ya exceden el kilometraje anual promedio del mismo).

(iii) El contribuyente acreditó que, durante dicho ejercicio, disponía de otros vehículos para su uso personal y el de su familia, al igual que en los expedientes relativos a los ejercicios 2017 y 2018.

Además reseña que, como es público y notorio, durante la mayor parte del ejercicio 2020, concretamente desde el día 13 de marzo y con algunas interrupciones, en España estuvo decretado un estado de alarma, luego declarado inconstitucional, que impedían los desplazamientos que no obedecieran a razones laborales en la mayor parte del territorio nacional, por lo que el contribuyente se vio impedido de utilizar no solo este vehículo, sino también los otros dos, por motivos personales durante la mayor parte del año.

Considera que la resolución administrativa adolece de un defecto de motivación, refiriéndose así a la doctrina sentada por nuestros tribunales de justicia sobre la motivación de las liquidaciones tributarias dictadas en los procesos de comprobación.

Del mismo modo, la resolución confirma el rechazo de la Oficina Gestora sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes) en que ha incurrido el contribuyente en el desarrollo de su actividad profesional, pese a estar oportunamente documentados en facturas giradas, todas ellas, a nombre del contribuyente, y figurar, también todas, anotadas en su Libro Registro de Gastos.

La resolución parece también desconocer el alcance del deber deontológico de confidencialidad de los abogados, que establece el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial. Ese deber de confidencialidad impide al recurrente revelar detalles y documentación relativa, no sólo del contenido de la relación profesional que mantiene con sus clientes, sino también sobre las fechas y circunstancias de reuniones concretas mantenidas con los mismos.

Se trata en todos los casos de comidas o cenas celebradas en días laborables, circunstancia que constituye un indicio relevante sobre la vinculación de las mismas con la actividad profesional del contribuyente.

La resolución impugnada utiliza un concepto "trasnochado" de los requisitos de deducibilidad fiscal de los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica, haciendo referencia a la doctrina de nuestros tribunales en relación con la deducibilidad de los gastos que se desprende de las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 y de 30 de marzo de 2021.

3º.- El recurrente ataca también el rechazo en las resoluciones impugnadas de la deducción del gasto correspondiente a las primas de dos contratos de seguro, uno de enfermedad y otro de accidentes, lo que supone infracción de los artículos 28.1 de la LIRPF, 10 LIS y 105 y 106.1 de la LGT.

En los dos supuestos las primas fueron abonadas por la sociedad profesional de la que el contribuyente es socio, pero los importes le fueron repercutidos por la misma, de tal manera que ha sido el recurrente quien finalmente ha soportado el gasto correspondiente a esos dos seguros, gasto que además era obligatorio para el recurrente en su condición de socio de la tomadora de los seguros, lo cual incide de manera muy relevante en un aspecto fundamental para justificar la deducibilidad del gasto como es el de la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos.

4º.- Improcedencia de la sanción impuesta, argumentando lo siguiente:

(i) Falta de motivación.

Se fundamenta la imposición de la sanción en la mera existencia de una regularización tributaria, incurriendo por ello en una evidente defecto en la motivación de su decisión. Se trata de una argumentación estandarizada que no refleja las cuestiones centrales objeto de discusión en el expediente y en la que lo que existe es simplemente una discrepancia de la Administración actuante con el contribuyente sobre la valoración de la amplia prueba proporcionada por éste para justificar su derecho a las deducciones practicadas.

(ii) Inexistencia de infracción por ausencia de conducta típica.

En el presente supuesto la declaración presentada por el contribuyente resulta correcta, encontrándonos ante una discrepancia con la Oficina Gestora en cuanto a la eficacia de los elementos probatorios proporcionados por el contribuyente para justificar la correlación entre ingresos y gastos.

(iii) Inexistencia de dolo o culpa en la actuación del contribuyente.

Resulta palmaria la ausencia del elemento subjetivo que debe estar presente en toda conducta infractora, no pudiéndose calificar la actuación del contribuyente como culpable, ni siquiera a título de mera negligencia. Nos encontramos ante una patente infracción por la resolución recurrida del artículo 179.2 d) de la LGT, ya que no puede exigirse en este caso mayor razonabilidad al contribuyente que haber seguido el criterio de la propia Oficina Gestora y del TEAR, expresado en las resoluciones de los expedientes relativos a la comprobación del IVA 2017 y del IVA 2018.

B.- Posición de la Abogacía del Estado.

La Abogada del Estado, por su parte, se opone a la estimación de las pretensiones del recurso, aduciendo lo siguiente:

1º.-La liquidación impugnada se encuentra motivada de modo suficiente, por lo que no existe indefensión.

Frente a lo que se alega en la demanda, la liquidación no sólo identifica todos y cada uno de los gastos cuya deducibilidad rechaza en sus respectivos Anexos, sino que expresa los motivos de tal rechazo y responde a las alegaciones a la propuesta que asimismo rechaza fundadamente. Por ello no concurre indefensión, pues la Administración no ha dejado de examinar la documentación presentada hasta donde le ha sido posible, rechazando los gastos que considera no deducibles con plena identificación de los mismos y de los motivos del rechazo.

2º.-Inexistencia de vulneración del principio de vinculación por los actos propios de la Administración y del principio de confianza legítima.

