Sentencia Contencioso-Administrativo 23/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1141/2022 de 27 de enero del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 30 de septiembre de 2022 del TEAR por la que se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2018, por importe de 3.104,85 euros la liquidación y 1.443,14 euros la sanción.

El recurrente, médico de profesión y dado de alta en el IAE, es objeto de un procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional, lo que conlleva modificar los rendimientos de actividades económicas y aumentar la base imponible general. Se rechaza la deducción de gastos por no acreditarse suficientemente la realidad del gasto y su vinculación con los ingresos, entre otros, gastos de telefonía, mobiliario, restauración, vehículo, seguros... Se reduce el importe de gastos deducibles de los 14.510,62 euros consignados en la autoliquidación a 8.982,01 euros.

Derivado de lo anterior, es incoado expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT.

El TEAR estima en parte la reclamación presentada, en concreto, admitiendo los gastos de las facturas NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008 y NUM009 por tratarse de material de oficina para su consulta médica, rechazando los demás por los siguientes motivos: i) las facturas de telefonía no individualizan la parte correspondiente a cada producto contratado, ii) los gastos de oficina, material de la consulta y ropa deportiva no quedan suficientemente acreditados en cuanto a la vinculación con la actividad profesional.

En cuanto a la sanción, considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

En su escrito de demanda, expone el demandante que en el ejercicio 2016 se admitieron gastos similares a los que aquí se reclaman, que son los siguientes:

- Factura teléfono Movistar 1.553,44 euros. Considera que el uso personal es marginal, que como médico deportivo necesita el seguimiento de la actividad de los atletas en sus competiciones por televisión y que es necesaria conexión para el cobro con tarjeta a los pacientes de la clínica.

- Material y prendas deportivas 1.870,82 euros, exigidas en las instalaciones deportivas en las que presta sus servicios.

No resulta procedente la imposición de sanción dado que la AEAT ha admitido muchos de estos gastos en otros ejercicios. Además, es calificada como grave sin ninguna justificación.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que «en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos».

TERCERO.- Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

Los recursos 1140, 1141 y 1142/2022 son objeto de examen conjunto, dado que la regularización llevada a cabo por la AEAT fue la misma, con examen de los mismos gastos a deducir, y los motivos de impugnación también son coincidentes, relacionados todos ellos con la decisión, en ocasiones aparentemente contradictoria, de la AEAT en los distintos ejercicios.

A) Gastos de telefonía.

Se aportan las facturas de la compañía Movistar, por importes totales de 1.553,44 1euros. En las facturas consta que el producto contratado incluye una línea de teléfono fijo, una línea móvil, conexión a internet y servicio de televisión.

Esta Sala y Sección 5ª viene señalando que, para el supuesto del teléfono fijo y conexión a internet, si bien es cierto que el servicio puede estar también destinado a uso particular, es posible su deducción como gasto necesario vinculado a la actividad profesional ( sentencia de 7 de febrero de 2023, recurso 820/2020, y las que en la misma se citan):

«Como ha señalado esta Sección (por todas, sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2017 , con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 ) cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles».

Por ello, continúa la sentencia que «procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad».

En cuanto al teléfono móvil, se exige acreditación de uso exclusivo para la actividad profesional. La sentencia de esta Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 1174/2020, refiere:

«Con relación a los gastos de teléfono móvil, cuya deducción se pretende, no ha quedado acreditada su utilización exclusivamente para el ejercicio de la actividad profesional, y su carácter necesario para la obtención de los ingresos generados en el desarrollo de la misma.

Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 ).

Las facturas sobre los consumos telefónicos, sin más, no acreditan su uso exclusivo para el ejercicio de la actividad profesional, máxime cuando la propia naturaleza de esos bienes posibilita simultanear la utilización para el ejercicio de la actividad profesional y para usos particulares. Y ello, al margen de que los terminales no se encuentren registrados en el libro de bienes de inversión, lo que no se compadece con la pretensión del contribuyente en relación con la deducibilidad de estos gastos».

Alega el recurrente que el uso personal es marginal, que como médico deportivo necesita el seguimiento de la actividad de los atletas en sus competiciones por televisión y que es necesaria conexión para el cobro con tarjeta a los pacientes de la clínica.

