Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2022, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000, interpuesta contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza en primer lugar la motivación del acuerdo de la Agencia Tributaría, remitiéndose para ello al art 102.2.c) de la LGT: y arts. 133.1.b) y 139.2.c) del mismo Texto Legal. Y concreta:" Del examen del expediente administrativo, del acuerdo de solicitud de rectificación y de las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia se deduce que el interesado conocía los motivos de la desestimación de la propuesta, por lo que es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 103.3 de la LGT . La parte reclamante ha podido identificar perfectamente y sin lugar a dudas la desestimación de su petición y sobre la base de qué argumentos legales (de hecho formuló las alegaciones en cuanto al fondo de la cuestión que estimó más convenientes para la adecuada defensa de sus derechos ante el órgano de gestión), dándose de este modo cumplimiento a lo establecido en la LGT, y sin que pueda invocarse indefensión o desconocimiento o imposibilidad de conocer el motivo de desestimación.
Por tanto, debe entenderse que la actuación de la administración es correcta, ya que aplica la legislación vigente según se desprende claramente de la motivación del acuerdo impugnado y se desestiman las alegaciones a este respecto".
En relación al fondo del asunto, la resolución recurrida analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.
Sigue recogiendo la resolución recurrida:" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido por la responsable de RRHH de la Empresa Kapsch TrafficCom Transportation, SAU, (Antes Telvent Tráfico y Transporte, SA.), en el que se manifiesta que la parte reclamante ha permanecido desplazado en el extranjero durante un total de 124 días en los destinos y fechas que en el siguiente cuadro se incluyen (en el cuadro constan las fechas de los desplazamientos y el país de destino). Que Kapsch TrafficCom Transportation es una compañía de Tecnologías de la Información enfocada al sector de la movilidad, dando soluciones para la gestión más eficiente del tráfico urbano e interurbano. Que dichas soluciones pasan por encontrar soluciones para la gestión de todo el tráfico vehicular de una ciudad, desde todo un centro de control, hasta la gestión una a una de todas las intersecciones de una ciudad, sistemas semafóricos, control de matrículas, control de desplazamientos, sistemas de vigilancia CCTV, foto multas. Como consecuencia de ello, los proyectos se firman con autoridades locales (clientes) y son desarrollados por las entidades del Grupo en el país que corresponda. Que el motivo de los desplazamientos del trabajador debido a su formación y experiencia previa es la gestión del desarrollo de negocio, desde la búsqueda de procesos y proyectos en el sector de la movilidad, hasta el arranque y supervisión inicial del proyecto, siendo siempre el proyecto ejecutado desde la empresa local no residente a favor de la autoridad competente local (cliente) siendo por tanto ésta última, la entidad beneficiaria del trabajo realizado por el trabajador."
- Nóminas del ejercicio en las que figura como categoría profesional de la parte reclamante "GRUPO 01".
- Comunicación de conversión de contrato temporal en contrato indefinido en la que no figura el cargo de la parte reclamante en la empresa.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
- Nuevo certificado expedido por la responsable de RRHH de la Empresa Kapsch TrafficCom Transportation, SAU en el que, se pone de manifiesto que en el desarrollo de sus funciones, como Director Comercial de Región Andina, Centroamérica y Caribe durante el pasado ejercicio de 2018, la parte reclamante ha permanecido desplazado en el extranjero durante un total de 124 días y además de lo certificado anteriormente, se añade un párrafo que dice: que dichos trabajos han derivado en la contratación y su posterior ejecución de proyectos de movilidad en los diferentes países, con los siguientes clientes: Municipalidad Metropolitana de Lima (MML), Empresa Pública Municipal de Tránsito de Guayaquil (EPMTG), Empresa Pública Metropolitana de Movilidad y Obras Públicas de Quito (EPMMOP¬Q), Agencia Metropolitana de Tránsito de Quito (AMT), Autoridad de Tránsito y Transporte Terrestre de Panamá (ATTT), Instituto Nacional de Tránsito y Transporte Terrestre (INTRANT) de República Dominicana.