La demanda invoca la regularización del IVA de 2017 y 2018, que no solo se refiere a otros ejercicios, sino a otro concepto impositivo con su propia normativa reguladora, diferente de la aplicable al IRPF, sin que la Administración se haya pronunciado expresamente sobre las razones por las que estima la deducción de las cuotas soportadas por los distintos tipos de gastos.

Así, en el IVA de 2017, sólo se estiman los del automóvil sin indicar la razón, y el TEAR estima la reclamación por falta de aportación de un expediente completo, sin pronunciarse sobre el fondo; y en el IVA de 2018, la Administración no regulariza, pero no expresa tampoco la razón de fondo.

En definitiva, se trata de resoluciones de un órgano de gestión que no se pronuncian sobre el fondo y no pueden por ello vincular a la Administración, por más que el recurrente sostenga o incluso acredite que presentó el mismo tipo de pruebas, pudiendo la Administración cambiar de criterio con la debida motivación.

3º.- En cuanto al análisis de los gastos cuya deducibilidad se pretende.

(i) En lo que se refiere a los gastos relacionados con el vehículo.

La prueba aportada no acredita el uso exclusivo, pues sólo prueba quiénes fueron sus clientes en ese ejercicio, con sus sedes y distancia en kilómetros desde su despacho profesional, así como el kilometraje del vehículo en renting, haciendo una estimación de que estaría cubierto con dos viajes a cada sede de cliente en el ejercicio, pero sin acreditar que esos viajes se hayan realizado. Tampoco el hecho de que tenga otros vehículos para uso personal y familiar excluye el posible uso privado del que dice estar afecto en exclusiva.

(ii) En cuanto a los gastos de comidas con clientes, la documentación presentada resulta insuficiente, pues si bien se trata de facturas, no incluyen ningún detalle que permita vincular el gasto con la actividad, siendo el obligado el único que puede y debe acreditar cuál era el motivo de la comida que califica como de trabajo y en qué medida se relaciona con la obtención de ingresos, sin que esta prueba pueda tampoco considerarse diabólica.

Resulta necesario acreditar la vinculación del gasto con los concretos clientes con los que se celebran las comidas, y justificar los contratos celebrados o servicios prestados.

En cuanto a la vulneración del deber de confidencialidad que incumbe al recurrente como abogado, no se pretende acceder a información confidencial, sino tan solo poder relacionar el gasto con el ejercicio profesional, pues de otro modo podría tratarse de un gasto personal y no deducible. Si bastara al respecto la mera manifestación del obligado se estaría dejando a su voluntad la determinación de la base imponible, lo que no resulta de recibo.

(iii) Se rechaza asimismo la deducción de los gastos por las primas del seguro de accidentes y de enfermedad.

La deducibilidad fiscal de las primas de seguro se circunscribe exclusivamente a seguros de enfermedad y sólo a la parte correspondiente a la cobertura de enfermedad o asistencia sanitaria, no pudiendo extenderse a seguros distintos, como es el caso de accidentes, ni a coberturas distintas.

El seguro de accidentes no resulta deducible en ningún caso, de acuerdo con el artículo 30.2.1ª de la Ley del IRPF, del que resulta que son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. Y toda vez que el seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, no cabe sino concluir que el mismo no tiene carácter deducible, a tenor del citado precepto, que recoge una regla especial para la deducibilidad de gastos en el IRPF que se aplica con preferencia a las reglas generales del Impuesto de Sociedades.

En todo caso, aún si no existiera esa regla especial, para la deducibilidad de este gasto sería necesario que esté correlacionado con los ingresos profesionales, conforme a la regla general que deriva del artículo 15.e) de la LIS, correlación que no existe por el mero hecho de que se lo imponga su condición de socio de la sociedad profesional a la que pertenece, pues como señala la propia liquidación, con cita en el artículo 17.4 de la Ley General Tributaria, los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producen efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Por tanto, la exigencia impuesta por el despacho del que es socio no puede convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal. Por más que constituya una exigencia profesional de su despacho derivada de su condición de socio, no resulta exigible para el ejercicio de la actividad profesional de abogado en la que está dado de alta.

El seguro de enfermedad es deducible con el límite del artículo 30.2.5ª a), pero siempre que haya sido contratado por el profesional, que tendría por ello la condición de tomador del seguro, lo que no es el caso, sin que cambie esta condición la repercusión de su coste por el despacho profesional. Además, de la certificación presentada para acreditar este extremo no se deduce el cumplimiento del requisito de edad de los hijos, y su importe excede los límites legales deducibles.

(iv) En cuanto a la sanción, no cabe negar la tipicidad de los hechos, sin perjuicio de que si se anulara la liquidación por entender deducibles todos los gastos que pretende el recurrente, se dejaría a la sanción sin causa y debería ser anulada por este motivo.

El acuerdo impugnado realiza una valoración individualizada de la conducta del obligado tributario que conduce a la conclusión de que es responsable de la infracción que se le imputa al menos a título de negligencia.

La motivación expresada debe considerarse suficiente a efectos de prueba de la culpabilidad, que se aprecia a título de negligencia, lo que resulta admitido por el artículo 179.2 de la LGT y la por la jurisprudencia que lo interpreta.

Finalmente se puntualiza que no cabe invocar confianza legítima en el criterio de la Administración manifestado en la regularización del IVA de 2017 y 2018, porque, además de ser un concepto impositivo diferente, en ambos casos las liquidaciones dictadas son posteriores al fin del plazo para presentar la autoliquidación de 2020 (5 de julio de 2021 y 29 de julio de 2022).

