Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Mariana ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a las siguientes resoluciones del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de junio de 2022, que desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001, frente a la resolución estimatoria en parte del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación nº NUM002 dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 11.296,26 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de liquidación provisional, siendo la cuantía de la reclamación de 8.330,34 €, y de las resoluciones de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 28 de junio de 2022, desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001 formuladas por DOÑA Mariana, frente a la resolución estimatoria en parte del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación nº NUM002 dictado por la AEAT relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 11.296,26 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de liquidación provisional, siendo la cuantía de la reclamación de 8.330,34 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo
- El reclamante no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo, no acreditándose que no lo utilice igualmente en su vida privada.
Sobre la deducción de los gastos de restauración justificados mediante tiques
- No se ha acreditado que el gasto esté relacionado con la actividad económica y que los consumos se hayan realizados por el reclamante.
Sobre la deducibilidad de los gastos por suministros de inmuebles.
- No se prueba suficientemente que los gastos estén afectos exclusivamente a la actividad económica desarrollada, ni los relativos al inmueble que no está afecto a la misma.
Sobre los gastos de seguridad social de los empleados.
- No se presenta documentos justificativos del pago de los mismos.
Sobre la sanción
- La conducta de la reclamante consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o, en su caso, inclusión de datos falsos en la autoliquidación, encuentra su calificación en los arts. 191 y 194 de la LGT.
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, pues se intenta aplicar un beneficio fiscal, declarando un mayor importe de gastos deducibles, para poder minorar el importe de los rendimientos de actividades económicas.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Sobre la actividad desarrollada
- Doña Mariana es una empresaria dada de alta en la actividad económica de agente de seguros (epígrafe del IAE 8321.1), desde el 1 de junio del 2010, y durante todo el ejercicio 2018 trabajó como "agente exclusivo" de la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE SEGUROS Y REASEGUROS DE CRÉDITO Y CAUCIÓN, S.A.
- Su labor era de prospección del cliente, lo que requería visitarlo muchas veces antes de captarlo y, una vez captado, se le prestaba servicio de asesoramiento y gestión.
Deducción de los gastos correspondientes al vehículo
- Constan las visitas a clientes que tuvo que hacer en 2018 a diferentes provincias del territorio español, lo que le obligaba a desplazarse en el vehículo.
- La labor de captación de clientes está directamente relacionada con los ingresos de su actividad, puesto que era necesario desplazarse para cerrar las contrataciones de pólizas con clientes.
- El vehículo en cuestión era utilizaba en exclusiva y tenía vinilos identificativos de CREDITO Y CAUCIÓN, S.A., que sólo valdría para las visitas de los clientes.
Deducción de gastos derivados de la actividad
- La labor de prospección de clientes también era desarrollada por sus trabajadores, asumiendo los gastos de los desplazamientos en medios de transporte diferentes al del propio vehículo en cuestión, como avión o vehículos de alquiler.
- Tuvo que asumir gastos de alojamiento, aparcamiento, gasolina y restauración, necesarios para su actividad.
Deducción de gastos justificados mediante tiques
- Los importes justificados mediante tiques deben ser deducidos al haberse explicado en el recurso de reposición su relación con cada uno de los gastos de la actividad económica.
Deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble afecto a su actividad en la calle Chorrillo nº 2.
- Consta el contrato de arrendamiento del inmueble a su nombre, sin perjuicios de que en 2019 creara la sociedad "Asegura tu riesgo, s.l." cuya actividad se desarrollaría en el mismo, constando la licencia de funcionamiento ante el Ayuntamiento pedida en 2018 a su nombre como persona física, cambiándose posteriormente a nombre de la persona jurídica.
Deducibilidad de los gastos de seguridad social
- Aunque considerase que el pago de dichos gastos se había justificado con la aportación de nóminas, contratos de trabajo, certificado de estar al corriente de pago emitido por la Tesorería Territorial de la Seguridad Social, y certificados de bases de cotización, aporta con la demanda todos los justificantes de pago bancarios que ha podido conseguir.
Sobre la sanción
- El cuestionamiento de determinados gastos por la Administración tributaria no puede suponer de manera automática la calificación de su conducta como negligente o culpable, concurriendo a este respecto una interpretación razonable de la norma por su parte.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
Sobre los gastos en cuestión, determina la resolución del recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación nº NUM002 dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2018:
[...]
... no aclara la situación de la sociedad mercantil Asegura tu riesgo SL, de la que es administradora única la comprobada, sociedad con domicilio en el local alquiladoy acondicionado y amueblado en el ejercicio comprobado y por el que pretendió deducir los gastos en su actividad cuando no justificó la afectación del mismo a su actividad. ...