- Hoja con el membrete de la empresa y sellada y firmada por persona no identificada, denominada "Control de desplazamientos" en la que figuran las fechas de los mismos, país de destino, empresa (Kapsch TrafficCom Perú, Kapsch TrafficCom Transportation Sucursal Ecuador, Kapsch TrafficCom República Dominicana, Kapsch TrafficCom Transportation Sucursal Panamá), cliente final (Municipalidad Metropolitana de Lima (MML), Empresa Pública Municipal de Tránsito de Guayaquil (EPMTG), Empresa Pública Metropolitana de Movilidad y Obras Públicas de Quito (EPMMOP-Q), Agencia Metropolitana de Tránsito de Quito (AMT), Autoridad de Tránsito y Transporte Terrestre de Panamá (ATTT), Instituto Nacional de Tránsito y Transporte Terrestre (INTRANT) de República Dominicana) y breve descripción de los trabajos realizados: preparación de oferta y definición estratégica de proyecto "Tráfico de Lima"; seguimiento de proyecto de mantenimiento EPMMOP y EPMTG. Definición estratégica de oportunidades comerciales; definición de estrategia comercial de proyecto "Tráfico Santo Domingo" y "Tráfico Tegucigalpa"; seguimiento de proyecto "mantenimiento tráfico de Panamá"...
Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaría entiende que es:"... al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".
Sigue recogiendo el TEAR:" Con lo manifestado en los certificados, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el mismo, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
Sobre este hecho, el órgano gestor ha insistido repetidamente y la parte reclamante sigue sin aportar la documentación necesaria que permitiría verificar el cumplimiento de los requisitos para aplicar la exención solicitada. De hecho, hasta la interposición del recurso de reposición no se conoce que las entidades no residentes para las que parece que presta sus servicios son entidades del grupo y parece deducirse que son ellas las que contratan con los denominados "clientes finales", no resultando acreditado si esto es así o si los servicios prestados por la parte reclamante benefician a la entidad no residente o a la entidad española.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado".
Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO. -Por su parte el demandante fundamenta, en síntesis, su recurso en:
Que presentó su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio objeto del presente litigio, esto es el 2018.
Posteriormente presentó una solicitud de rectificación de autoliquidación, entendiendo que le era de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero. Todo ello en base al artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del IRPF, así como el artículo 6 del Reglamento del Impuesto.
Como consecuencia de lo anterior, se declaraba una exención de 33.367,64 € por los 124 días que el contribuyente estuvo trabajando en el extranjero.
Luego se recibió requerimiento de la Administración Tributaria, mediante el cual se le solicitaba la aportación de un nuevo certificado emitido por la empresa para poder acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en la ley del Impuesto para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p).
El demandante procedió a presentar un nuevo certificado.
Alega que se dan los requisitos del art. 7p) de la LIRPF; y ni la Administración ni el TEAR han puesto en duda los desplazamientos de la parte al extranjero ni que los mismos lo hayan sido como consecuencia de su relación laboral, radicando la disparidad de criterios únicamente en base a la presunta falta de prueba que alega el TEAR de Madrid y que no le permiten determinar la concurrencia de los requisitos exigidos por la normativa.
Entiende de los certificados aportados, tras reconocer la relación laboral con el contribuyente, se adjuntaba un cuadro de fechas y países, una exposición de la actividad de la compañía, a la vez que se certificaba que los trabajos se realizaban para clientes finales, siendo gestionados estos proyectos por las empresas del grupo. En este primer certificado, la empresa manifestaba expresamente que los clientes finales eran los beneficiarios del trabajo del contribuyente.
Adicionalmente y en atención al requerimiento de la propia AEAT, la parte aportó un nuevo certificado donde, reproduciendo el anterior se añadía un listado de las entidades no residentes y clientes beneficiarias del trabajo del contribuyente.