CUARTO.- Sobre la motivación de la liquidación provisional practicada.

Como se desprende del relato de motivos impugnatorios expuesto en el fundamento jurídico anterior, aun cuando no se trata como un motivo impugnatorio autónomo, en el segundo de los motivos aducidos se considera que la resolución administrativa adolece de un defecto de motivación, refiriéndose así a la doctrina sentada por nuestros tribunales de justicia sobre la motivación de las liquidaciones tributarias dictadas en los procesos de comprobación. Es preciso, por consiguiente, determinar si la liquidación tributaria practicada se encuentra debidamente motivada.

La motivación, como apreciábamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 672/2020, es el deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2001, recurso 6690/2000, que tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

A la vista de lo expuesto, resulta evidente, a juicio de la Sala, que la liquidación provisional practicada y cuyas regularizaciones esenciales se han puesto de manifiesto en el presente recurso, se encuentra debidamente motivada, pues expone con detalle las circunstancias fácticas y jurídicas de la citada regularización, permitiendo conocerlas al interesado, que ha acudido a esta vía jurisdiccional en defensa de sus pretensiones conociendo perfectamente las razones por las cuales no se admite la deducibilidad de determinados gastos. No se aprecia, por ende, indefensión alguna, pues la Administración ha procedido a examinar la documentación presentada rechazando los gastos que considera no deducibles con plena identificación de los mismos y de los motivos del rechazo.

QUINTO.- Consideraciones generales sobre los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable lo dispuesto en el art. 10.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2014, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resulta de aplicación el art. 19.1 y 3:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

SEXTO.- Sobre la vulneración del principio de confianza legítima.

Como hemos expuesto anteriormente, el recurrente sostiene la vulneración del indicado principio por cuanto la Administración, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2017 y 2018, había admitido la deducción de los gastos relativos al vehículo contratado en renting por el recurrente y los gastos de restauración con clientes, y ello sobre la base de una documentación justificativa idéntica a la aportada en el expediente objeto del presente recurso. Por ello, dado el criterio aplicado por la Administración, sostiene que podía confiar en la regularidad de su autoliquidación tributaria y en la suficiencia de los medios de prueba de que disponía y había decidido conservar. Aduce también que la resolución impugnada, al omitir toda referencia a esta cuestión, ampliamente argumentada, incurre por ello también en un flagrante defecto de motivación.

Sobre tal motivo impugnatorio hemos de precisar que, como esta Sala ya ha declarado en reiteradas ocasiones, aun cuando se admitiera que en supuestos anteriores la Administración hubiera admitido la deducibilidad de gastos similares a los ahora enjuiciados, ello no implicaría per seque se hubiera contravenido por la Administración la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima.

Y es que, en efecto, como nos recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016; ECLI:ES:TS:2020:54), con cita en anteriores pronunciamientos, el principio de buena fe protege la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que dicho principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos, constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium".En el bien entendido de que este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios"sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (Cfr. SSTS de 1 de febrero de 1999, 26 de febrero de 2001 y 22 de diciembre de 2003).

En definitiva, la cuestión de la deducibilidad de los gastos en los rendimientos de actividades económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es una materia regulada por normas imperativas en la que no cabe la admisión del principio de autonomía de la voluntad. Nos encontramos con partidas que resultan o no deducibles según se cumplan o no los requisitos exigidos normativamente, sin que en este punto la mera equivocación, el error o el descuido de la Administración en el momento de efectuar una liquidación pueda suponer una vinculación para ulteriores actos de la misma Administración.

Pero es que además, tal y como hemos dicho en anteriores ocasiones, el hecho de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión o de inspección) no implica que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo a deducir determinados gastos en los términos que se pretende, pues esta circunstancia, que no viene acompañada de otros actos concluyentes, no puede calificarse como un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Cuando se trata de la deducibilidad de gastos, éstos se basan en las circunstancias concurrentes en cada ejercicio y en las pruebas aportadas, que pueden no coincidir. Por ello, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

Así, en el presente supuesto, no podemos admitir la pretendida vulneración del principio de confianza legítima, pues no sólo nos encontramos ante periodos distintos, sino incluso ante impuestos disímiles, como son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cualquier caso, y respecto del ejercicio 2017, únicamente habría quedado probada la admisibilidad de la deducción de las cuotas soportadas en relación con el renting del vehículo en relación con el IVA del ejercicio 2017.

Así se deduce de la liquidación provisional de los diversos trimestres del ejercicio. En la misma se admite la deducción del renting en el 100% de la cuota de IVA soportado, frente al 50% que había sido admitido únicamente en la propuesta, sobre la base de un análisis de pruebas similares a las aportadas en el presente expediente (certificado emitido por J&A Garrigues S.L.P. para indicar los clientes asesorados por el interesado durante el ejercicio 2017 y sus correspondientes domicilios sociales; certificado emitido por Alphabet Fleet Management S.A. que expresa el kilometraje del vehículo objeto del contrato de renting; y certificado emitido por la Dirección General de Tráfico del que resulta la titularidad de otro vehículo). Manifiesta el contribuyente que el TEAR le reconoció la deducibilidad de los gastos de gasolina y de plaza de aparcamiento del vehículo. Sin embargo, el TEAR no llega a pronunciarse sobre la deducibilidad del IVA soportado en dichos gastos, sino que en su resolución de 27 de junio de 2022, referida a dicho impuesto y ejercicio, procede a estimar la reclamación económico-administrativa por cuanto, siguiendo el criterio establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, no se puede ejercer adecuadamente la función revisora del acto impugnado al no haberse incluido por la Administración en el expediente remitido la resolución del recurso de reposición en el que, según señala el interesado, se estiman parcialmente sus alegaciones, impidiéndose así verificar el acierto del acuerdo impugnado y contrastar las alegaciones contra él formuladas por la parte reclamante. En consecuencia, el TEAR no se llega a pronunciar sobre la regularidad de la deducción de las cuotas de IVA soportado de la plaza de aparcamiento y combustible del vehículo del ejercicio 2017.