... no aportó justificantes () en especial justificación de las liquidaciones e importe total ingresado en la Seguridad Social por las cotizaciones de los trabajadores,recogiendo la misma indicación la previa propuesta. La liquidación provisional recogió que en alegaciones aportó las nóminas que no permiten acreditar suficientemente el importe pagado a la Seguridad Social por la parte del empleador en los términos indicados anteriormente sin que ni en el procedimiento de comprobación limitada ni en el presente recurso de reposición haya aportado justificación suficiente del importe pagado a la Seguridad Social por la parte del empleador, sin que un certificado de estar al corriente pago de la TGSS, lo aportado en el recurso de reposición, justifique el importe pagado, que permitiría, lógicamente, obtener la cuantía deducible por Seguridad Social por la parte del empleador, sino que solo acredita que no existe deuda. A pesar de las indicaciones recogidas de los documentos necesarios para justificarlo, no se ha llegado a acreditar suficientemente la cuota de la Seguridad Social que corresponde al empleador, sí considerándose la deducibilidad de la parte del trabajador (incluida en el importe de salario).
... aportó dos ficheros de justificantes de gastos,Sumatorio de Gastos.pdf y Sumatorioa de GGastos.pdf, que aparentemente corresponden a registros del Libro que agrupan gastos, sin que ante su desorden y agrupación en varios registros agrupados distintos por mes, haya sido posible por parte del órgano liquidador localizar a qué registro agrupado corresponde cada justificante, salvo en alguna ocasión, por lo que siendo imposible acreditar la inscripción de los gastos de los justificantes de los dos ficheros mencionados, salvo en algún gasto, no es posible determinar su deducibilidad (recogiéndose como no aportados) subsanando parcialmente dicha incidencia al formular alegaciones contra la propuesta de liquidación provisional. Hay que considerar en especial que la titular, al confeccionar el Libro registro de gastos, sí tuvo conocimiento de qué justificantes incluyó en los registros agrupados.
Por otro lado, debe reseñarse que numerosos justificantes aportados en esos ficheros son parcialmente ilegibles, y algunos se encuentran duplicados. ...
... . Respecto de los referidos a gastos relacionados con vehículo,debe indicarse que no llega a justificar la afectación del mismo a la actividad desarrollada, ... dedujo gastos (constando en los listados de parking aportados las matrículas NUM003 y NUM004, debiendo reseñarse que no aportó por dichos gastos de parking documento justificativo suficiente como podría ser factura, sino solo unos listados).
... . Dedujo por gastospor un importe total de 13.174,60 euros sin aportar ningún justificante, es decir, solo aportó justificantes por 34.439,71 euros. En base a ello, no se consideró suficientemente probada, por las razones específicas que para cada caso se motivan a continuación, la deducibilidad de gastos por un total de 13.010,01 euros.
No justificó la deducibilidad del registro 65 (225,84) porque el justificante aportado de gasto, Hotel en Palma de Mallorcacon entrada el sábado 17/11/2018 y salida el martes 20/11/2018, es decir estancia en fin de semana, habitación doble figurando como cliente tercera persona Raquel y con alojamiento y cena para dos personas, no justifica suficientemente la correlación del gasto con los ingresos de la actividad económica desarrollada, tratándose aparentemente y de acuerdo con su concepto de un gasto de tipo personal, por lo que no será deducible.
No justificó la deducibilidad del registro 67 (24,75) porque el justificante aportado de gasto, alquiler de vehículos,no justifica suficientemente la correlación del gasto con los ingresos de la actividad económica desarrollada, por lo que no será deducible.
... no queda probado que haya utilizado alguna vez dicho local para su actividadya que de acuerdo con la declaración censal la actividad se desarrolla en C Guadarrama y conforme a que en la página web mencionada en el letrero del local, según la fotografía aportada en alegaciones, aseguraturiesgo.es aparece identificada la Agencia' exclusiva 28119, y no 'agente', cuando de la documentación aportada figura para la comprobada un número de Registro 1360 o de contrato de agente exclusivo 28187, por tanto, no parece corresponder la actividad desarrollada en la página web, el local -C Real 14 con entrada por C Chorrillo- y sus gastos de adaptación como los vinilos, calefactores, felpudo, etc, a la persona física comprobada, que aparece en la web mencionada como 'Gerente de la Agencia', sino a un tercero: posiblemente la sociedad mercantil Asegura tu riesgo SL, de mismo nombre que la página web que figura en el mencionado letrero del local y de la que es administradora única la comprobada y que inició actividad el día 01/01/2019 de Agencias de Seguros y Corredurías con local afecto en C Real 14 de Paracuellos del Jarama, por lo que los gastos parecen corresponder a ese tercero como preparatorios de la actividad iniciada al principio del ejercicio siguiente, ....
El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
- Sobre los gastos relativos al local afecto a la actividad profesional.
En el caso de utilización de un inmueble para el ejercicio de la actividad, resultan deducibles todos aquellos gastos derivados de su utilización como, en el caso considerado, el alquiler y los suministros del inmueble.
La actora reclama la deducibilidad de los gastos relacionados con el inmueble afecto a su actividad en 2018, situado en la calle Chorrillo nº 2, arrendado el 1 de julio de 2018, para la actividad de oficina de intermediación de seguros, tal como figura en su estipulación cuarta.
Aportó asimismo en vía administrativa declaración responsable ante el Ayuntamiento de Paracuellos del Jarama, del 4 de julio siguiente, de ejercicio de la actividad a su nombre en el local arrendado, aclarando que a partir del 1 de enero siguiente lo ocuparía la mercantil constituida para el ejercicio de la misma actividad.
La Administración niega la deducibilidad de los gastos articulando unos razonamientos que no desvirtúan la realidad descrita y acreditada por la actora, al decir que la misma no aclaró la situación de la sociedad mercantil "Asegura tu riesgo SL", de la que era administradora única, con domicilio en el local alquilado, acondicionado y amueblado en el ejercicio 2018; que no acreditó que lo hubiera utilizado para su actividad ya que de acuerdo con la declaración censal desarrollaba la actividad en la Calle Guadarrama y que conforme a la página web del local, aparecía identificada la "Agencia exclusiva" 28119, y no 'Agente', figurando la actora de la documentación aportada con un número de Registro 1360 o de contrato de agente exclusivo 28187, correspondiendo a un tercero la actividad desarrollada, posiblemente a la sociedad, que inició actividad el día 01/01/2019 de Agencias de Seguros y Corredurías con local afecto en Calle Real 14 de Paracuellos del Jarama.
La declaración censal a que se refiere la Administración Tributaria corresponde a la vivienda en que la actora desarrollaba su actividad con anterioridad al arrendamiento del local y en cuanto a la actividad que aparece en la página web reflejada en la fachada del mismo bien puede hacer referencia a la actividad desarrollada por la mercantil, que como reconoce la propia Hacienda no inició su actividad hasta el 1 de enero de 2019, no siendo el desconocido tercero que con anterioridad desarrolló la actividad en el mismo local otro que la actora.
Procede por tanto la deducción de los gastos derivados de la exploración del mismo, que consten debidamente justificados a nombre de la actora.
- Sobre los gastos de vehículo.
Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).
Aunque la recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
De la normativa expuesta resulta que se considerarán deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda a necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo el caso de los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones.
En el caso de la actora no consta la dedicación exclusiva del vehículo de la actora al ejercicio de la actividad, por más que la misma lo utilice a la visita de clientes por todo el territorio nacional, sin que ello lo desvirtúe la circunstancia de que utilice vinilos de quitar y poner, identificativos de CREDITO Y CAUCIÓN, S.A. para la realización de visitas.
Ello sin pasar por alto, que como observa la Administración y nada ha objetado la demandante, dedujo gastos de parking de dos vehículos, matrícula NUM003 y NUM004.
No procede por tanto la admisión de los gastos relacionados con la utilización del vehículo.
- Sobre los gastos de la actividad y otros justificados mediante tiques
Siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).
No constan justificados los gastos documentados mediante tiques sin que se desprenda lo contrario de las explicaciones ofrecidas por la actora en el recurso de reposición, a que dio respuesta la resolución del mismo, sin haber añadido en sede judicial ninguna aclaración adicional.
Sobre los gastos de la actividad a que se refiere, realizados en la labor de prospección de clientes, con ser admisibles en abstracto, como los de desplazamiento propios y de sus empleados, de alojamiento, aparcamiento, gasolina y restauración, no los precisa ni cuantifica la actora, ni mucho menos relaciona como gestiones en concreto.
Puede apuntarse como ejemplo el gasto deducido - registro 65 (225,84) - por Hotel en Palma de Mallorca, con entrada el sábado 17/11/2018 y salida el martes 20/11/2018, incluyendo fin de semana que, con referirse a una habitación doble, figurando como cliente una tercera persona, no se ha justificado su correlación con los ingresos de la actividad económica desarrollada, no bastando con aducir en la demanda que tiene clientes en Palma de Mallorca, siendo su principal cliente "Unión hotelera Barceló SL".
Sobre los gastos observa la Administración que la actora aportó dos ficheros de justificantes de gastos de forma tan desordenada y en ocasiones ilegibles que no le fue posible saber a qué registro agrupado correspondía cada justificante, salvo en alguna ocasión.
No precede por tanto la deducción de los gastos rechazados documentados mediante tiques y los gastos de la actividad señalados.
Sobre los gastos de seguridad social de los empleados.
Ha rechazado la Administración la deducción de estos gastos por no haber aportado la actora los justificantes de las liquidaciones e importe total ingresado en la Seguridad Social por las cotizaciones de los trabajadores.
La actora ha aportado sin embargo con la demanda los justificantes de pago bancarios efectuados que, según la misma, ha podido conseguir, el importe de los cuales ha de ser objeto de deducción, previa la comprobación de su correspondencia por el órgano de gestión.
En atención a lo expuesto procede la estimación parcial de la demanda procediendo la deducción de los gastos de local y seguridad social de los empleados en los términos expuesto, lo que aboca a la nulidad de la liquidación del IRPF y de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución que la impone ni de las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al estimarse en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