Finalmente, en el tercero de los certificados, se añadía un cuadro resumen con las fechas del desplazamiento, país, empresa local gestora del proyecto, cliente final y trabajos realizados. Considerando esta prueba suficiente para acreditar los requisitos cuestionados.
Y termina solicitando:"... dicte sentencia por la que, estimando íntegramente el recurso, declare contraria a Derecho la resolución impugnada y, en consecuencia, declare la procedencia de la exención regulada en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , correspondiente al ejercicio de 2018, instada por este contribuyente y por ende nulo el acuerdo impugnado que desestima la aplicación de la referida exención, y todo ello con expresa imposición de costas a la parte contraria en caso de que se oponga a la Demanda".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, se remite a los argumentos jurídicos de las resoluciones recurridas y concreta que la cuestión controvertida se centra, en determinar si el recurrente ha acreditado que la actividad profesional que ha realizado cumple con los requisitos establecidos en el artículo 7p) citado, siendo esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero, algo que no puede considerarse acreditado en el caso que nos ocupa.
Asimismo, entiende que a la vista de la documentación aportada, hay que concluir frente a la doctrina de la Sentencia de 26 de enero de 2011 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en concreto en lo referente al procedimiento de refacturación de costes de su compañía, que los asuntos parten de dos situaciones completamente distintas: en el caso de la Sentencia citada la entidad pagadora sí había declaradas exentas las cantidades percibidas por sus empleados para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero y en el caso del reclamante su entidad pagadora no ha declarado exenta cantidad alguna por este concepto.
En segundo lugar, la prueba aportada por la actora de la Sentencia referenciada es de tal magnitud (contratos de los trabajadores, contratos intragrupo, los "jobsummary", facturación, etc.), que no es comparable en absoluto a la aportada por el reclamante y, de hecho, es esa misma documentación la que se echa en falta en el expediente para poder admitir sus pretensiones Es por ello que habida cuenta de lo dicho más arriba, la falta de prueba sobre que los servicios controvertidos se han prestado en provecho de la entidad no residente, debe conducir a la desestimación de la demanda.
Por otro lado, tampoco se conoce el importe exacto de las retribuciones que el actor ha percibido por los trabajos realizados en el extranjero.
Y termina solicitando:" dicte sentencia desestimando el recurso, por haberse ajustado a Derecho la resolución recurrida".
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero",dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.-El tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso, el recurrente aportó tres certificados; en el primero de ellos, tras reconocer la relación laboral, se adjuntaba un cuadro de fechas y países, una exposición de la actividad de la compañía, a la vez que se certificaba que los trabajos se realizaban para clientes finales, siendo gestionados estos proyectos por las empresas del grupo. En este primer certificado, la empresa manifestaba expresamente que los clientes finales eran los beneficiarios del trabajo del contribuyente.
Adicionalmente y en atención al requerimiento de la propia AEAT, la parte aportó un nuevo certificado donde, reproduciendo el anterior se añadía un listado de las entidades no residentes y clientes beneficiarias del trabajo del contribuyente.
Finalmente, en el tercero de los certificados, se añadía un cuadro resumen con las fechas del desplazamiento, país, empresa local gestora del proyecto, cliente final y trabajos realizados.
Los trabajos concretos realizados lo fueron en ejecución de proyectos de movilidad en los diferentes países, con los siguientes clientes: Municipalidad Metropolitana de Lima (MML), Empresa Pública Municipal de Tránsito de Guayaquil (EPMTG), Empresa Pública Metropolitana de Movilidad y Obras Públicas de Quito (EPMMOP-Q), Agencia Metropolitana de Tránsito de Quito (AMT), Autoridad de Tránsito y Transporte Terrestre de Panamá (ATTT), Instituto Nacional de Tránsito y Transporte Terrestre (INTRANT) de República Dominicana.
Por lo tanto, han sido acreditados los requisitos de la exención analizada. Y en consecuencia procede estimar el recurso.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada por la estimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