Respecto del IVA del ejercicio 2018, y en virtud de la documentación aportada, sí parecería que por parte de la Administración se habría admitido la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado sobre los gastos pretendidos. Así, se aporta resolución expresa del procedimiento del ejercicio 2018, donde en cada uno de los trimestres se dispone que no procede efectuar liquidación provisional alguna debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación han sido aclaradas o subsanadas en el transcurso del procedimiento, y se aporta igualmente contestación al requerimiento realizado por la Oficina, en la que se aportan los documentos que a juicio del contribuyente justificarían la efectiva afectación total del vehículo objeto del contrato a su actividad profesional.

En consecuencia, y considerando además que nos encontramos ante impuestos y periodos impositivos distintos, no puede entenderse que por parte de la Administración se haya vulnerado el principio de confianza legítima por la no admisibilidad de la deducción de determinados gastos en la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2020.

Pero es que, además de lo anterior, hemos de señalar que difícilmente podría considerarse vulnerado el principio de confianza legítima por la circunstancia de que la Administración hubiera emitido dichas resoluciones, pues las mismas resultan ser de fecha posterior al plazo de que disponía el contribuyente para presentar su autoliquidación por el IRPF (que expiraba el 30 de junio de 2021). Así, la liquidación provisional del ejercicio 2017 es dictada el 5 de julio de 2021, mientras que la resolución sobre el ejercicio 2018 se emite el 29 de julio de 2022. Por consiguiente, no puede considerarse que en el momento en que se presentó la autoliquidación por el IRPF pudiera el contribuyente confiar en la predectibilidad de un determinado comportamiento por parte de la Administración.

Finalmente, hemos de indicar que aunque es cierto que el contribuyente en su reclamación económico-administrativa alegó la vulneración del principio de confianza legítima y el TEAR no se pronuncia en la resolución impugnada sobre dicho extremo, ello no ocasiona indefensión al recurrente. Y ello por cuanto de la lectura de la resolución impugnada se deduce que el TEAR se pronuncia sobre la deducibilidad de todos los gastos que habían sido denegados por la Administración, permitiendo al interesado conocer las razones en que se sustenta su no admisibilidad y abriendo la vía para que pueda acudir a esta vía jurisdiccional en defensa de sus derechos e intereses legítimos.

En este sentido, para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014).

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

La falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

En el caso, por lo que se ha explicado, no puede considerarse que la resolución recurrida incurra en falta de motivación ni, mucho menos, que se haya generado en el interesado una situación de indefensión, pues conoce perfectamente los motivos que han dado lugar a la regularización y ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación. Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de la resolución no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

SÉPTIMO.- Sobre la exigencia al recurrente de la justificación de un hecho negativo y la incorrecta valoración de la prueba aportada en el expediente administrativo en relación con los gastos asociados al vehículo.

Así, el recurrente considera que la argumentación de la resolución recurrida insiste también en la exigencia al contribuyente de la justificación de un hecho negativo, esto es, la "no utilización" del vehículo para fines particulares, lo que constituye una prueba imposible o "diabólica", que le causa una evidente indefensión.

Sobre esta cuestión debemos precisa que esta Sala ha venido reiterando hasta la saciedad que, de acuerdo con los arts. 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT ( sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso 348/2017).

Es cierto que el art. 29.2 de la Ley del IRPF establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». Pero el Tribunal Supremo ha declarado en sentencia de 13 de junio de 2019, recurso 1463/2017, que la norma alude con ello a las partes o espacio físico de un concreto elemento que se puede destinar de modo simultáneo a una actividad privada y a otra económica, y no a aquellos elementos (como un automóvil de turismo) que no son aptos para ser usados al mismo tiempo en diversas tareas o actividades, sino de manera sucesiva o alternativa.

Por tanto, para poder deducir los gastos referidos al vehículo del recurrente sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la LGT.

Igualmente, hemos señalado que el hecho de que pueda utilizarse el vehículo para uso profesional, si así se acredita, no impide su uso personal, lo que excluye la afectación a la actividad ex art. 22.4 del Reglamento, recayendo en el interesado la carga de probar su uso en exclusiva. Así, el hecho de que los recurrentes sean titulares de otros vehículos no es por sí mismo suficiente para acreditarlo ( sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y de 12 de mayo de 2023, recurso1134/2020, entre otras muchas).

Es doctrina general admitida el distinto régimen aplicable a los gastos derivados del uso del vehículo en el IRPF, en el IVA y en el IS. Recordemos que el artículo 95. Tres LIVA establece la deducción de las cuotas correspondientes en atención al grado efectivo de afectación del vehículo a la actividad de la empresa, mientras que la Ley del IRPF exige la afectación del vehículo en exclusiva ( sentencia de esta Sala y Sección 5ª de 30 de septiembre de 2019, recurso 872/2018).

