Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 7 de septiembre de 2022, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, interpuesta contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición (2020GRC01510067H) formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución recurrida resolución, analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.
Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el presente caso, la parte reclamante es empleado de la sociedad española Omi Polo Español SA, desplazándose al extranjero (Portugal, concretamente) para asistir a los Consejos de Administración de las entidades vinculadas a la sociedad española; Omiclear SS, SA y de Omip Polo Portugués SGMIR, SA, tal y como manifiesta el propio reclamante, percibiendo por ello una remuneración.
La parte reclamante solicita que se aplique la exención amparándose en la Sentencia del Tribunal Supremo número 1056/2019, de 28 de marzo de 2019 en la que marca el criterio de que en la normativa no se prohibe que los trabajos realizados consistan en labores de supervisión o coordinación y en la Sentencia de la Audiencia Nacional número 742/2020, de 19 de febrero , que considera que considera que la única circunstancia de ser los perceptores de los rendimientos miembros del Consejo de Administración de la entidad recurrente no es suficiente para negar la aplicación de la exención, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en la norma, y en particular que los trabajos desempeñados en el extranjero, tratándose de operaciones intragrupo, produzcan una utilidad o ventaja para la entidad destinataria, lo que en este caso no se cuestiona.
La oficina gestora desestima las pretensiones de la parte reclamante, no por tratarse de percepciones de rendimientos de miembros del Consejo de Administración sino realizando un análisis de los rendimientos percibidos en el extranjero y llegando a la conclusión de que:
"En el caso de la asistencia a los Consejos de Administración de las distintas empresas del grupo, cabe entender que las labores realizadas en las entidades extranjeras no redundan en beneficio alguno para la entidad no residente por tratarse de una filial del grupo de entidades, esto es no procede la aplicación de la exención por rendimientos efectivamente realizados en el extranjero, pues el hecho de asistir a los consejos de administración, consisten en actividades que realizan en el marco de las funciones propias de dirección y supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales y, por lo tanto, no cabe entender que se genera valor añadido a la empresa o entidad no residente."
Cabe señalar que, sobre este caso concreto, en que un trabajador se desplaza al extranjero para participar en los Consejos de Administración de filiales en el extranjero, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia número 403/2021 de fecha 22 de marzo de 2021 ".A la cual se remite la resolución recurrida. Entendiendo que estamos ante el mismo caso que el analizado en la sentencia citada y en consecuencia deben desestimarse las pretensiones de la actora al considerar que los rendimientos derivados de la asistencia a los Consejos de Administración de una filial en el extranjero no dan derecho a la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF.
Por lo que desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- El demandante, fundamenta en síntesis su recurso en: Que durante el ejercicio 2015 el recurrente trabajó para las sociedades portuguesas OMICLEAR, CC, S.A, ("OMICLEAR") y OMIP PÓLO PORTUGUÉS, SGMR, S.A ("OMIF"), integradas en el Mercado Ibérico de la Energía Eléctrica, ocupando respectivamente el puesto de secretario y vicesecretario del consejo de administración.
Se trata, por tanto, de sociedades que nacen como consecuencia de un tratado internacional firmado entre España y Portugal cuyo objetivo fue un proyecto tan complejo como la integración de los mercados eléctricos de ambos países.
El 7 de noviembre presentó un escrito de alegaciones ante el TEAR señalando cómo respecto del IRPF 2017; la AEAT le había notificado propuesta de liquidación provisional en razón de los mismos ingresos, poniendo en duda la aplicación de la exención del art. 7 p) de la ley del IRPF y que, tras las oportunas alegaciones y probanzas, la propia AEAT había sobreseído y archivado dicha propuesta confirmando la corrección de la aplicación de la exención.
Entiende que se dan los requisitos recogidos en el art 7p) de la LIRPF. Se remite a la sentencia del Tribunal Supremo número 790/20224, de 20 de junio de 2022.
Y alega que no pertenecía al consejo de administración de las sociedades portuguesas, sino que trabajaba como secretario no consejero de ambas sociedades. Los cargos de Secretario y Vicesecretario suponen el desarrollo de trabajos directos a favor de dichas sociedades y una retribución directa por medio de las mismas, no de OMIE (que era su empleador en España y le retribuía servicios por cuenta ajena).
Las labores jurídicas que el recurrente realizó en 2015 reportaron valor añadido y ventajas a las entidades destinatarias. No hay duda de que si el Sr. Gino no hubiera prestado esos servicios jurídicos, las entidades habrían tenido que contratarlos a letrados externos.
