Sentencia Contencioso-Administrativo 183/2026 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 884/2023 de 27 de marzo del 2026

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo las reclamaciones económico administrativas núm. NUM000 y NUM001, interpuestas contra la desestimación del recurso de reposición contra las denegaciones de las solicitudes de rectificación relativas al IRPF de los ejercicios 2015 y 2016.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 3512006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria.

En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:

" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca: En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificados referentes a los ejercicios 2015 y 2016 expedidos por representante de la entidad Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. en los que manifiesta que la parte reclamante ha prestado sus servicios en Londres, en beneficio de la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP. Que la empresa Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. y la empresa Kohlberg Kravis Roberts & Co LP son vinculadas de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Que según la información de la empresa las percepciones de la parte reclamante para el ejercicio 2015 fueron de 828.904,81 euros y para el ejercicio 2016 de 1.829.490,35 euros, de forma que, de acuerdo con los días que el trabajador desempeñó sus funciones fuera de España, su remuneración por los servicios en el extranjero supera los 60.100 euros en cada uno de los ejercicios. Que la entidad Empleadora no ha optado por la aplicación del régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3 b) del Real Decreto 43912007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Que los trabajos desempeñados en Londres por la parte reclamante traen causa del contrato suscrito entre las entidades Kohlberg Kravis Roberts (Espafia) Asesores S.L. y Kohlberg Kravis Roberts & Co LP ("KKR"), firmado en fecha 18 de Noviembre de 2013, Y que tiene por objeto la prestación del servicio de los empleados de la entidad Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. a la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP. En concreto, estos servicios incluyen la identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de dichas oportunidades (en ocasiones con el apoyo de abogados y otros asesores), asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones (incluyendo la financiación), el seguimiento de las inversiones realizadas (en ocasiones formando parte de sus Consejos de Administración), el asesoramiento en la estrategia de desinversión (incluyendo negociaciones no vinculantes con posibles compradores) y el apoyo a la captación de fondos para los diferentes vehículos de KKR. En cumplimiento del citado contrato, el servicio se ha prestado, entre otros, por la parte reclamante en sede de la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP.

Se adjunta relación de los días de desplazamiento a Londres de cada ejercicio (20 días en el ejercicio 2016 y 36 días en el ejercicio 2015).

- Contrato firmado entre la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP (KKR), sociedad comanditaria de Delawere, y Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. en el que figura que KKR ha celebrado o celebrará diversos contratos de asesoramiento en materia de inversión y gestión (en lo sucesivo denominados conjuntamente, los "Contratos de Asesoramiento" con varios fondos de inversión, instrumentos de inversión y cuentas de gestión patrocinados o asesorados por KKR (en lo sucesivo, los "Vehlculos de Inversión de KKR") mediante los cuales KKR acepta o aceptará prestar servicios de asesoramiento en materia de inversión y gestión, y otros servicios a los Instrumentos de Inversión de KKR.

Que. por el presente, KKR contrata a KKR ESP para prestar servicios de asesorla a KKR con respecto a adquisiciones no vinculantes, como apoyo para el cumplimiento de sus obligaciones en virtud de los Contratos de Asesoramiento. Los servicios de asesoramiento en materia de adquisiciones no vinculantes que prestará KKR ESP a KKR de conformidad con este Contrato (en lo sucesivo, los "Servicios") incluyen:

i. identificar posibles objetivos de adquisiciones y oportunidades, y centrar la atención de KKR en tales objetivos y oportunidades

ii. si KKR desea perseguir alguno de esos objetivos u oportunidades, realizar una debida diligencia inicial y proporcionar a KKR la información, los análisis e informes pertinentes en base a dicha debida diligencia

iii. contratar a terceros, tales como abogados, contables y consultores, en su propio nombre a efectos de realizar la debida diligencia especializada, cuyos resultados KKR ESP proporcionará a KKR;

iv. asesorar a KKR sobre los términos de las adquisiciones (incluida la financiación de las mismas) que las entidades gestoras de los Vehlculos de Inversión de KKR han autorizado a seguir a KKR;

v. supervisar el desempeño de las adquisiciones realizadas, incluso hacer que los consejeros, directivos y empleados de KKR ESP estén disponibles para formar parte de los consejos de administración de las sociedades en cartera y coordinar la comunicación con las sociedades en cartera;

vi. sugerir estrategias para abandonar adquisiciones y ayudar a KKR a implementar dichas estrategias tal como sean aprobadas por la entidad gestora del Vehlculo de Inversión de KKR correspondiente, lo que incluye mantener negociaciones preliminares con posibles compradores, bajo el control de KKR y sujeto a su aprobación;

vii. durante estos periodos, dado que KKR está aumento activamente los Vehlculos de Inversión de KKR, ayudar a KKR a identificar posibles inversores y asistir a reuniones con los posibles inversores con quienes KKR tiene el deseo de negociar; y

viii. cualesquiera otros servicios de asesorla que KKR pueda solicitar cada cierto tiempo, considerando que deberán adecuarse al alcance de los Servicios y que no se podrá exigir a KKR ESP que realice ninguna actividad regulada para la cual no posea la licencia pertinente o que de otro modo tenga prohibido realizar esa actividad en virtud de la legislación aplicable.

Se fija la siguiente contraprestación: en contraprestación por los Servicios, KKR pagará a KKR ESP, y KKR ESP tendrá derecho a recibir de KKR, unos honorarios (en lo sucesivo, los "Honorarios") equivalentes al imponer de los gastos totales contraídos por KKR ESP durante el periodo pertinente más un 10% de dichos gastos. Los Honorarios serán abonados en el plazo de 30 días a partir de la recepción de un certificado firmado por un Consejero de KKR ESP en el que se detalle la naturaleza y el importe de los gastos en los que se basan los Honorarios.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

- Ejemplos de servicios de terceros en asesoramiento: se trata de presentaciones a diversos clientes, en ninguna de las cuales figura la participación de la parte reclamante ni su nombre entre los asistentes o personas de contacto.

- Ejemplos de servicios de terceros en desinversión: se trata de presentaciones a diversos clientes, en ninguna de las cuales figura la participación de la parte reclamante ni su nombre entre los asistentes o personas de contacto."

Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaría entiende que es:" ...al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de sermás rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".

lo manifestado en el certificado, entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables.

Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Se aporta un contrato firmado entre KKR y KKR España, pero no se aporta justificación documental de que los desplazamientos de la parte reclamante estén vinculados con el mismo, además de que no se aporta facturación alguna por la prestación de servicios. De hecho, en los "ejemplos" de trabajos realizados, no figura la parte reclamante ni como asistente ni como persona de contacto.

La parte reclamante manifiesta durante el procedimiento que los trabajos "no son reuniones internas de coordinación con la casa central",que "se refieren a empresas cuyos clientes están en España y el contribuyente español se desplaza al extranjero para revisar con la sede central sus planes en España que se refieren a otros clientes terceros",pero, no aporta ninguna documentación que permita verificar sus afirmaciones.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, ni se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado.

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

El 18 de marzo de 2019, instó la rectificación de sus declaraciones del IRPF de los ejercicios de 2015 y 2016. En concreto, no aplicó en las autoliquidaciones la exención reconocida para aquellos contribuyentes que desempeñan de forma efectiva durante el ejercicio trabajos en el extranjero, según se refiere en el artículo 7.p) de la LIRPF, pese a cumplir con los requisitos exigidos legalmente para esta exención.

En particular:

Fue empleado de KKR España desde el 1 de diciembre de 2014 hasta el 11 de Julio de 2019. Reportaba al Director General de KKR España, tal y como consta en su contrato laboral.

KKR España es una entidad que forma parte del mismo grupo que la sociedad no residente Kohlberg Kravis Roberts & COLP.

KKR España no tenía ningún cliente en España ya que su único cliente era la sociedad no residente KKR que remuneraba a KKR España por sus servicios pagando todos sus costes más un margen, tal y como recoge el contrato de prestación de servicios suscrito en noviembre de 2013 entre ambas entidades.

Según el Contrato de Prestación de Servicios, los servicios prestados por KKR España a KKR incluyen la identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de tales oportunidades (en ocasiones con el apoyo de abogados y otros asesores), asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones (incluyendo la financiación), el seguimiento de las inversiones realizadas, el asesoramiento en la estrategia de desinversión (incluyendo negociaciones no vinculantes con posibles compradores) y el apoyo a la captación de fondos para las diferentes entidades de inversión de KKR en el ámbito territorial español.

Desde el año 2007, KKR hizo inversiones en España. Antes de la constitución de KKR España y la firma del Contrato de Prestación de Servicios el 18 de noviembre de 2013, KKR contrataba exclusivamente servicios análogos de terceros para cubrir estas necesidades (asesores de compraventa de empresas, asesores en gestión de participadas, asesores para levantamiento de fondos, etc.) relacionadas con sus inversiones. Desde la firma del Contrato de Prestación de Servicios, KKR solicita a KKR España que le preste gran parte de esos servicios.

Era un empleado de KKR España desde diciembre de 2014, y en 2015 y 2016 se desplazaba habitualmente al extranjero para prestar los servicios que KKR España tenía contratados con su único cliente, principalmente a Londres, tal y como contemplaba el contrato del recurrente, que ya indicaba que tendría que desplazarse al extranjero de forma habitual para hacer su trabajo para el cliente de KKR España.

Ese contrato de trabajo, describe que las funciones son la prestación de servicios propios de un Director de Private Equity y los certificados de KKR España que obran en autos describen los servicios que prestó a KKR en sus desplazamientos al extranjero que son los propios de ese rol y, exactamente, los mismos que recoge el Contrato de Prestación de Servicios entre KKR España y KKR: identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de dichas oportunidades, asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones, el seguimiento de las inversiones realizadas, etc.

Considera que ha quedado probado ampliamente que la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios 2015 y 2016, cumple con los requisitos del artículo 7 p), de la LIRPF y procede la aplicación de esa exención, que es correcta y conforme a Derecho.

Los trabajos se realizaron con desplazamientos efectivos en el extranjero, en un territorio como el Reino Unido, que no es considerado un paraíso fiscal (jurisdicción no cooperativa), dispone de un impuesto de naturaleza idéntica al IRPF, y que tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contiene cláusula de intercambio de información (en particular, el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013).

Tal y como consta en los certificados de KKR España, todos los desplazamientos fueron a Londres (Reino Unido), donde radicaban los empleados de KKR a los que se prestaban los servicios.

Para acreditar lo anterior, se aportaron, entre otros, los siguientes documentos:

(A) Facturas de todas las estancias de hotel para 2015 y 2016.

(B) Documento de Iberia confirmando que el contribuyente embarcó en todos los vuelos señalados en 2015 y 2016.

(C) Detalle de cada estancia en el extranjero, incluyendo:

(i) Exhaustiva explicación de los motivos de cada uno de los viajes realizados sobre los que se reclama la exención, incluyendo explicaciones sobre las reuniones mantenidas en cada uno de los desplazamientos9.

(ii) Detalle de su agenda durante cada desplazamiento, incluyendo muchos correos de organización de las reuniones, convocatorias a otras personas para dichas reuniones, etc.

(D) Respecto a las retribuciones, se ha aportado el Contrato de Prestación de Servicios entre KKR y KKR España, en el que se indica que se pagarán todos sus costes más un margen.

Estos costes incluyen necesariamente las rentas del trabajo de KKR España de la parte recurrente. Se ha calculado el importe conforme a la proporción de los días de estancia en el extranjero sobre la remuneración anual total, importe que supera los 60.100 euros. Por ello, se ha solicitado la exención por tal importe.

(E) Además, se aportaron los certificados emitidos por KKR España para 2015 y 2016 en los que ésta certifica:

(I) Que esos desplazamientos se produjeron, incluyendo un anexo con el detalle de cada uno de ellos (vuelos, hoteles, etc.).

(II) Que la remuneración por los días de estancia en el extranjero superó los 60.100 euros

(III) Que existe el Contrato de Prestación de Servicios de asesoramiento entre KKR y la empleadora (que también se aporta como anexo al certificado) desde noviembre de 2013 indicando claramente los servicios a prestar y la remuneración acordada por los mismos.

(IV) Que el trabajo desempeñado por el contribuyente en dichos desplazamientos responde a dicho Contrato de Prestación de Servicios y que generaron valor añadido.

Finalmente, no hubo retribuciones adicionales con ocasión de los viajes ni hubo dietas de manutención o estancia por los viajes realizados.

El TEAR de Madrid basa su Resolución en el cuestionamiento de la prueba sobre alguno de los puntos contenidos en los certificados emitidos por KKR España. Motivación distinta a la utilizada por la Administración Tributaria.

Respecto a la externalización de los servicios.

Cuando se realicen trabajos en el extranjero para una sociedad vinculada, el acceso a la exención contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF depende de que ese servicio intragrupo genere valor añadido. La parte demandante considera que las certificaciones acreditan claramente esta materia.

El TEAR de Madrid, sin embargo, no comparte ese criterio. En primer lugar, afirma que "[c]on lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera a independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna que se trate de servicios externalizables".

Resulta sorprendente que el TEAR de Madrid afirme que, si los servicios se pueden ejecutar dentro de la propia estructura del Grupo, ello es incompatible con la posible externalización de los mismos. No entiende el argumento respecto a que si tales servicios se podrían ejecutar dentro de la estructura del grupo ya no pueden ser susceptibles de ser prestados por un tercero.

Ambas cosas son opciones totalmente válidas para un mismo servicio. La empresa puede decidir libremente si internaliza o externaliza determinados servicios.

Todos estos servicios (incluidos los prestados por KKR España y el demandante, como su empleado) proporcionaron valor añadido a KKR, lo que se ilustra en las operaciones de inversión realizadas en España (SAR Quavitae, Gestamp Solar, Dentix), de restructuración (Uralita) y desinversión (Telepizza) por parte de fondos asesorados o gestionados por KKR. Constan noticias de prensa sobre estas operaciones.

Respecto a las justificaciones sobre otras manifestaciones de los certificados.

Es indudable que los trabajos que realizó en 2015 y 2016 beneficiaron a KKR. Es lógico que, si su trabajo en KKR España consistía en prestar los servicios que ésta tiene contratados con su cliente KKR, ambas se beneficiaron: KKR España porque cobraba de su cliente por los servicios prestados y KKR por recibir los servicios que le generan un ventaja y utilidad manifiestas y pagaba por ellos según el Contrato de Prestación de Servicios.

En esta línea, con base al criterio fijado por el TS, se argumenta que el hecho de que los trabajos hayan estado beneficiando también a KKR España o a otras entidades no debería impedir la aplicación de la exención siempre que, a su vez, los trabajos hayan producido una ventaja o utilidad para KKR, siempre que se realicen materialmente fuera de España.

Para prestar una parte de estos servicios a KKR, queda acreditado también en los certificados que el recurrente debió desplazarse al extranjero físicamente en las estancias señaladas para prestar los trabajos a KKR.

Por todo lo anterior, la parte demandante considera que ha probado que los servicios realizados en el extranjero no son prestados a la entidad española sino a KKR. También queda acreditado que no son reuniones internas de coordinación con la casa central. Todo ello resulta de la acreditación de los motivos y detalles que ha aportado en el procedimiento respecto de cada uno de los viajes realizados, y que demuestran que prestó sus servicios materialmente en el extranjero.

KKR es el único cliente de KKR España y los empleados de KKR España no se desplazan a Londres para coordinar con superiores cómo prestar servicios a terceros, porque no hay terceros a los que preste servicios, sino que se desplazan para prestarle servicios a su cliente KKR respecto de oportunidades de inversión o desinversión en España.

Ha aportado el detalle de cada estancia en el extranjero, incluyendo:

Exhaustiva explicación de los motivos de cada uno de los viajes realizados sobre los que se reclama la exención, incluyendo explicaciones sobre las reuniones mantenidas en cada uno de los desplazamientos17.

Detalle de su agenda durante cada desplazamiento18, incluyendo correos de organización de las reuniones, convocatorias a otras personas para dichas reuniones, etc.

En esos cuatro anexos se puede ver con todo detalle qué hacía exactamente el recurrente en cada desplazamiento, y se puede comprobar que efectivamente acudía a reuniones para prestar los servicios recogidos en el Contrato de Prestación de Servicios.

Y termina solicitando:"... dicte sentencia en la que, por no ser conforme a Derecho, se anule dicha Resolución, el Acuerdo de Resolución dictado el 22 de abril de 2021 por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en el expediente NUM002, y la Resolución Desestimatoria dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el 25 de marzo de 2022, con número de referencia NUM003, por el concepto tributario IRPF, correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, al que se refiere dicha Resolución, declarando el derecho de mi mandante a la rectificación del IRPF y acordando la procedente devolución del importe que corresponda a favor de mi representado, más los intereses por cumplirse todos los requisitos legales y reglamentarios para ello".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1" del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. En este mismo sentido, el artículo 6.1.1" del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF).

Por su parte, dada la entrada en vigor el 01-01-2015 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la remisión al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, conduce al apartado 5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014, el cual establece lo siguiente: "5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

La realidad de los desplazamientos realizados.

La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Entiende, que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables.

Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Se aporta un contrato firmado entre KKR y KKR España, pero no se aporta justificación documental de que los desplazamientos de la parte reclamante estén vinculados con el mismo, además de que no se aporta facturación alguna por la prestación de servicios. De hecho, en los "ejemplos" de trabajos realizados, no figura la parte reclamante ni como asistente ni como persona de contacto.

La parte reclamante manifiesta durante el procedimiento que los trabajos "no son reuniones internas de coordinación con la casa central",que "se refieren a empresas cuyos clientes están en España y el contribuyente español se desplaza al extranjero para revisar con la sede central sus planes en España que se refieren a otros clientes terceros",pero, como se ha manifestado, no aporta ninguna documentación que permita verificar sus afirmaciones.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, ni se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- En relación al fondo del asunto. La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos: «[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Este artículo 9.A.3.b) dispone: «tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone lo siguiente: «5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT . A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020 , ha matizado lo siguiente: «[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª]"'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la l amada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias".

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'». Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , precisa que «[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece». Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021 , recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022 , recurso 707/2021 , y de 9 de marzo de 2023 , recurso 8087/2020. Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021 , del siguiente modo:

«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -). En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'.

Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada). En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».

En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios: «1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. 2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones» ( sentencia de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , seguida por sentencias de la misma fecha, recurso 3772/2017, y de 9 de abril de 2019 , recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019 , recurso 3766/2017 ).

QUINTO. - En el caso enjuiciado, de los documentos aportados concretamente de los certificados y demás documentación aportada se han acreditado los requisitos del artículo 7P) de la LIRPF. Concretamente el único requisito cuestionado por la Administración, consistente en que los trabajos realizados por el demandante hubieran supuesto un beneficio patrimonial a la entidad residente en el extranjero. Habiéndose acreditado ese valor añadido y los desplazamientos a Londres. Por lo tanto, procede estimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo las reclamaciones económico administrativas núm. NUM000 y NUM001, interpuestas contra la desestimación del recurso de reposición contra las denegaciones de las solicitudes de rectificación relativas al IRPF de los ejercicios 2015 y 2016.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 3512006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria.

En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:

" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca: En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificados referentes a los ejercicios 2015 y 2016 expedidos por representante de la entidad Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. en los que manifiesta que la parte reclamante ha prestado sus servicios en Londres, en beneficio de la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP. Que la empresa Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. y la empresa Kohlberg Kravis Roberts & Co LP son vinculadas de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Que según la información de la empresa las percepciones de la parte reclamante para el ejercicio 2015 fueron de 828.904,81 euros y para el ejercicio 2016 de 1.829.490,35 euros, de forma que, de acuerdo con los días que el trabajador desempeñó sus funciones fuera de España, su remuneración por los servicios en el extranjero supera los 60.100 euros en cada uno de los ejercicios. Que la entidad Empleadora no ha optado por la aplicación del régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3 b) del Real Decreto 43912007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Que los trabajos desempeñados en Londres por la parte reclamante traen causa del contrato suscrito entre las entidades Kohlberg Kravis Roberts (Espafia) Asesores S.L. y Kohlberg Kravis Roberts & Co LP ("KKR"), firmado en fecha 18 de Noviembre de 2013, Y que tiene por objeto la prestación del servicio de los empleados de la entidad Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. a la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP. En concreto, estos servicios incluyen la identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de dichas oportunidades (en ocasiones con el apoyo de abogados y otros asesores), asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones (incluyendo la financiación), el seguimiento de las inversiones realizadas (en ocasiones formando parte de sus Consejos de Administración), el asesoramiento en la estrategia de desinversión (incluyendo negociaciones no vinculantes con posibles compradores) y el apoyo a la captación de fondos para los diferentes vehículos de KKR. En cumplimiento del citado contrato, el servicio se ha prestado, entre otros, por la parte reclamante en sede de la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP.

Se adjunta relación de los días de desplazamiento a Londres de cada ejercicio (20 días en el ejercicio 2016 y 36 días en el ejercicio 2015).

- Contrato firmado entre la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP (KKR), sociedad comanditaria de Delawere, y Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. en el que figura que KKR ha celebrado o celebrará diversos contratos de asesoramiento en materia de inversión y gestión (en lo sucesivo denominados conjuntamente, los "Contratos de Asesoramiento" con varios fondos de inversión, instrumentos de inversión y cuentas de gestión patrocinados o asesorados por KKR (en lo sucesivo, los "Vehlculos de Inversión de KKR") mediante los cuales KKR acepta o aceptará prestar servicios de asesoramiento en materia de inversión y gestión, y otros servicios a los Instrumentos de Inversión de KKR.

Que. por el presente, KKR contrata a KKR ESP para prestar servicios de asesorla a KKR con respecto a adquisiciones no vinculantes, como apoyo para el cumplimiento de sus obligaciones en virtud de los Contratos de Asesoramiento. Los servicios de asesoramiento en materia de adquisiciones no vinculantes que prestará KKR ESP a KKR de conformidad con este Contrato (en lo sucesivo, los "Servicios") incluyen:

i. identificar posibles objetivos de adquisiciones y oportunidades, y centrar la atención de KKR en tales objetivos y oportunidades

ii. si KKR desea perseguir alguno de esos objetivos u oportunidades, realizar una debida diligencia inicial y proporcionar a KKR la información, los análisis e informes pertinentes en base a dicha debida diligencia

iii. contratar a terceros, tales como abogados, contables y consultores, en su propio nombre a efectos de realizar la debida diligencia especializada, cuyos resultados KKR ESP proporcionará a KKR;

iv. asesorar a KKR sobre los términos de las adquisiciones (incluida la financiación de las mismas) que las entidades gestoras de los Vehlculos de Inversión de KKR han autorizado a seguir a KKR;

v. supervisar el desempeño de las adquisiciones realizadas, incluso hacer que los consejeros, directivos y empleados de KKR ESP estén disponibles para formar parte de los consejos de administración de las sociedades en cartera y coordinar la comunicación con las sociedades en cartera;

vi. sugerir estrategias para abandonar adquisiciones y ayudar a KKR a implementar dichas estrategias tal como sean aprobadas por la entidad gestora del Vehlculo de Inversión de KKR correspondiente, lo que incluye mantener negociaciones preliminares con posibles compradores, bajo el control de KKR y sujeto a su aprobación;

vii. durante estos periodos, dado que KKR está aumento activamente los Vehlculos de Inversión de KKR, ayudar a KKR a identificar posibles inversores y asistir a reuniones con los posibles inversores con quienes KKR tiene el deseo de negociar; y

viii. cualesquiera otros servicios de asesorla que KKR pueda solicitar cada cierto tiempo, considerando que deberán adecuarse al alcance de los Servicios y que no se podrá exigir a KKR ESP que realice ninguna actividad regulada para la cual no posea la licencia pertinente o que de otro modo tenga prohibido realizar esa actividad en virtud de la legislación aplicable.

Se fija la siguiente contraprestación: en contraprestación por los Servicios, KKR pagará a KKR ESP, y KKR ESP tendrá derecho a recibir de KKR, unos honorarios (en lo sucesivo, los "Honorarios") equivalentes al imponer de los gastos totales contraídos por KKR ESP durante el periodo pertinente más un 10% de dichos gastos. Los Honorarios serán abonados en el plazo de 30 días a partir de la recepción de un certificado firmado por un Consejero de KKR ESP en el que se detalle la naturaleza y el importe de los gastos en los que se basan los Honorarios.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

- Ejemplos de servicios de terceros en asesoramiento: se trata de presentaciones a diversos clientes, en ninguna de las cuales figura la participación de la parte reclamante ni su nombre entre los asistentes o personas de contacto.

- Ejemplos de servicios de terceros en desinversión: se trata de presentaciones a diversos clientes, en ninguna de las cuales figura la participación de la parte reclamante ni su nombre entre los asistentes o personas de contacto."

Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaría entiende que es:" ...al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de sermás rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".

lo manifestado en el certificado, entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables.

Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Se aporta un contrato firmado entre KKR y KKR España, pero no se aporta justificación documental de que los desplazamientos de la parte reclamante estén vinculados con el mismo, además de que no se aporta facturación alguna por la prestación de servicios. De hecho, en los "ejemplos" de trabajos realizados, no figura la parte reclamante ni como asistente ni como persona de contacto.

La parte reclamante manifiesta durante el procedimiento que los trabajos "no son reuniones internas de coordinación con la casa central",que "se refieren a empresas cuyos clientes están en España y el contribuyente español se desplaza al extranjero para revisar con la sede central sus planes en España que se refieren a otros clientes terceros",pero, no aporta ninguna documentación que permita verificar sus afirmaciones.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, ni se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado.

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

El 18 de marzo de 2019, instó la rectificación de sus declaraciones del IRPF de los ejercicios de 2015 y 2016. En concreto, no aplicó en las autoliquidaciones la exención reconocida para aquellos contribuyentes que desempeñan de forma efectiva durante el ejercicio trabajos en el extranjero, según se refiere en el artículo 7.p) de la LIRPF, pese a cumplir con los requisitos exigidos legalmente para esta exención.

En particular:

Fue empleado de KKR España desde el 1 de diciembre de 2014 hasta el 11 de Julio de 2019. Reportaba al Director General de KKR España, tal y como consta en su contrato laboral.

KKR España es una entidad que forma parte del mismo grupo que la sociedad no residente Kohlberg Kravis Roberts & COLP.

KKR España no tenía ningún cliente en España ya que su único cliente era la sociedad no residente KKR que remuneraba a KKR España por sus servicios pagando todos sus costes más un margen, tal y como recoge el contrato de prestación de servicios suscrito en noviembre de 2013 entre ambas entidades.

Según el Contrato de Prestación de Servicios, los servicios prestados por KKR España a KKR incluyen la identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de tales oportunidades (en ocasiones con el apoyo de abogados y otros asesores), asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones (incluyendo la financiación), el seguimiento de las inversiones realizadas, el asesoramiento en la estrategia de desinversión (incluyendo negociaciones no vinculantes con posibles compradores) y el apoyo a la captación de fondos para las diferentes entidades de inversión de KKR en el ámbito territorial español.

Desde el año 2007, KKR hizo inversiones en España. Antes de la constitución de KKR España y la firma del Contrato de Prestación de Servicios el 18 de noviembre de 2013, KKR contrataba exclusivamente servicios análogos de terceros para cubrir estas necesidades (asesores de compraventa de empresas, asesores en gestión de participadas, asesores para levantamiento de fondos, etc.) relacionadas con sus inversiones. Desde la firma del Contrato de Prestación de Servicios, KKR solicita a KKR España que le preste gran parte de esos servicios.

Era un empleado de KKR España desde diciembre de 2014, y en 2015 y 2016 se desplazaba habitualmente al extranjero para prestar los servicios que KKR España tenía contratados con su único cliente, principalmente a Londres, tal y como contemplaba el contrato del recurrente, que ya indicaba que tendría que desplazarse al extranjero de forma habitual para hacer su trabajo para el cliente de KKR España.

Ese contrato de trabajo, describe que las funciones son la prestación de servicios propios de un Director de Private Equity y los certificados de KKR España que obran en autos describen los servicios que prestó a KKR en sus desplazamientos al extranjero que son los propios de ese rol y, exactamente, los mismos que recoge el Contrato de Prestación de Servicios entre KKR España y KKR: identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de dichas oportunidades, asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones, el seguimiento de las inversiones realizadas, etc.

Considera que ha quedado probado ampliamente que la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios 2015 y 2016, cumple con los requisitos del artículo 7 p), de la LIRPF y procede la aplicación de esa exención, que es correcta y conforme a Derecho.

Los trabajos se realizaron con desplazamientos efectivos en el extranjero, en un territorio como el Reino Unido, que no es considerado un paraíso fiscal (jurisdicción no cooperativa), dispone de un impuesto de naturaleza idéntica al IRPF, y que tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contiene cláusula de intercambio de información (en particular, el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013).

Tal y como consta en los certificados de KKR España, todos los desplazamientos fueron a Londres (Reino Unido), donde radicaban los empleados de KKR a los que se prestaban los servicios.

Para acreditar lo anterior, se aportaron, entre otros, los siguientes documentos:

(A) Facturas de todas las estancias de hotel para 2015 y 2016.

(B) Documento de Iberia confirmando que el contribuyente embarcó en todos los vuelos señalados en 2015 y 2016.

(C) Detalle de cada estancia en el extranjero, incluyendo:

(i) Exhaustiva explicación de los motivos de cada uno de los viajes realizados sobre los que se reclama la exención, incluyendo explicaciones sobre las reuniones mantenidas en cada uno de los desplazamientos9.

(ii) Detalle de su agenda durante cada desplazamiento, incluyendo muchos correos de organización de las reuniones, convocatorias a otras personas para dichas reuniones, etc.

(D) Respecto a las retribuciones, se ha aportado el Contrato de Prestación de Servicios entre KKR y KKR España, en el que se indica que se pagarán todos sus costes más un margen.

Estos costes incluyen necesariamente las rentas del trabajo de KKR España de la parte recurrente. Se ha calculado el importe conforme a la proporción de los días de estancia en el extranjero sobre la remuneración anual total, importe que supera los 60.100 euros. Por ello, se ha solicitado la exención por tal importe.

(E) Además, se aportaron los certificados emitidos por KKR España para 2015 y 2016 en los que ésta certifica:

(I) Que esos desplazamientos se produjeron, incluyendo un anexo con el detalle de cada uno de ellos (vuelos, hoteles, etc.).

(II) Que la remuneración por los días de estancia en el extranjero superó los 60.100 euros

(III) Que existe el Contrato de Prestación de Servicios de asesoramiento entre KKR y la empleadora (que también se aporta como anexo al certificado) desde noviembre de 2013 indicando claramente los servicios a prestar y la remuneración acordada por los mismos.

(IV) Que el trabajo desempeñado por el contribuyente en dichos desplazamientos responde a dicho Contrato de Prestación de Servicios y que generaron valor añadido.

Finalmente, no hubo retribuciones adicionales con ocasión de los viajes ni hubo dietas de manutención o estancia por los viajes realizados.

El TEAR de Madrid basa su Resolución en el cuestionamiento de la prueba sobre alguno de los puntos contenidos en los certificados emitidos por KKR España. Motivación distinta a la utilizada por la Administración Tributaria.

Respecto a la externalización de los servicios.

Cuando se realicen trabajos en el extranjero para una sociedad vinculada, el acceso a la exención contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF depende de que ese servicio intragrupo genere valor añadido. La parte demandante considera que las certificaciones acreditan claramente esta materia.

El TEAR de Madrid, sin embargo, no comparte ese criterio. En primer lugar, afirma que "[c]on lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera a independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna que se trate de servicios externalizables".

Resulta sorprendente que el TEAR de Madrid afirme que, si los servicios se pueden ejecutar dentro de la propia estructura del Grupo, ello es incompatible con la posible externalización de los mismos. No entiende el argumento respecto a que si tales servicios se podrían ejecutar dentro de la estructura del grupo ya no pueden ser susceptibles de ser prestados por un tercero.

Ambas cosas son opciones totalmente válidas para un mismo servicio. La empresa puede decidir libremente si internaliza o externaliza determinados servicios.

Todos estos servicios (incluidos los prestados por KKR España y el demandante, como su empleado) proporcionaron valor añadido a KKR, lo que se ilustra en las operaciones de inversión realizadas en España (SAR Quavitae, Gestamp Solar, Dentix), de restructuración (Uralita) y desinversión (Telepizza) por parte de fondos asesorados o gestionados por KKR. Constan noticias de prensa sobre estas operaciones.

Respecto a las justificaciones sobre otras manifestaciones de los certificados.

Es indudable que los trabajos que realizó en 2015 y 2016 beneficiaron a KKR. Es lógico que, si su trabajo en KKR España consistía en prestar los servicios que ésta tiene contratados con su cliente KKR, ambas se beneficiaron: KKR España porque cobraba de su cliente por los servicios prestados y KKR por recibir los servicios que le generan un ventaja y utilidad manifiestas y pagaba por ellos según el Contrato de Prestación de Servicios.

En esta línea, con base al criterio fijado por el TS, se argumenta que el hecho de que los trabajos hayan estado beneficiando también a KKR España o a otras entidades no debería impedir la aplicación de la exención siempre que, a su vez, los trabajos hayan producido una ventaja o utilidad para KKR, siempre que se realicen materialmente fuera de España.

Para prestar una parte de estos servicios a KKR, queda acreditado también en los certificados que el recurrente debió desplazarse al extranjero físicamente en las estancias señaladas para prestar los trabajos a KKR.

Por todo lo anterior, la parte demandante considera que ha probado que los servicios realizados en el extranjero no son prestados a la entidad española sino a KKR. También queda acreditado que no son reuniones internas de coordinación con la casa central. Todo ello resulta de la acreditación de los motivos y detalles que ha aportado en el procedimiento respecto de cada uno de los viajes realizados, y que demuestran que prestó sus servicios materialmente en el extranjero.

KKR es el único cliente de KKR España y los empleados de KKR España no se desplazan a Londres para coordinar con superiores cómo prestar servicios a terceros, porque no hay terceros a los que preste servicios, sino que se desplazan para prestarle servicios a su cliente KKR respecto de oportunidades de inversión o desinversión en España.

Ha aportado el detalle de cada estancia en el extranjero, incluyendo:

Exhaustiva explicación de los motivos de cada uno de los viajes realizados sobre los que se reclama la exención, incluyendo explicaciones sobre las reuniones mantenidas en cada uno de los desplazamientos17.

Detalle de su agenda durante cada desplazamiento18, incluyendo correos de organización de las reuniones, convocatorias a otras personas para dichas reuniones, etc.

En esos cuatro anexos se puede ver con todo detalle qué hacía exactamente el recurrente en cada desplazamiento, y se puede comprobar que efectivamente acudía a reuniones para prestar los servicios recogidos en el Contrato de Prestación de Servicios.

Y termina solicitando:"... dicte sentencia en la que, por no ser conforme a Derecho, se anule dicha Resolución, el Acuerdo de Resolución dictado el 22 de abril de 2021 por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en el expediente NUM002, y la Resolución Desestimatoria dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el 25 de marzo de 2022, con número de referencia NUM003, por el concepto tributario IRPF, correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, al que se refiere dicha Resolución, declarando el derecho de mi mandante a la rectificación del IRPF y acordando la procedente devolución del importe que corresponda a favor de mi representado, más los intereses por cumplirse todos los requisitos legales y reglamentarios para ello".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1" del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. En este mismo sentido, el artículo 6.1.1" del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF).

Por su parte, dada la entrada en vigor el 01-01-2015 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la remisión al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, conduce al apartado 5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014, el cual establece lo siguiente: "5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

La realidad de los desplazamientos realizados.

La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Entiende, que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables.

Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Se aporta un contrato firmado entre KKR y KKR España, pero no se aporta justificación documental de que los desplazamientos de la parte reclamante estén vinculados con el mismo, además de que no se aporta facturación alguna por la prestación de servicios. De hecho, en los "ejemplos" de trabajos realizados, no figura la parte reclamante ni como asistente ni como persona de contacto.

La parte reclamante manifiesta durante el procedimiento que los trabajos "no son reuniones internas de coordinación con la casa central",que "se refieren a empresas cuyos clientes están en España y el contribuyente español se desplaza al extranjero para revisar con la sede central sus planes en España que se refieren a otros clientes terceros",pero, como se ha manifestado, no aporta ninguna documentación que permita verificar sus afirmaciones.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, ni se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- En relación al fondo del asunto. La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos: «[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Este artículo 9.A.3.b) dispone: «tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone lo siguiente: «5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT . A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020 , ha matizado lo siguiente: «[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª]"'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la l amada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias".

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'». Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , precisa que «[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece». Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021 , recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022 , recurso 707/2021 , y de 9 de marzo de 2023 , recurso 8087/2020. Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021 , del siguiente modo:

«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -). En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'.

Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada). En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».

En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios: «1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. 2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones» ( sentencia de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , seguida por sentencias de la misma fecha, recurso 3772/2017, y de 9 de abril de 2019 , recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019 , recurso 3766/2017 ).

QUINTO. - En el caso enjuiciado, de los documentos aportados concretamente de los certificados y demás documentación aportada se han acreditado los requisitos del artículo 7P) de la LIRPF. Concretamente el único requisito cuestionado por la Administración, consistente en que los trabajos realizados por el demandante hubieran supuesto un beneficio patrimonial a la entidad residente en el extranjero. Habiéndose acreditado ese valor añadido y los desplazamientos a Londres. Por lo tanto, procede estimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de junio de 2023, que desestimo las reclamaciones económico administrativas núm. NUM000 y NUM001, interpuestas contra la desestimación del recurso de reposición contra las denegaciones de las solicitudes de rectificación relativas al IRPF de los ejercicios 2015 y 2016.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia sobre:

El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 3512006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

· La realidad de los desplazamientos realizados.

· La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

· Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

· Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

· Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria.

En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Sigue recogiendo la resolución recurrida:

" En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca: En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:

- Certificados referentes a los ejercicios 2015 y 2016 expedidos por representante de la entidad Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. en los que manifiesta que la parte reclamante ha prestado sus servicios en Londres, en beneficio de la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP. Que la empresa Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. y la empresa Kohlberg Kravis Roberts & Co LP son vinculadas de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Que según la información de la empresa las percepciones de la parte reclamante para el ejercicio 2015 fueron de 828.904,81 euros y para el ejercicio 2016 de 1.829.490,35 euros, de forma que, de acuerdo con los días que el trabajador desempeñó sus funciones fuera de España, su remuneración por los servicios en el extranjero supera los 60.100 euros en cada uno de los ejercicios. Que la entidad Empleadora no ha optado por la aplicación del régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3 b) del Real Decreto 43912007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Que los trabajos desempeñados en Londres por la parte reclamante traen causa del contrato suscrito entre las entidades Kohlberg Kravis Roberts (Espafia) Asesores S.L. y Kohlberg Kravis Roberts & Co LP ("KKR"), firmado en fecha 18 de Noviembre de 2013, Y que tiene por objeto la prestación del servicio de los empleados de la entidad Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. a la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP. En concreto, estos servicios incluyen la identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de dichas oportunidades (en ocasiones con el apoyo de abogados y otros asesores), asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones (incluyendo la financiación), el seguimiento de las inversiones realizadas (en ocasiones formando parte de sus Consejos de Administración), el asesoramiento en la estrategia de desinversión (incluyendo negociaciones no vinculantes con posibles compradores) y el apoyo a la captación de fondos para los diferentes vehículos de KKR. En cumplimiento del citado contrato, el servicio se ha prestado, entre otros, por la parte reclamante en sede de la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP.

Se adjunta relación de los días de desplazamiento a Londres de cada ejercicio (20 días en el ejercicio 2016 y 36 días en el ejercicio 2015).

- Contrato firmado entre la entidad Kohlberg Kravis Roberts & Co LP (KKR), sociedad comanditaria de Delawere, y Kohlberg Kravis Roberts (España) Asesores S.L. en el que figura que KKR ha celebrado o celebrará diversos contratos de asesoramiento en materia de inversión y gestión (en lo sucesivo denominados conjuntamente, los "Contratos de Asesoramiento" con varios fondos de inversión, instrumentos de inversión y cuentas de gestión patrocinados o asesorados por KKR (en lo sucesivo, los "Vehlculos de Inversión de KKR") mediante los cuales KKR acepta o aceptará prestar servicios de asesoramiento en materia de inversión y gestión, y otros servicios a los Instrumentos de Inversión de KKR.

Que. por el presente, KKR contrata a KKR ESP para prestar servicios de asesorla a KKR con respecto a adquisiciones no vinculantes, como apoyo para el cumplimiento de sus obligaciones en virtud de los Contratos de Asesoramiento. Los servicios de asesoramiento en materia de adquisiciones no vinculantes que prestará KKR ESP a KKR de conformidad con este Contrato (en lo sucesivo, los "Servicios") incluyen:

i. identificar posibles objetivos de adquisiciones y oportunidades, y centrar la atención de KKR en tales objetivos y oportunidades

ii. si KKR desea perseguir alguno de esos objetivos u oportunidades, realizar una debida diligencia inicial y proporcionar a KKR la información, los análisis e informes pertinentes en base a dicha debida diligencia

iii. contratar a terceros, tales como abogados, contables y consultores, en su propio nombre a efectos de realizar la debida diligencia especializada, cuyos resultados KKR ESP proporcionará a KKR;

iv. asesorar a KKR sobre los términos de las adquisiciones (incluida la financiación de las mismas) que las entidades gestoras de los Vehlculos de Inversión de KKR han autorizado a seguir a KKR;

v. supervisar el desempeño de las adquisiciones realizadas, incluso hacer que los consejeros, directivos y empleados de KKR ESP estén disponibles para formar parte de los consejos de administración de las sociedades en cartera y coordinar la comunicación con las sociedades en cartera;

vi. sugerir estrategias para abandonar adquisiciones y ayudar a KKR a implementar dichas estrategias tal como sean aprobadas por la entidad gestora del Vehlculo de Inversión de KKR correspondiente, lo que incluye mantener negociaciones preliminares con posibles compradores, bajo el control de KKR y sujeto a su aprobación;

vii. durante estos periodos, dado que KKR está aumento activamente los Vehlculos de Inversión de KKR, ayudar a KKR a identificar posibles inversores y asistir a reuniones con los posibles inversores con quienes KKR tiene el deseo de negociar; y

viii. cualesquiera otros servicios de asesorla que KKR pueda solicitar cada cierto tiempo, considerando que deberán adecuarse al alcance de los Servicios y que no se podrá exigir a KKR ESP que realice ninguna actividad regulada para la cual no posea la licencia pertinente o que de otro modo tenga prohibido realizar esa actividad en virtud de la legislación aplicable.

Se fija la siguiente contraprestación: en contraprestación por los Servicios, KKR pagará a KKR ESP, y KKR ESP tendrá derecho a recibir de KKR, unos honorarios (en lo sucesivo, los "Honorarios") equivalentes al imponer de los gastos totales contraídos por KKR ESP durante el periodo pertinente más un 10% de dichos gastos. Los Honorarios serán abonados en el plazo de 30 días a partir de la recepción de un certificado firmado por un Consejero de KKR ESP en el que se detalle la naturaleza y el importe de los gastos en los que se basan los Honorarios.

- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

- Ejemplos de servicios de terceros en asesoramiento: se trata de presentaciones a diversos clientes, en ninguna de las cuales figura la participación de la parte reclamante ni su nombre entre los asistentes o personas de contacto.

- Ejemplos de servicios de terceros en desinversión: se trata de presentaciones a diversos clientes, en ninguna de las cuales figura la participación de la parte reclamante ni su nombre entre los asistentes o personas de contacto."

Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaría entiende que es:" ...al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de sermás rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos".

lo manifestado en el certificado, entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables.

Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Se aporta un contrato firmado entre KKR y KKR España, pero no se aporta justificación documental de que los desplazamientos de la parte reclamante estén vinculados con el mismo, además de que no se aporta facturación alguna por la prestación de servicios. De hecho, en los "ejemplos" de trabajos realizados, no figura la parte reclamante ni como asistente ni como persona de contacto.

La parte reclamante manifiesta durante el procedimiento que los trabajos "no son reuniones internas de coordinación con la casa central",que "se refieren a empresas cuyos clientes están en España y el contribuyente español se desplaza al extranjero para revisar con la sede central sus planes en España que se refieren a otros clientes terceros",pero, no aporta ninguna documentación que permita verificar sus afirmaciones.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, ni se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado.

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada

SEGUNDO.- El recurrente, en síntesis, fundamenta su demanda en que:

El 18 de marzo de 2019, instó la rectificación de sus declaraciones del IRPF de los ejercicios de 2015 y 2016. En concreto, no aplicó en las autoliquidaciones la exención reconocida para aquellos contribuyentes que desempeñan de forma efectiva durante el ejercicio trabajos en el extranjero, según se refiere en el artículo 7.p) de la LIRPF, pese a cumplir con los requisitos exigidos legalmente para esta exención.

En particular:

Fue empleado de KKR España desde el 1 de diciembre de 2014 hasta el 11 de Julio de 2019. Reportaba al Director General de KKR España, tal y como consta en su contrato laboral.

KKR España es una entidad que forma parte del mismo grupo que la sociedad no residente Kohlberg Kravis Roberts & COLP.

KKR España no tenía ningún cliente en España ya que su único cliente era la sociedad no residente KKR que remuneraba a KKR España por sus servicios pagando todos sus costes más un margen, tal y como recoge el contrato de prestación de servicios suscrito en noviembre de 2013 entre ambas entidades.

Según el Contrato de Prestación de Servicios, los servicios prestados por KKR España a KKR incluyen la identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de tales oportunidades (en ocasiones con el apoyo de abogados y otros asesores), asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones (incluyendo la financiación), el seguimiento de las inversiones realizadas, el asesoramiento en la estrategia de desinversión (incluyendo negociaciones no vinculantes con posibles compradores) y el apoyo a la captación de fondos para las diferentes entidades de inversión de KKR en el ámbito territorial español.

Desde el año 2007, KKR hizo inversiones en España. Antes de la constitución de KKR España y la firma del Contrato de Prestación de Servicios el 18 de noviembre de 2013, KKR contrataba exclusivamente servicios análogos de terceros para cubrir estas necesidades (asesores de compraventa de empresas, asesores en gestión de participadas, asesores para levantamiento de fondos, etc.) relacionadas con sus inversiones. Desde la firma del Contrato de Prestación de Servicios, KKR solicita a KKR España que le preste gran parte de esos servicios.

Era un empleado de KKR España desde diciembre de 2014, y en 2015 y 2016 se desplazaba habitualmente al extranjero para prestar los servicios que KKR España tenía contratados con su único cliente, principalmente a Londres, tal y como contemplaba el contrato del recurrente, que ya indicaba que tendría que desplazarse al extranjero de forma habitual para hacer su trabajo para el cliente de KKR España.

Ese contrato de trabajo, describe que las funciones son la prestación de servicios propios de un Director de Private Equity y los certificados de KKR España que obran en autos describen los servicios que prestó a KKR en sus desplazamientos al extranjero que son los propios de ese rol y, exactamente, los mismos que recoge el Contrato de Prestación de Servicios entre KKR España y KKR: identificación de oportunidades de inversión para KKR, el análisis de dichas oportunidades, asesoramiento a KKR en los términos de dichas inversiones, el seguimiento de las inversiones realizadas, etc.

Considera que ha quedado probado ampliamente que la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios 2015 y 2016, cumple con los requisitos del artículo 7 p), de la LIRPF y procede la aplicación de esa exención, que es correcta y conforme a Derecho.

Los trabajos se realizaron con desplazamientos efectivos en el extranjero, en un territorio como el Reino Unido, que no es considerado un paraíso fiscal (jurisdicción no cooperativa), dispone de un impuesto de naturaleza idéntica al IRPF, y que tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contiene cláusula de intercambio de información (en particular, el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013).

Tal y como consta en los certificados de KKR España, todos los desplazamientos fueron a Londres (Reino Unido), donde radicaban los empleados de KKR a los que se prestaban los servicios.

Para acreditar lo anterior, se aportaron, entre otros, los siguientes documentos:

(A) Facturas de todas las estancias de hotel para 2015 y 2016.

(B) Documento de Iberia confirmando que el contribuyente embarcó en todos los vuelos señalados en 2015 y 2016.

(C) Detalle de cada estancia en el extranjero, incluyendo:

(i) Exhaustiva explicación de los motivos de cada uno de los viajes realizados sobre los que se reclama la exención, incluyendo explicaciones sobre las reuniones mantenidas en cada uno de los desplazamientos9.

(ii) Detalle de su agenda durante cada desplazamiento, incluyendo muchos correos de organización de las reuniones, convocatorias a otras personas para dichas reuniones, etc.

(D) Respecto a las retribuciones, se ha aportado el Contrato de Prestación de Servicios entre KKR y KKR España, en el que se indica que se pagarán todos sus costes más un margen.

Estos costes incluyen necesariamente las rentas del trabajo de KKR España de la parte recurrente. Se ha calculado el importe conforme a la proporción de los días de estancia en el extranjero sobre la remuneración anual total, importe que supera los 60.100 euros. Por ello, se ha solicitado la exención por tal importe.

(E) Además, se aportaron los certificados emitidos por KKR España para 2015 y 2016 en los que ésta certifica:

(I) Que esos desplazamientos se produjeron, incluyendo un anexo con el detalle de cada uno de ellos (vuelos, hoteles, etc.).

(II) Que la remuneración por los días de estancia en el extranjero superó los 60.100 euros

(III) Que existe el Contrato de Prestación de Servicios de asesoramiento entre KKR y la empleadora (que también se aporta como anexo al certificado) desde noviembre de 2013 indicando claramente los servicios a prestar y la remuneración acordada por los mismos.

(IV) Que el trabajo desempeñado por el contribuyente en dichos desplazamientos responde a dicho Contrato de Prestación de Servicios y que generaron valor añadido.

Finalmente, no hubo retribuciones adicionales con ocasión de los viajes ni hubo dietas de manutención o estancia por los viajes realizados.

El TEAR de Madrid basa su Resolución en el cuestionamiento de la prueba sobre alguno de los puntos contenidos en los certificados emitidos por KKR España. Motivación distinta a la utilizada por la Administración Tributaria.

Respecto a la externalización de los servicios.

Cuando se realicen trabajos en el extranjero para una sociedad vinculada, el acceso a la exención contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF depende de que ese servicio intragrupo genere valor añadido. La parte demandante considera que las certificaciones acreditan claramente esta materia.

El TEAR de Madrid, sin embargo, no comparte ese criterio. En primer lugar, afirma que "[c]on lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera a independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna que se trate de servicios externalizables".

Resulta sorprendente que el TEAR de Madrid afirme que, si los servicios se pueden ejecutar dentro de la propia estructura del Grupo, ello es incompatible con la posible externalización de los mismos. No entiende el argumento respecto a que si tales servicios se podrían ejecutar dentro de la estructura del grupo ya no pueden ser susceptibles de ser prestados por un tercero.

Ambas cosas son opciones totalmente válidas para un mismo servicio. La empresa puede decidir libremente si internaliza o externaliza determinados servicios.

Todos estos servicios (incluidos los prestados por KKR España y el demandante, como su empleado) proporcionaron valor añadido a KKR, lo que se ilustra en las operaciones de inversión realizadas en España (SAR Quavitae, Gestamp Solar, Dentix), de restructuración (Uralita) y desinversión (Telepizza) por parte de fondos asesorados o gestionados por KKR. Constan noticias de prensa sobre estas operaciones.

Respecto a las justificaciones sobre otras manifestaciones de los certificados.

Es indudable que los trabajos que realizó en 2015 y 2016 beneficiaron a KKR. Es lógico que, si su trabajo en KKR España consistía en prestar los servicios que ésta tiene contratados con su cliente KKR, ambas se beneficiaron: KKR España porque cobraba de su cliente por los servicios prestados y KKR por recibir los servicios que le generan un ventaja y utilidad manifiestas y pagaba por ellos según el Contrato de Prestación de Servicios.

En esta línea, con base al criterio fijado por el TS, se argumenta que el hecho de que los trabajos hayan estado beneficiando también a KKR España o a otras entidades no debería impedir la aplicación de la exención siempre que, a su vez, los trabajos hayan producido una ventaja o utilidad para KKR, siempre que se realicen materialmente fuera de España.

Para prestar una parte de estos servicios a KKR, queda acreditado también en los certificados que el recurrente debió desplazarse al extranjero físicamente en las estancias señaladas para prestar los trabajos a KKR.

Por todo lo anterior, la parte demandante considera que ha probado que los servicios realizados en el extranjero no son prestados a la entidad española sino a KKR. También queda acreditado que no son reuniones internas de coordinación con la casa central. Todo ello resulta de la acreditación de los motivos y detalles que ha aportado en el procedimiento respecto de cada uno de los viajes realizados, y que demuestran que prestó sus servicios materialmente en el extranjero.

KKR es el único cliente de KKR España y los empleados de KKR España no se desplazan a Londres para coordinar con superiores cómo prestar servicios a terceros, porque no hay terceros a los que preste servicios, sino que se desplazan para prestarle servicios a su cliente KKR respecto de oportunidades de inversión o desinversión en España.

Ha aportado el detalle de cada estancia en el extranjero, incluyendo:

Exhaustiva explicación de los motivos de cada uno de los viajes realizados sobre los que se reclama la exención, incluyendo explicaciones sobre las reuniones mantenidas en cada uno de los desplazamientos17.

Detalle de su agenda durante cada desplazamiento18, incluyendo correos de organización de las reuniones, convocatorias a otras personas para dichas reuniones, etc.

En esos cuatro anexos se puede ver con todo detalle qué hacía exactamente el recurrente en cada desplazamiento, y se puede comprobar que efectivamente acudía a reuniones para prestar los servicios recogidos en el Contrato de Prestación de Servicios.

Y termina solicitando:"... dicte sentencia en la que, por no ser conforme a Derecho, se anule dicha Resolución, el Acuerdo de Resolución dictado el 22 de abril de 2021 por la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en el expediente NUM002, y la Resolución Desestimatoria dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, el 25 de marzo de 2022, con número de referencia NUM003, por el concepto tributario IRPF, correspondientes a los ejercicios 2015 y 2016, al que se refiere dicha Resolución, declarando el derecho de mi mandante a la rectificación del IRPF y acordando la procedente devolución del importe que corresponda a favor de mi representado, más los intereses por cumplirse todos los requisitos legales y reglamentarios para ello".

TERCERO.- Por su parte la Administración demandada, basa su oposición al recurso en base a que:

Cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1" del artículo 7 p) de la Ley del IRPF. En este mismo sentido, el artículo 6.1.1" del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF).

Por su parte, dada la entrada en vigor el 01-01-2015 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la remisión al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, conduce al apartado 5 del artículo 18 de la citada Ley 27/2014, el cual establece lo siguiente: "5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:

La realidad de los desplazamientos realizados.

La prestación efectiva del servicio en el extranjero.

Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Que el servicio prestado haya producido un beneficio o ventaja en la entidad no residente.

Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria. En otras palabras, que se trate de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, al no ser estos susceptibles de ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo. Es decir, que se trate de servicios externalizables.

Entiende, que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables.

Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado, en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.

Se aporta un contrato firmado entre KKR y KKR España, pero no se aporta justificación documental de que los desplazamientos de la parte reclamante estén vinculados con el mismo, además de que no se aporta facturación alguna por la prestación de servicios. De hecho, en los "ejemplos" de trabajos realizados, no figura la parte reclamante ni como asistente ni como persona de contacto.

La parte reclamante manifiesta durante el procedimiento que los trabajos "no son reuniones internas de coordinación con la casa central",que "se refieren a empresas cuyos clientes están en España y el contribuyente español se desplaza al extranjero para revisar con la sede central sus planes en España que se refieren a otros clientes terceros",pero, como se ha manifestado, no aporta ninguna documentación que permita verificar sus afirmaciones.

En consecuencia, se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, ni se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado.

Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al demandante.

CUARTO.- En relación al fondo del asunto. La exención regulada en el art. 7.p) de la LIRPF. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 7.p) de la LIRPF regula la exención de las rentas por trabajos realizados en el extranjero en los siguientes términos: «[Están exentos] los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Esta norma se desarrolla en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, que refiere: «1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». Este artículo 9.A.3.b) dispone: «tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio. 2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente. 4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento».

Por su parte, el art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , dispone lo siguiente: «5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias».

Expuesta la normativa aplicable es preciso recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT . A propósito de la exención que nos ocupa, la STS de 20 de junio de 2022, recurso 3468/2020 , ha matizado lo siguiente: «[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª]"'una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la l amada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias".

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'». Y la STS de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , precisa que «[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece». Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en SSTS de 22 de marzo de 2021 , recurso 5596/2019, de 13 de diciembre de 2022 , recurso 707/2021 , y de 9 de marzo de 2023 , recurso 8087/2020. Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la STS de 13 de diciembre de 2022, recurso 707/2021 , del siguiente modo:

«En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -). En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos: (i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal. La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'.

Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -, antes citada). En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores). Así, ha remarcado que el artículo 7 letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7 letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017 -)».

En relación con empleados del Banco de España que se desplazan al extranjero para efectuar trabajos para el Banco Central Europeo, el Tribunal Supremo fijó los siguientes criterios: «1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. 2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones» ( sentencia de 28 de marzo de 2019, recurso 3774/2017 , seguida por sentencias de la misma fecha, recurso 3772/2017, y de 9 de abril de 2019 , recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019 , recurso 3766/2017 ).

QUINTO. - En el caso enjuiciado, de los documentos aportados concretamente de los certificados y demás documentación aportada se han acreditado los requisitos del artículo 7P) de la LIRPF. Concretamente el único requisito cuestionado por la Administración, consistente en que los trabajos realizados por el demandante hubieran supuesto un beneficio patrimonial a la entidad residente en el extranjero. Habiéndose acreditado ese valor añadido y los desplazamientos a Londres. Por lo tanto, procede estimar el recurso.

SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda, por la estimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.