Por lo tanto, la deducción de los gastos reclamados se supedita a la afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica.

Pues bien, a la vista de las alegaciones contenidas en los escritos rectores del procedimiento, así como del diverso material probatorio aportado, hemos de concluir que el recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza a su actividad profesional, y ello sin negar que se pueda utilizar para llevar a cabo los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

No basta con demostrar la necesidad de utilización del vehículo para los desplazamientos al lugar de trabajo o a aquel en que se desarrolla la actividad profesional, puesto que en el IRPF es imprescindible, como venimos señalando, acreditar la afectación exclusiva del mismo. Y en este sentido no puede admitirse que nos encontremos, como sostiene el recurrente, ante una prueba diabólica o imposible, ya que ha sido el propio legislador el que ha introducido la exigencia de la afectación exclusiva. No negamos la dificultad de la prueba, pero esta dificultad no puede significar admitir la deducibilidad del gasto sin cumplirse los requisitos normativamente exigidos. Por ello, el contribuyente que pretende practicar la deducción debe extremar su cautela en orden a acreditar, por todos los medios a su alcance, la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional, lo que en el caso presente no se ha producido.

El recurrente considera que se habría acreditado la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional por haber aportado los siguientes documentos:

-certificado expedido por la sociedad profesional a través de la cual presta sus servicios, del que resulta la dispersión geográfica de sus clientes en los tres ejercicios, y por tanto, la necesidad de disponer de un vehículo para atenderlos.

-una serie de pruebas adicionales de las que resulta con claridad que el kilometraje del vehículo no es compatible con un uso personal del mismo durante el ejercicio, pues sólo dos viajes a cada una de las sedes de sus clientes utilizando el vehículo en cuestión ya exceden el kilometraje anual promedio del mismo. Se aporta documento del que resulta que el kilometraje promedio anual de dicho vehículo es de 8.235 km/año.

-certificado de la Dirección General de Tráfico del que resulta que en el ejercicio 2020 el recurrente disponía de otros vehículos para su uso personal y el de su familia, y que los kilómetros anuales medios de dichos vehículos son más de 16.000 en el caso del vehículo personal NUM004 y de más de 7.000 en el caso del vehículo personal NUM005 (señala que en el ejercicio 2018, en lugar de este último, se disponía para ese uso de otro con matrícula NUM006, con el mismo nivel de utilización).

Ahora bien, la Sala considera que dichos medios probatorios no logran acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional.

Y es que, en efecto, únicamente se acredita quiénes fueron los clientes del contribuyente durante el ejercicio, con sus sedes y distancia en kilómetros desde su despacho profesional, así como el kilometraje del vehículo en renting, haciéndose una estimación de que estaría cubierto con dos viajes a cada sede de cliente en el ejercicio, pero no llega a acreditar que dichos viajes se hayan realizado efectivamente. Y en efecto, como esta Sala ha venido declarando también con reiteración, la circunstancia de que el contribuyente disponga además de otros vehículos para uso personal y familiar no excluye el posible uso privado del que dice estar afecto en exclusiva, pues en la sociedad actual resulta muy común que en las unidades familiares existan varios vehículos que son utilizados por los distintos miembros de una misma familia.

No consideramos que nos encontremos ante la prueba de un hecho negativo que constituya una prueba diabólica exigida al contribuyente y que le ocasione indefensión, sino que estamos ante la prueba de un hecho positivo, la acreditación de la afectación del vehículo de modo exclusivo a su actividad profesional pues así viene siendo exigido por el ordenamiento jurídico.

En definitiva, no consideramos que en el caso presente se haya acreditado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional del recurrente, y ello a pesar de que desde el día 13 de marzo de 2020 se hubiera decretado en España un estado de alarma que impidiera los desplazamientos que no obedecieran a razones laborales en la mayor parte del territorio nacional. Esta circunstancia no determina per se que no se hubiera destinado el vehículo a fines particulares durante el ejercicio.

OCTAVO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes).

Señala el recurrente que la resolución confirma el rechazo de la Oficina Gestora sobre la deducibilidad de los gastos de atenciones a clientes (restaurantes) en que ha incurrido el contribuyente en el desarrollo de su actividad profesional, pese a estar oportunamente documentados en facturas giradas, todas ellas, a nombre del contribuyente, y figurar, también todas, anotadas en su Libro Registro de Gastos. Y considera así que la resolución impugnada utiliza un concepto "trasnochado" de los requisitos de deducibilidad fiscal de los gastos incurridos en el desarrollo de una actividad económica, haciendo referencia a la doctrina de nuestros tribunales en relación con la deducibilidad de los gastos que se desprende de las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 y de 30 de marzo de 2021.

Sobre los gastos de atención a clientes que son reclamados en este recurso, el art. 15.e ) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone:

[...]

Art. 15 Gastos no deducibles

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

[...]

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 30 de marzo de 2021, recurso 3454/2019, ha fijado la siguiente doctrina en la interpretación de este precepto:

[...]

"[E]l art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".

Esta misma doctrina ha sido reiterada más recientemente en Sentencias de la misma Sala y Sección del Tribual Supremo de 18-10-2022, (rec. 8098/2020), 6-10-2022 (rec. 222/2021) y 26-07-2022 (rec. 5693/2020), entre otras muchas.