La Sala no puede compartir tales argumentos. En primer lugar, y en la línea expuesta en otras ocasiones ( sentencia de 21 de octubre de 2024, recurso 810/2022), las facturas de Movistar aportadas no diferencian, en el importe a pagar, la parte correspondiente a cada una de las líneas y servicios contratados, lo cual impide aceptar la totalidad del gasto como deducible. Además, entender que el obligado tributario, como médico deportivo, ha de disponer de acceso a los partidos de fútbol y de otras competiciones deportivas como consecuencia de su trabajo resulta, cuando menos, forzado y excesivo. Desde luego, el aspecto lúdico y de ocio personal de las retransmisiones deportivas es algo que no se puede poner en duda, lo que hace muy difícil vincularlo en exclusiva a la actividad profesional. Por otro lado, no se olvide que el paquete de televisión contratado no incluye sólo el deporte sino estrenos, cine o series de televisión.

Con respecto a la factura de Orange, se observa el mismo déficit de prueba, pues viene referido a dos líneas de móvil que supuestamente estarían vinculadas a videoconsultas y a una tarjeta de datos, extremos que no se acreditan. Es cierto que se admite un gasto similar en 2018, pero no en los ejercicios 2017 y 2019, no pudiendo por esta sola razón aceptar su deducibilidad cuando los requisitos para ellos no han sido acreditados.

B) Gastos de vestuario, alimentación y productos deportivos relacionados con la actividad profesional.

Se reclama la cantidad de 1.870,82 euros por los anteriores productos que, según el recurrente, son exigidos en las instalaciones deportivas en las que presta sus servicios.

No se niega que muchos de estos productos puedan tener, en abstracto, relación con la actividad profesional de medicina deportiva, pero igualmente es cierto que pueden tener un uso y destino para necesidades personales. Corresponde al interesado acreditar la realidad de sus afirmaciones, y no a la Administración, carga de la prueba que no ha sido suficientemente cumplida por el obligado tributario, que se limita a las mismas alegaciones expuestas ante el órgano de gestión, y con las mismas pruebas documentales y gráficas, que fueron analizadas por la AEAT y concluyeron en su inadmisión a efectos de su deducibilidad.

Con respecto a la alegación de que gastos similares a los aquí reclamados fueron admitidos en otro ejercicio, en concreto, en el año 2017, es preciso recordar que la llamada doctrina de los actos propios implica un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

La STS de 15 de enero de 2015, recurso1370/2013, aplicando esta doctrina al ámbito tributario, refiere:

«(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación...».

La STS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, enumera los siguientes requisitos:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder ( SSTS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, y 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

El hecho de que en ejercicios anteriores el órgano de gestión hubiera podido admitir la deducibilidad de ciertos gastos similares -según la tesis del recurrente- no supone automáticamente su aceptación para ejercicios posteriores, pues se desconocen las circunstancias concurrentes de esos ejercicios para aceptar la deducción y la concreta documentación que se aportó.

Como hemos señalado en otras ocasiones, la doctrina de los actos propios no resulta de aplicación en supuestos, como el de autos, donde se examina la deducibilidad de determinados gastos, pues se trata de un tema de prueba condicionado a lo que en cada uno de los ejercicios pueda quedar acreditado ( sentencia de esta Sala, Sección 5ª, de 30 de octubre de 2024, recurso 844/2021).

En el caso de autos, no consta un pronunciamiento expreso de la Administración sobre la deducibilidad de los gastos que aquí se analizan, tratándose en todo caso de facturas distintas correspondientes a otros ejercicios, con lo que las circunstancias que hayan podido acompañar y ser tenidas en cuenta en otros ejercicios pueden no concurrir en el ejercicio comprobado. Ello al margen de que la resolución correspondiente al ejercicio 2017 no contiene referencia alguna a los gastos supuestamente comprobados, ni consta la copia de todas las facturas y documentos relativos a los gastos deducidos, sin especificar a qué concretos documentos se está refiriendo.

Por último, respecto de la sanción, se alega la falta de culpabilidad en la comisión de la infracción, entendiendo que ello deriva de la admisión de gastos similares en otros ejercicios.

La Sala infiere en la conducta del recurrente un comportamiento culposo, atendiendo a los conceptos cuya deducibilidad pretende, referidos no sólo a los que supuestamente podrían tener relación con la actividad profesional, sino a otros claramente personales (escobillas, limpiaparabrisas, traje de caballero, bolsa de piscina, agendas escolares, cámara de coche, manos libres, artículos de esquí, máquina de cortar fiambre, despertador...).

En el acuerdo sancionador la infracción se califica como leve, y no grave como incorrectamente se dice en la demanda.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación