Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Ascension Y DON Imanol ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 24 de febrero de 2023, que desestimó la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, interpuesta frente resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N.º de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019, siendo la cuantía de la reclamación de 13.136,66 euros, y de la resolución de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 24 de febrero de 2023, desestimó la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, interpuesta frente resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N.º de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019, siendo la cuantía de la reclamación de 13.136,66 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducción de los gastos correspondientes a dos vehículos
- La afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica resulta necesaria para tener derecho a la deducción de los gastos del mismo.
- No existen pruebas que permitan asegurar que se emplee un vehículo de manera exclusiva para los desplazamientos que permitan a la interesada obtener ingresos de su actividad.
Sobre la deducción de otros gastos
- El contribuyente no ha aportado pruebas suficientes que acrediten que los gastos que pretende deducirse - pilas, frutos secos, aspiradora, plancha, tuppers, jarras termo, cojines etc. - sean reales y estén relacionados con la actividad realizada.
- No resultan deducibles los gastos relacionados en el libro registro de gastos sin IVA, respecto de los que la interesada ha aportado movimientos bancarios, al no poderse comprobar, por el concepto que consta la vinculación de los mismos con la actividad.
- Respecto a los gastos de seguros,las cuotas abonadas por seguros de accidentes, multirriesgo y responsabilidad civil, no pueden deducirse al no demostrarse su relación con las actividades que ejerce la reclamante, pues no aporta las pólizas de seguro y no puede identificarse el objeto de dichos seguros.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:
Deducibilidad del arrendamiento de una plaza de aparcamiento en la sede de la actividad.
- En su Jurisprudencia reciente el Tribunal Supremo - SsTS 11 de julio de 2022 y de 30 de marzo de 2021 ( recursos 7626/2020 y 3454/2019)-, ha superado la vieja discusión sobre el carácter necesario o no del gasto, y considera que un gasto es deducible si está correlacionado con los ingresos, ya sea de forma directa o indirecta.
- La recurrente desarrolla su actividad profesional como socia de un despacho de abogados, Garrigues, que tiene su sede en un edificio sito en la calle Hermosilla 3 de Madrid, y los días laborables se desplaza desde la misma a la sede de su cliente único, y desde allí al domicilio de otros clientes que gestiona o a los organismos públicos necesarios.
- La plaza de aparcamiento está situada en el sótano del edificio de la empresa y no se puede utilizar fuera de las horas de trabajo, estando destinada en exclusiva para las personas que prestan servicios en aquella.
- La deducibilidad del gasto por alquiler del garaje no puede depender de la afectación en exclusiva del vehículo que la compareciente utiliza en su actividad.
Deducibilidad de los gastos de los dos vehículos todoterreno Toyota Land Cruiser, matrículas NUM002 y NUM003 afectos al ejercicio de la actividad agraria
- La finca " DIRECCION000", ubicada en Talarrubias, Badajoz, en que desarrolla la actividad agrícola, ganadera, forestal y cinegética, y en que se ubica un hotel rural, consta de un total de 812 hectáreas, por lo que el trabajo diario en la finca requiere de un vehículo que permita el desplazamiento a cualquiera de las áreas de la explotación.
- Contaba en el año 2019 con dos personas contratadas para el desarrollo de la actividad agrícola, así como con un guarda, que requerían de los vehículos para el desempeño de su trabajo de cuidado de la explotación y de los animales, vigilancia, mantenimiento de las instalaciones, etc., herramientas de trabajo que deben ser proveídas por el empresario.
- Comprende los gastos de reparaciones, combustible y seguros, por importe de 12.615,44 euros, correspondientes a los asientos NUM004 y NUM005 y de otra serie de gastos generales por importe total de 1.152,19 euros, correspondientes a los asientos NUM006 a NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012 y NUM013; todos ellos realizados en puntos cercanos a la explotación. Las adaptaciones en el vehículo más moderno, comprado de segunda mano, se realizaron en un taller de Madrid, ciudad en que se adquirió.
- Su domicilio habitual está en Madrid y es titular de otros seis vehículos, además de los dos vehículos controvertidos, utilizando los primeros para desplazarse a la finca.
Sobre gastos vinculados a la actividad hotelera
- La Administración y el TEARM han reconocido que los gastos consignados en los apuntes 50, 51, 54, 179, 193, 201, 202, 204, 209, 211, 215, 216, 217, 218, 220, 221, 231, 250 y 301 - pilas, frutos secos, aspiradora, plancha, tuppers, jarras termo, cojines para trona o asientos, etc.- están relacionados con la actividad hotelera que explota, y si la dirección de entrega de los pedidos es su domicilio particular en Madrid, ello obedece a la distancia desde la carretera al hotel (3 kilómetros) y a la dificultad de acceso al mismo por un camino de tierra, que hace que muchos mensajeros no lleguen. Se ha señalado también como dirección de entrega el domicilio de una de las empleadas del hotel - Elena, con domicilio en la DIRECCION001, Valdecaballeros, Badajoz - y en otros el matrimonio ha adquirido los productos en Madrid, como los cuestionados de "El Corte Inglés", y los llevan al hotel.