De los razonamientos empleados por la primera de estas sentencias, interesa destacar los siguientes contenidos en su FJ 2:

"[S]on numerosas las sentencias que se han dictado sobre este tema; sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles [...], para, segundo, descender a la consideración de gastos no deducibles de donativos y liberalidades. Hablar de correlación de ingresos y gastos, y donativos y liberalidades, más parece por su antagonismo estar hablando de realidades distintas. Esta perplejidad se puso de manifiesto, por ejemplo, en la Sentencia de 20 de junio de 2016, rec. cas. 2555/2015 , en la que se dijo que [...]:

'[L]a propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. Para el legislador dentro del término de liberalidades se comprende todos estos gastos que evidentemente están presididos por un ánimo oneroso, procurar mediante los mismos la obtención de unos mejores resultados empresariales, mayor beneficio [...]'.

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con animus donandi, aquellos realizados a título gratuito. Sin embargo, si donativos y liberalidades, cuyo significado jurídico en el Derecho común no tiene más alcance que el referido, art. 12.2 de la LGT , la lectura del texto completo del art. 14.1.e) indica que [los contemplados] poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

[...]

De dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos [...]. Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán gastos deducibles sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades; lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que además resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.

El precepto, pues, no puede más que referirse, no a los gastos deducibles en general, sino a los que comprendidos dentro de gastos propios de donativos o liberalidades el legislador ha querido considerar como gastos deducibles excluidos con sus excepciones. Poseen una significación y alcance propio.

Son deducibles, por tanto, aquellos gastos que siendo donativos o liberalidades -entrando en esta categoría descrita y desarrollada en el art. 14.1.e)- se realizan 'por relaciones públicas con clientes o proveedores... los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa... los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios', esto es, estos gastos son los que coloquialmente se conocen como atenciones a clientes o al propio personal y lo promocionales; a los que hay que añadir, con mayor grado de indeterminación, todos aquellos donativos o liberalidades realizados por la empresa 'que se hallen correlacionados con los ingresos', [...] esto es, los donativos y liberalidades realizados dentro de la propia actividad empresarial dirigidos a conseguir un mejor resultado empresarial; son estos gastos por esencia, gastos que no buscan una consecución directa e inmediata de los mejores resultados, aun cuando en la enorme casuística que puede generar podrían a veces reunir también este carácter de inmediatez, sino que, lo más común por su propia naturaleza y características, es que persigan un resultado indirecto y de futuro - atención a clientes y proveedores buscan fundamentalmente fidelizar a unos y otros de futuro, atenciones a empleados incentivarlos en el trabajo a desarrollar, o promocionar productos o la propia empresa persigue lograr ventajas en ventas y posicionamiento empresarial, por ejemplo-, sirviendo el último supuesto contemplado, "que se hallen correlacionados con los ingresos", como cláusula de cierre, que se extiende a todos aquellos donativos y liberalidades que no comprendidos expresamente en los referidos legalmente, conceptualmente quepan en la subcategoría que conforman estos donativos y liberalidades que respondiendo a la misma estructura y finalidad deban excluirse de los gastos no deducibles, y por tanto, debiéndose considerar gastos deducibles.

De la lectura del precepto, también puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, gastos en beneficios de clientes, de proveedores o de trabajadores, lo que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes; lo que responde a la lógica del diseño normativo, puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia activad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades ".

A partir de lo anterior, y conforme a lo que se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de comidas y atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, no procede acceder a la pretensión esgrimida, pues el recurrente no ha cumplido la carga de acreditar que dichos gastos responden a una causa que podría identificarse como propia de la actividad empresarial, esto es, que su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial.

Y es que, como razona el Tribunal Supremo en la sentencia anteriormente referida, corresponde a la parte recurrente probar que los gastos de atenciones con los clientes, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

Sin embargo, la parte recurrente no ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos cuya deducibilidad pretende se encuentran correlacionados con su actividad profesional.

Considera que se trata en todos los casos de comidas o cenas celebradas en días laborables, circunstancia que constituye un indicio relevante sobre la vinculación de las mismas con la actividad profesional del contribuyente.

Sin embargo, esta circunstancia por sí sola no acredita que efectivamente el gasto de restauración haya tenido por objeto mejorar el rendimiento de la actividad profesional del recurrente.

Esta Sala ha venido afirmando que, para ser objeto de deducción, estas comidas habrían de ser rigurosamente justificadas como pagos por atención a clientes, acreditando los clientes con los que se conciertan las comidas, los contratos que de ello se derivan y por supuesto que el pago lo realiza el obligado tributario, todo ello para justificar que estos gastos son necesarios para la obtención de sus ingresos como profesional. Y ello por cuanto, de no ser así, podríamos encontrarnos ante comidas y cenas de la esfera privada o personal que en ningún caso darían derecho a ser consideradas como gastos.

Nada de esto se acredita en el presente caso, afirmando el recurrente que la resolución parece desconocer el alcance del deber deontológico de confidencialidad de los abogados que establece el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, pues ese deber de confidencialidad impide al recurrente revelar detalles y documentación relativa, no sólo del contenido de la relación profesional que mantiene con sus clientes, sino también sobre las fechas y circunstancias de reuniones concretas mantenidas con los mismos.