En cumplimiento del Convenio de Santiago y del Acuerdo Marco para la creación del Mercado Ibérico de Energía, prestó su trabajo directamente para las empresas portuguesas, que abonaron directamente las remuneraciones cuya exención se pretende. Es decir, los hechos subyacentes a esta demanda no guardan relación alguna con aquellos empleados de multinacionales españolas que, cobrando su nómina en España, dedican parte de su labor a la prestación de servicios intragrupo.
El recurrente fue contratado directamente y con una remuneración específica por dos sociedades portuguesas para la realización de tareas que necesariamente deben prestarse en el extranjero. Los trabajos que desarrolló en Portugal en 2015 derivaron de relaciones contractuales autónomas e independientes formalizadas con las respectivas entidades extranjeras, sin injerencia ni participación de ninguna clase por parte de su empleador español.
La descripción de los servicios incluida en el certificado emitido por OMICLEAR y OMIP, así como el texto del Convenio de Santiago y del Acuerdo Marco, demuestran que los trabajos del recurrente no se incardinaban en la prestación de servicios intragrupo. Y que necesariamente supusieron un valor o utilidad para las entidades portuguesas, pues por mandato legal deben contar con un secretario/vicesecretario de sus consejos de administración. Pero, por si hubiera cualquier duda, recordemos que el artículo 7.p) ni exige que los trabajos desempeñados sean de una índole determinada, ni excluye de la exención labores como participar en un consejo de administración.
Y termina solicitando:" ... tras los trámites legales oportunos, en su día dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso, se acuerde anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid impugnada, confirmando el derecho del recurrente a la exención prevista en el IRPF 2015 para las remuneraciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada se opuso al recurso, al entender que el concepto de Operador del Mercado Ibérico de energía eléctrica y su composición; está recogido en el artículo 4 del Convenio Internacional relativo a la creación del Mercado Ibérico de la Energía Eléctrica entre el Reino de España y la República Portuguesa, hecho en Santiago de Compostela, el 1 de octubre de 2004.
Durante el ejercicio 2015, el demandante, miembro de la sociedad española OMI POLO ESPAÑOL, S.A., asistía además a los Consejos de Administración de las entidades vinculadas a la misma, las sociedades extranjeras portuguesas OMICLEAR, CC, S.A., (OMICLEAR, en adelante) y OMIP POLO PORTUGUÉS, SGMIR, S.A. (OMI, en adelante), integradas ambas en el Mercado Ibérico de la Energía Eléctrica, a cuyo efecto se desplazaba el obligado tributario a Portugal.
El demandante ostentaba la condición de Secretario del Consejo de Administración de OMICLEAR CC, S.A. y de Secretario/Vicesecretario del Consejo de Administración de OMIP POLO PORTUGUÉS, SGMR, S.A., siendo ambas empresas pertenecientes al GRUPO OMI, del que el Sr. Gino formaba parte previamente a través de su Comité de Dirección (Dirección de Asesoría Jurídica y Secretaría del Consejo), como administrador de OMI POLO ESPAÑOL, S.A.
Estas empresas forman un entramado societario que se entiende por un Grupo, aun cuando su constitución parta de un Acuerdo Internacional. Así resulta del artículo 4 del Convenio Internacional relativo a la creación del Mercado Ibérico de la Energía Eléctrica antecitado, así como de la propia página web relativa al Grupo OMI, que se identifica como tal1. Asimismo, se indica en dicho Convenio que los miembros del Consejo de Administración de una y otra sociedad serán coincidentes, reflejando con ello que la participación del demandante en las sociedades portuguesas tuvo lugar como consecuencia de su pertenencia a las sociedades españolas.
El aptdo. 13.1.1.11 del Acuerdo Marco que regula el funcionamiento de las sociedades gestoras, citado en la Demanda, exige que quien ostente esta condición de Secretario de no Consejero sea un abogado de la misma nacionalidad de la Sociedad Gestora de que se trate. No concurre en el hoy demandante esta condición, dada su nacionalidad española, frente a la nacionalidad portuguesa de la sociedad gestora para la que ejercía sus funciones; por lo que entendemos que su presencia en tales Consejos de Administración fue precisamente por su condición de miembro de la Sociedad matriz, perteneciente al mismo Grupo, reflejándose así claramente la ausencia de autonomía, contrariamente a lo que sostiene el recurrente.
Hay una ausencia de valor añadido en beneficio de la entidad no residente, al tratarse de una filial del Grupo de entidades, limitándose así a las funciones propias de su cargo, que se describen en el propio certificado aportado, ejerciendo además la función de desarrollo, supervisión y coordinación de las empresas del Grupo, a sus meras relaciones internas, sin que pueda esto interpretarse como trabajos realizados en el extranjero para una empresa no residente, en los términos de los artículos 7.p) LIRPF y 6 RIRPF, entendidos de conformidad con el artículo 18.5 LIS.
El interesado no aporta ninguna prueba de que efectivamente desarrolle funciones en Portugal que supongan una ventaja o utilidad para la empresa no residente, diferenciada de las propias como miembro de la sociedad matriz, y que no suponen una prestación de servicios que suponga una ventaja especial para la empresa radicada en el extranjero, sino que el servicio redunda en beneficio del conjunto del Grupo, tratándose de una actividad de seguimiento sobre la filial, que es propio del funcionamiento ordinario de su cargo en España.
El servicio prestado por el demandante no se ha concretado en el tiempo, de modo que no se ha podido cuantificar, medir o valorar el trabajo realizado, que redunda de forma global en la entidad o grupo en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de secretaría realizadas generen un beneficio directo en empresas terceras ni del Grupo; ni hay prueba ninguna de las labores de asesoría jurídica que afirma haber realizado.
No se acompaña documento alguno que permita a la Administración conocer las condiciones específicas del desplazamiento al extranjero, para determinar así la calificación de las retribuciones y poder constatar si procede la aplicación de la exención y, en su caso, cuantificar el importe exento. De este modo deberían haberse reflejado las condiciones específicas del desplazamiento, las nóminas percibidas, los servicios prestados, sus funciones, el contrato del que partía dicha prestación de servicios... Ni tampoco se acompaña ninguna documentación que acredite que los servicios realizados supongan una ventaja o utilidad a la entidad destinataria y vinculada con la empresa empleadora del trabajador.
En consecuencia, entendemos que no procede la aplicación de la exención por rendimientos efectivamente realizados en el extranjero, pues el hecho de asistir a los Consejos de administración refleja actividades que se realizan en el marco de las funciones propias de dirección y supervisión que ejercen los grupos respecto de sus filiales y, si bien el Tribunal Supremo ha reflejado que ello no implica, per sé, la pérdida de la exención ( STS, de 28 de marzo de 2019, recurso nº. 3774/2017).
Debe además hacerse hincapié en el hecho de que el propio Grupo contaba con una Dirección de Asesoría Jurídica y Secretaría del Consejo, dentro del Comité de Dirección de OMI, de modo que no era necesaria esa "contratación externa" a la que alude el demandante en su escrito, tratándose de servicios prestados dentro de empresas pertenecientes al mismo Grupo societario, en los que no era necesaria una contratación externa adicional.
Hace mención a la sentencia nº 424/2023 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso - Administrativo, Sección 5ª, de 11 de mayo de 2023; remitiéndose a los argumentos de la resolución recurrida.
Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero",dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.-El tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
En el caso que ahora analizamos el recurrente ostentaba la condición de Secretario del Consejo de Administración de OMICLEAR CC, S.A. y de Secretario/Vicesecretario del Consejo de Administración de OMIP POLO PORTUGUÉS, SGMR, S.A., siendo ambas empresas pertenecientes al GRUPO OMI, del que el Sr. Gino formaba parte previamente a través de su Comité de Dirección (Dirección de Asesoría Jurídica y Secretaría del Consejo), como administrador de OMI POLO ESPAÑOL, S.A.
Todas estas empresas forman un entramado societario que forman un grupo. Así resulta del artículo 4 del Convenio Internacional relativo a la creación del Mercado Ibérico de la Energía Eléctrica, así como de la propia página web relativa al Grupo OMI, que se identifica como tal.
Concretamente recoge el Convenio:" En virtud del artículo 4°, n° 1, de la versión revisada del Acuerdo de Santiago, el OMI pasa a
estar constituido por ''dos sociedades tenedoras de acciones, con sedes respectivamente en España y Portugal"y por "por dos sociedades gestoras de mercado, una con sede en España CM! - Poio Español (OMIE) y otra con sede en Portugal. CM! - Po/o Portugués (OMIP) ...). Ambas saciedades gestoras tendrán, a su vez, una participación del cincuenta por ciento (50%) en la sociedad OMIClear- Sociedade de Compensagio de Mercados de Energia.
Esta misma disposición reitera que "OMIP actuará como sociedad gestora del mercado a plazo y OMIE como sociedad gestora del mercado diana previo cumplimiento. a estos efectos, de la normativa vigente en el Estado Parte en cuyo territorio tengan su sede"
Asimismo, se indica en dicho Convenio que los miembros del Consejo de Administración de una y otra sociedad serán coincidentes, reflejando con ello que la participación del demandante en las sociedades portuguesas tuvo lugar como consecuencia de su pertenencia a las sociedades españolas.
El aptdo. 13.1.1.11 del Acuerdo Marco que regula el funcionamiento de las sociedades gestoras, exige que quien ostente la condición de Secretario sea un abogado de la misma nacionalidad de la Sociedad Gestora de que se trate. No concurre en el hoy demandante esta condición, dada su nacionalidad española, frente a la nacionalidad portuguesa de la sociedad gestora para la que ejercía sus funciones; por lo que su presencia en tales Consejos de Administración era precisamente por su condición de miembro de la Sociedad matriz, perteneciente al mismo Grupo.
Hay una ausencia de valor añadido en beneficio de la entidad no residente, al tratarse de una filial del Grupo de entidades, limitándose así a las funciones propias de su cargo, que se describen en el propio certificado aportado, ejerciendo además la función de desarrollo, supervisión y coordinación de las empresas del Grupo, a sus meras relaciones internas, sin que pueda esto interpretarse como trabajos realizados en el extranjero para una empresa no residente, en los términos de los artículos 7.p) LIRPF y 6 RIRPF, entendidos de conformidad con el artículo 18.5 LIS.
El recurrente no ha acreditado que desarrolle funciones en Portugal que supongan una ventaja o utilidad para la empresa no residente, diferenciada de las propias como miembro de la sociedad matriz, tratándose de una actividad de seguimiento sobre la filial, que es propio del funcionamiento ordinario de su cargo en España.
Los servicios realizados por el demandante, no se ha concretado en el tiempo, de modo que no se han podido cuantificar, medir o valorar el trabajo realizado, que redunda de forma global en la entidad o grupo en su conjunto, por lo que resulta imposible considerar que las labores de secretaría realizadas generen un beneficio directo en empresas terceras ni del Grupo; ni hay prueba ninguna de las labores de asesoría jurídica que afirma haber realizado.
No se acompaña documento alguno que permita a la Administración conocer las condiciones específicas del desplazamiento al extranjero, para determinar la calificación de las retribuciones y poder constatar si procede la aplicación de la exención y, en su caso, cuantificar el importe exento. De este modo deberían haberse reflejado las condiciones específicas del desplazamiento, las nóminas percibidas, los servicios prestados, sus funciones, el contrato del que partía dicha prestación de servicios... Ni tampoco se acompaña ninguna documentación que acredite que los servicios realizados supongan una ventaja o utilidad a la entidad destinataria y vinculada con la empresa empleadora del trabajador.
Siendo de aplicación la sentencia del TS número 403/2021 de fecha 22 de marzo de 2021; dictada en el recurso de casación nº 5596/2019, en la cual se recoge:" esta Sala considera que la expresión "trabajos" utilizada en el precepto no se extiende a las actividades propias de la participación en Consejos de Administración.
Tal y como declara la sentencia parcialmente transcrita, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena, por lo que debe tratarse de una persona que trabaje por cuenta ajena en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios consistentes en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz.
El recurrente realiza una interpretación literal y sistemática del artículo 7, letra p), en relación con el artículo 17, ambos de la LIRPF , de la que colige que las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo.
Sin embargo, considera la Sala, en línea con lo expuesto por el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación, que la expresión "trabajos" que utiliza el precepto examinado, debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración. Prueba de ello, es la doctrina recogida en la sentencia de esta Sala de 28 de marzo de 2019 , ya referida, en la que expresamente se declara que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por trabajadores por cuenta ajena prestados en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica que es propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios que consisten en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad matriz.
5.3. En último término, si bien la sentencia de 28 de marzo de 2019 citada, declara que dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación", sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz".
Doctrina que no se contradice con la recogida en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 20 de junio de 2022; dictada en el recurso de casación 3468/2020; ya que se refieren a supuestos distintos, como recoge la propia sentencia:" El caso que nos ocupa es diferente al abordado en nuestra sentencia de 21 de marzo de 2021, rec. cas. 5596/2019 , en la que se declara que si bien dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz".
Por lo tanto y por lo expuesto procede desestimar el recurso.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