Sobre los gastos de seguros
- En vía económico-administrativa han aportado los recibos de las primas de los seguros, de Generali, Reale y Mutua, en los que se identifica el concepto del pago - seguro de accidentes convenios, multirriesgo industrial y responsabilidad civil - y el tomador.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que añade:
- Sobre los gastos de los vehículos no constan las matrículas en las facturas de combustible y reparaciones, con lo que no es posible identificar qué vehículo es el que ha efectuado el repostaje o la reparación.
- Se pretende la deducción de determinadas facturas calificadas como "otra serie de gastos generales", cuya fecha original ha sido rectificada a mano para consignar la del 1 de enero de 2019.
- En lo que se refiere a los gastos de seguros sólo son deducibles los que se hallan en los supuestos del art. 30.2.1º y 5º de la Ley del IRPF, referidos a las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados por mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la S.S. de los trabajadores por cuenta propia y autónomos y sobre las primas de seguro de enfermedad.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
La resolución del recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N.º de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2019, determinaba:
[...]
1. No se estima deducible el importe de las facturas NUM006 a NUM007, NUM004, NUM009, NUM010, NUM011, NUM005, NUM012 y NUM013, todas ellas correspondientes a gastos relacionados con vehículos. Las alegaciones de la recurrente al respecto se centran en señalar indicios de que la utilización de 2 vehículos está relacionada con la actividad agrícola (distancias de la finca, lugar de los repostajes en los entornos de la misma, existencia de otros vehículos a disposición de la recurrente para su uso particular, etc). Todo ello, sin embargo, no constituye acreditación suficiente del uso efectivo y exclusivo (según se recoge en la normativa tributaria en relación a los turismos afectos) de dichos vehículos en la actividad, puesto que no puede considerarse prueba suficiente de la utilización exclusiva en la actividad la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar (DGT 24-2-00, CV 13-4-15, CV 28-4-15).
[...]
Por otra parte, el artículo 68.5. del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , establece que los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar, entre otros, el libro registro de bienes de inversión, disponiendo el artículo 22.2.2º del citado Reglamento que no se considerarán elementos patrimoniales afectos aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que está obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
Además, en el presente caso, la no identificación de la matrícula de los vehículos no permite siquiera identificar los gastos de suministro con un vehículo concreto, por lo que no se dispone de la acreditación y vinculación mínima necesaria en relación a la actividad. Por último, señalar también que las facturas NUM006 a NUM007 son del año 2018, constando rectificada a mano la fecha a 1 de enero de 2019, lo que las excluye de consideración para el periodo impositivo de 2019.
2. En relación a los gastos desestimados por la dirección de los envíos y las alegaciones de la recurrente, se estiman un total de 121,63 euros, correspondientes a las facturas NUM014, NUM015 y NUM016, de cuyos conceptos se puede deducir que son compras para la actividad (cartel peligro, botones llamadores de restaurante, rollo de 100 m de alambre). El resto de los gastos se desestima puesto que, correspondiendo la acreditación de la vinculación de la actividad a la recurrente, se trata de conceptos susceptibles de pertenecer a la esfera personal o profesional sin que se acredite su vinculación a ésta última. En este sentido, se trata de artículos que son susceptibles de pertenecer al ámbito de un establecimiento hotelero o a un domicilio particular, tales como pilas, frutos secos, aspiradora, plancha, tuppers, jarras termo, cojines para trona o asientos, etc). Por este motivo, y considerando lo expuesto en la normativa del Impuesto ( artículos 29 de la LIRPF y 22 del RIRPF ), que exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, se acuerda la desestimación de estos gastos.
... . En el caso de los seguros (GENERALI, REALE y MUTUA) no se puede identificar el objeto de los mismos, puesto que no se aporta ninguna póliza. Por último, como ya se motivó en la liquidación provisional y puesto que la documentación aportada en este epígrafe es la que ya constaba en el expediente, se debe reiterar que respecto al libro registro de gastos sin IVA, cuyo importe asciende a 6.667, 41 euros, únicamente se admiten los asientos registrales correspondientes al IBI de la finca por importe de 1.155,90 euros. El resto de gastos por importe de 5.511,61 euros no han sido admitidos ya que el contribuyente no aporta las facturas que acrediten la justificación de los mismos.
Sobre el gasto por arrendamiento de una plaza de aparcamiento en la sede de la actividad de abogada y sobre los gastos de vehículos de la actividad agrícola desarrollada.
Se trata esta de cuestión que ya ha abordado la Sala en sentencia de 20 de enero de 2025, en el procedimiento 1183/2022, ponente D. Alfonso Rincón González-alegre, entre otras, en circunstancias similares a las de la recurrente - socio del despacho Garrigues - en cuyo fundamento cuarto razonábamos así:
[...]
A. Gasto relativo al alquiler de una plaza de garaje.
A juicio de la Sala, de acuerdo con lo argumentado por la parte demandante, aparecen confundidos gastos que, en realidad, son diversos. Por un lado, cabría distinguir los relativos a la titularidad del vehículo particular -que incluiría amortización, impuestos, seguro, reparaciones etc.-, los de combustible, peajes, etc., que no tienen por qué estar asociados a un determinado vehículo, y el de alquiler de la plaza de garaje, que se hallaría conectado al lugar de ejercicio de la actividad.
Como hemos visto, no se reclama aquí la deducción de las dos primeras partidas de gastos. Respecto de los enunciados en primer lugar, que tienen que ver con la titularidad de un vehículo, la Administración excluye los mismos al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente un vehículo a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF , con lo que se conforma la parte recurrente.
Además, venimos sosteniendo, por lo que se refiere a los gastos de combustible, peajes etc., que ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de esta Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.
Distinta naturaleza ostenta el gasto de alquiler de la plaza de garaje en el edificio en que la recurrente presta sus servicios profesionales. El gasto controvertido no deriva de la afectación exclusiva de un determinado vehículo a la actividad profesional de la interesada, hasta el punto de que resulta indiferente el concreto vehículo empleado. Tampoco puede fundarse, a nuestro juicio, en la afectación del inmueble en sí mismo a la actividad profesional, pues no se emplea una plaza de garaje en el quehacer de un abogado. De lo que se trata es, en definitiva, de un gasto asociado al desplazamiento de la contribuyente desde su domicilio hasta el despacho que constituye el centro principal en que habitualmente viene desempeñando se actividad profesional.
La Sala, sin embargo y pese a no compartir el criterio expresado por la AEAT y por TEAR, ha decido desestimar la deducibilidad del gasto de que se trata en atención al criterio de necesariedad, manteniendo la posición manifestada en las sentencias de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 recaídas en los recursos 1554/2020 , 286/2021 y 287/2021 en que se rechaza la deducibilidad de un gasto similar. Se decía allí: "[P]arece evidente que no puede equipararse la plaza de garaje donde se estaciona el vehículo con el despacho u oficina donde se presta la actividad o con el mobiliario de la misma. Tampoco puede considerarse un elemento necesario para el desarrollo de la actividad económica, pues el gasto no obedece a una necesidad profesional sino a una decisión puramente personal o privada del recurrente, que decide voluntariamente desplazarse al lugar de trabajo en coche y no utilizando cualquier otro medio alternativo. Es decir, el gasto no está vinculado con el ejercicio de la actividad, ni es necesario para la obtención de ingresos".
En definitiva, la Sección, aunque no comparte la motivación contenida en las resoluciones administrativas impugnadas, se atiene, por razones de seguridad jurídica, al precedente indicado para rechazar la deducibilidad de este gasto.
Debemos rechazar por tanto el gasto en cuestión.
En cuanto a los gastos de los vehículos afectos a la actividad agrícola, en línea con la misma sentencia trascrita, debemos observar que se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones, que no son aplicables al caso planteado.
Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).
En cuanto a la prueba de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.
En el caso considerado los recurrentes han omitido toda consideración a las razones ofrecidas por la Administración para rechazar la deducción de los gastos relativos a los vehículos todo terreno, como que los mismos no figuraban en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que estaban obligados a llevar, salvo prueba en contrario, y la no identificación de la matrícula para identificar los gastos de suministro. Además de ello, se han pretendido deducir facturas del año 2018, rectificada la fecha a mano para indicar la del 1 de enero de 2019.
Debe por tanto rechazarse la deducción de los gastos asociados al vehículo.
Sobre los gastos relacionados con la actividad hotelera
Se han rechazado estos gastos en la medida que los recurrentes no han acreditado que se trate de la compra de artículos que estén vinculados a la actividad hotelera, por poder pertenecer a la esfera personal, y no haberse servido en la dirección en que aquella se desarrolla. Se tratan de artículos tales como pilas, frutos secos, aspiradora, plancha, tuppers, jarras termo, cojines para trona o asientos, que han adquirido en Madrid o les han servido en su domicilio en esta localidad.
En razón a semejantes razonamientos se ha aceptado la deducción de gastos por compras que se puede deducir que corresponden a la actividad, como un cartel peligro, botones llamadores de restaurante, o un rollo de 100 m de alambre.
Por lo que debe mantenerse el criterio de la demandada.
Sobre los gastos por seguros
Tampoco, sobre estos casos, abundan los recurrentes las razones ofrecidas por la demandada para denegar el gasto, cuales fueron que no se pudo identificar el objeto de los seguros (GENERALI, REALE y MUTUA) al no haberse aportado póliza alguna, lo que se mantiene, pues aquellos han aportado únicamente los recibos del pago de las primas de los seguros, algunos de los cuales no corresponden al ejercicio en cuestión.
Sobre la deducción de los gastos por seguros dispone el art. 30.2 regla 5º a) de la LIRPF:
[...]
5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:
a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.
Debe rechazarse también estos gastos y con ello la impugnación de la liquidación en su totalidad.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a los recurrentes las costas del recurso, que se fijan en 2.000 euros, más el IVA que corresponda, de acuerdo con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