Sin embargo, no consideramos que el deber de secreto que para el abogado viene impuesto por el artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial se vea quebrantado por la circunstancia de que el contribuyente, si pretende ejercer la deducción de tales gastos, deba acreditar los clientes con los que se conciertan las comidas y los contratos que de ello se derivan, pues se trata de cuestiones que no afectan al derecho a la intimidad consagrado en el artículo 18.1 de la Constitución. Se trata en definitiva de que el contribuyente acredite la vinculación de las comidas que pretende deducirse con su actividad profesional, sin que sea necesario incluir hechos y documentos relacionados con el encargo profesional ni revelar el contenido de las comunicaciones que puedan haberse producido entre abogado y cliente.

Considerando, en definitiva, que no ha quedado acreditado que las referidas comidas hayan contribuido a mejorar el resultado de la actividad profesional del recurrente, no procede admitir la deducibilidad de tal gasto.

NOVENO.- Sobre la deducción del gasto correspondiente a las primas de dos contratos de seguro, de enfermedad y de accidentes.

Señala el recurrente, a tal fin, que en los dos supuestos las primas fueron abonadas por la sociedad profesional de la que el contribuyente es socio, pero que los importes le fueron repercutidos por la misma, de tal manera que ha sido el recurrente quien finalmente ha soportado el gasto correspondiente a esos dos seguros, gasto que además era obligatorio para el recurrente en su condición de socio de la tomadora de los seguros, lo cual incide de manera muy relevante en un aspecto fundamental para justificar la deducibilidad del gasto como es el de la necesariedad del mismo para la obtención de los ingresos.

En lo que se refiere a las primas correspondientes al seguro de enfermedad, tanto el órgano de gestión como el Tribunal Económico-Administrativo consideran que el tomador del seguro de la póliza es J & A Garrigues S.L.P., entidad para la que presta servicios el contribuyente, por lo que, compartiendo el criterio de la Dirección General de Tributos, entre otras, consulta vinculante V0280-18 de 7 de febrero de 2018, considera que no resulta deducible

A la vista de lo anterior, procede determinar la norma que resulta de aplicación. En tal sentido, el artículo 30.2 de la Ley del IRPF dispone:

"2.Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

(...)

5ª. Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a)Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad".

Obra en el expediente certificado emitido por la entidad J & A Garrigues S.L.P. en el que consta que dicha entidad es la tomadora del seguro de la póliza del seguro de enfermedad suscrita con Segurcaixa Adeslas S.A. de Seguros y Reaseguros; que en la citada póliza figuran como beneficiarios Don Gaspar, su esposa Doña Adela y sus hijos Eugenio, Gaspar y Bartolomé; que la prima por persona y mes durante el año 2020 fue de 55,65 euros, siendo el importe total anual de 3.339 euros; y que las primas correspondientes le fueron descontadas al profesional, que, por tanto, era el que soportaba el coste de las mismas.

Del mismo modo, figura certificado de la entidad Adeslas en el que consta que las primas satisfechas durante el año 2020 respecto de la póliza colectiva del seguro de asistencia sanitaria ascendieron a la cantidad de 667,80 euros para el asegurado y para cada uno de los beneficiarios, con un importe total de 3.339 euros.

Lo que se discute es, como hemos indicado, si el recurrente tiene derecho a deducir el importe de las primas del seguro por cuanto no es él el tomador del seguro que aparece en la póliza, sino la entidad J & A GARRIGUES S.L.P

Así, resulta acreditado que si bien el tomador de la póliza es la sociedad para la que el recurrente presta sus servicios profesionales, sin embargo, el coste de la póliza es soportado por él, por cuanto se certifica que el importe del pago de las primas le fueron descontadas al profesional que, por tanto, era el que soportaba el coste de las mismas.

Esto es, el importe de la prima es pagado por la sociedad, tomadora del seguro, y posteriormente descontado del pago de las facturas emitidas.

En este sentido, ciertamente, el artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, dispone que el tomador del seguro está obligado al pago de la prima en las condiciones estipuladas en la póliza.

Pero lo relevante en el presente supuesto es determinar si el recurrente tiene derecho a la deducibilidad por haber soportado materialmente el gasto, pues el artículo 30.2.5ª de la Ley del IRPF lo que exige para admitir la deducción es que la prima del seguro de enfermedad haya sido satisfecha por el contribuyente.

Consideramos, en esencia, que debe admitirse la deducción pretendida, pues en definitiva y en último término las primas del seguro son satisfechas por el contribuyente, ya que el pago de las mismas es descontado del pago de las facturas por parte de la sociedad, que es la tomadora del seguro.

El artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF exige únicamente que las primas sean satisfechas por el contribuyente, que es lo que sucede en el presente caso al serle repercutido su pago. Y en este sentido, la Ley no procede en lugar alguno a limitar la deducibilidad del seguro de enfermedad a pólizas contratadas individualmente. No lo hace ni el artículo 30.2.5ª a), para rendimientos de actividades económicas o profesionales, ni tampoco el artículo 42.3.c) para los rendimientos del trabajo, que son los únicos que regulan la fiscalidad en el IRPF del seguro de enfermedad.

Considera el Abogado del Estado además que no procede la deducción por cuanto el importe de las primas excede del límite legal y por cuanto además el recurrente no ha acreditado la edad de sus hijos beneficiarios.

En lo que se refiere a la edad, el artículo de referencia dispone que los hijos han de ser menores de veinticinco años y han de convivir con el contribuyente con derecho a la deducción. Si bien es cierto que en la demanda no se contiene referencia a este extremo, ello no ha sido discutido por la Oficina Gestora, constando igualmente que la Administración le ha practicado la deducción correspondiente por familia numerosa en la liquidación, por lo que ciertamente se cumple el presupuesto exigido.

Ahora bien, según los datos aportados, el importe de la prima satisfecho a favor del contribuyente y de cada beneficiario asciende a 667,80 euros. En virtud del artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF tantas veces citado el límite máximo de deducción es de 500 euros por cada una de las personas mencionadas en el precepto, por lo que procede reconocer la deducción del importe de las primas del seguro de enfermedad con dicho límite máximo.

En lo que se refiere al seguro de accidentes, el recurrente sostiene su deducibilidad con base en los mismos argumentos que en el seguro de enfermedad, aportando certificado en el que figura que el coste de la prima corresponde también al socio del despacho y que su contratación resulta exigida por la entidad para la que presta sus servicios.

De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2.1ª de la Ley 35/2006 en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social. Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social. El seguro de accidentes no cubre las contingencias atendidas por la Seguridad Social y no se trata de un seguro de enfermedad, de manera que no tiene carácter deducible a tenor del art. 30.2 de la Ley 35/2006. Carece de relevancia, por otro lado, el hecho de que el despacho imponga a sus socios la suscripción de dicho seguro, pues el art. 17.5 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) declara que 'los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas'.

De este modo, el artículo 30 de la Ley del IRPF recoge una regla especial para la deducibilidad de gastos en el IRPF que se aplica con preferencia a las reglas generales del IS, como queda expuesto. Y en todo caso, a falta de regla especial, sería necesario que el gasto estuviera correlacionado con los ingresos profesionales, conforme a la regla general que, como hemos señalado, deriva del artículo 15.e) de la LIS.

La exigencia impuesta por el despacho no permite establecer la correlación entre el gasto y los ingresos derivados de la actividad, no pudiéndose convertir en deducible un gasto que el ordenamiento jurídico no reconoce como tal.

Este criterio ha sido el seguido por esta Sala en supuestos anteriores. Así, hemos venido sosteniendo que "la correlación del pago de dichas primas de seguro de accidentes con el desarrollo de la actividad profesional de la demandante no se ha justificado y no puede sustentarse en el hecho de que el despacho para el que presta sus servicios exija la suscripción de este tipo de seguros por sus socios profesionales. Esto sería tanto como aceptar que la deducibilidad del gasto, que habría de redundar en provecho personal de la persona física que incurre en él, dependa de la decisión de un tercero, con olvido de lo establecido en el art. 17.5 LGT según el cual, "los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas".(vid., a título ejemplificativo, sentencia de esta Sala y Sección de 20 de enero de 2025, recurso 1183/2022).

Por consiguiente, y en virtud de todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso en relación con la liquidación practicada con el fin de que se practique una nueva liquidación en la que se reconozca la deducibilidad del importe de las primas satisfechas por el seguro de enfermedad con el límite impuesto en el artículo 30.2.5ª a) de la Ley del IRPF para cada beneficiario.

DÉCIMO.- Sobre la sanción impuesta. Valoración de las circunstancias puestas de manifiesto por el recurrente.

Tras el pertinente procedimiento, se dictó acuerdo por parte de la Administración Tributaria en el que se impuso sanción al recurrente como consecuencia de una infracción prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificándose la infracción como leve por no apreciarse ocultación ni concurrir otras circunstancias que agraven la calificación.

El TEAR de Madrid considera que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

Como hemos visto, el recurrente cuestiona su imposición, alegando, en esencia, la falta de motivación del acuerdo sancionador, la inexistencia de infracción por ausencia de la conducta típica y la inexistencia de dolo o culpa en la actuación del contribuyente.

Pues bien, a la vista de lo anterior, conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril ,y 45/1997, de 11 de marzo ),lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ),y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre ,y 33/2000, de 14 de febrero ).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"(FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que "el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia"[FJ 3 C)].

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012 , en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Pues bien, proyectando las anteriores consideraciones al supuesto de autos, la Sala concluye que la Administración no ha procedido a motivar de manera suficiente las circunstancias de las que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, pues el acuerdo sancionador, en su apartado "motivación y otras consideraciones", se limita a exponer los motivos de la regularización practicada, pero no justifica mediante argumentación alguna que la conducta del contribuyente fue negligente al haber declarado incorrectamente los gastos de la actividad profesional desarrollada.

En este sentido, no basta con invocar la claridad de la norma o que el contribuyente dispone de información necesaria para cumplir sus obligaciones fiscales, sino que resulta necesario que se proceda a explicar, aun cuando sea mínimamente, los motivos por los cuales la conducta del contribuyente resulta reprobable. Y en este sentido, en el acuerdo sancionador no se explica de donde se colige la culpabilidad. No basta, en tal sentido, con afirmar que el contribuyente se deduce gastos sin cumplir los requisitos establecidos por la normativa, sino que resulta preciso inferir por qué esta conducta se considera negligente.

En definitiva, y en este caso concreto, no habiendo la Administración razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede anular el acuerdo sancionador estimando el recurso en este extremo.

En conclusión, procede la estimación parcial del recurso, anulándose la liquidación practicada en los términos expuestos en el fundamento de derecho noveno de esta sentencia, así como el acuerdo sancionador que ha sido dictado.

UNDÉCIMO.- Costas procesales.

Al estimarse parcialmente el recurso interpuesto, no procede realizar especial imposición de costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto,