Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso; contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de febrero de 2024, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000; interpuesta contra resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución se pronuncia respecto de si se dan los requisitos del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Transcribe el art. 7p) de la LIRPF y artículo 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y concreta:
" Por tanto, son varios los requisitos establecidos para poder aplicar la exención:
· Que no se haya optado por el régimen de excesos del artículo 9. º A.3.b) del Reglamento ya que se trata de exenciones incompatible.
· Que se trate de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados en el extranjero, es decir, que exista un desplazamiento físico fuera del territorio nacional sin especificarse el ámbito temporal que debe abarcar el desplazamiento.
· Que estos trabajos se realicen para una empresa o establecimiento permanente radicados en el extranjero, es decir, que beneficien a la empresa o el establecimiento permanente, sin especificar si las retribuciones deben provenir de una entidad residente o no residente.
· Que en el territorio donde se realice el trabajo exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como un paraíso fiscal, presuponiéndose el cumplimiento de estos requisitos si hay firmado un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".
Se remite al art. 105 de la LGT, en relación a la prueba. Y continúa recogiendo:" La oficina gestora entiende, en síntesis, que la exención no le resulta de aplicación toda vez que, con la información obrante en esa Oficina, dicho ejercicio no se trata de una operación militar o misión en beneficio de un país tercero, sino de una actividad formativa en relación con la formación militar que desarrolla el propio ejército español.
La parte reclamante aporta como documentación en la que basar sus pretensiones la siguiente:
- Certificación expedida por el Capitán de Corbeta del Cuerpo General de la Armada, Escala de Oficiales, Director del Departamento de Instrucción y Adiestramiento la Escuela de Dotaciones Aeronavales "Capitán de Navío Cardona" en el que pone de manifiesto que, conforme a la Resolución 632/08529/15 del Boletín Oficial de Defensa (BOD) número 125 de 22 de junio de 2015, se designa al Teniente de Navío del Cuerpo General de Armada, D. Ernesto (DNI NUM002) alumno del Curso de Piloto Naval en EE.UU. (60011 2015 001). Que, para realizar el citado curso, se incorpora en la Estación Aeronaval de Pensacola (Florida, EE.UU.) en fecha 4 de agosto de 2015. Que, desde entonces, y hasta la finalización del curso el día 10 de marzo de 2018, fecha en la que obtiene la especialidad complementaria de piloto naval de aeronaves conforme a la resolución 632/14404/18 del Boletín Oficial de Defensa (BOD) número 192, del 24 de septiembre 2018, estuvo haciendo el citado curso de forma ininterrumpida en EE.UU., realizando las distintas fases de su adiestramiento en diferentes bases aeronavales de la U.S. Navy.
- Certificado de retenciones en el que figura la siguiente información en lo que aquí interesa: retribuciones íntegras del trabajo personal: 30.459,29 euros y retenciones practicadas: 4.969,06 euros.
- Justificación del aprovechamiento del curso y de que la parte reclamante era militar de carrera en el momento de realizar el curso.
- Nombramiento de la parte reclamante para la realización del "Curso Especialidad Complementaria Piloto Naval de Aeronaves (AVP) para Oficiales de la Armada.
En el presente caso, el interesado es residente habitual en territorio español de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 9.1.b) de la Ley del impuesto, y, además, en el territorio en el que se han realizado su trabajo no tiene la consideración de paraíso fiscal y existe un impuesto de naturaleza análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, circunstancia esta última que no ha sido puesta en cuestión por el órgano gestor.
Por tanto, la cuestión a resolver es si existe una verdadera prestación de servicios en el sentido de que los servicios prestados beneficien a una entidad no residente y esta prestación de servicios es la que motiva el desplazamiento al extranjero, que permita aplicar la exención del artículo 7 p) de la Ley del IRPF (tesis mantenida por el reclamante), o si por el contrario el desplazamiento se debe a que el reclamante adquiera una formación profesional, lo que impediría la aplicación de la exención solicitada (tesis mantenida por la oficina gestora).
Sigue relatando la resolución recurrida:" Haciendo una valoración conjunta tanto de la prueba aportada como de la legislación aplicable al caso, este Tribunal entiende que el motivo fundamental del desplazamiento del reclamante fue adquirir una formación profesional y no estuvo motivado por la prestación de servicios a la U.S. Navy. Si bien el reclamante realiza ciertas actividades tendentes a mejorar su formación y a adquirir conocimientos prácticos en el ámbito de su competencia, no puede considerarse que la realización de estas tareas fueran el motivo por el que se desplazó al extranjero, sino que sobrevienen como consecuencia de su periodo de formación para adquirir una nueva especialidad. Por todo ello, se entiende que no se dan los requisitos para la aplicación de la exención solicitada".
Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.
SEGUNDO.- El recurrente, fundamenta su demanda, en síntesis, en: Que no realizaba, en España, función alguna de pilotaje de aeronaves ni tenía como funciones la de piloto, antes, al contrario, ésa tarea la desarrolla por primera vez, única y exclusivamente en EEUU, con su estancia en el extranjero (bases norteamericanas). Además, con la especialidad obtenida queda a disposición a futuro, para ejercicios, despliegues u operaciones conjuntas en beneficio también de EEUU, siendo imprescindible, para que esto suceda, que previamente se obtenga la especialidad referida. La relación causal entre la especialidad y beneficio queda fuera de dudas.
Los servicios prestados en el extranjero excedieron de sus funciones habituales. Los servicios desempeñados en dicho país han sido para las Fuerzas Armadas americanas de la US Navy, teniendo como beneficiarios adicionales (además de los propios EEUU por cuanto se contribuye a la consecución de los fines americanos en materia de defensa aérea), la propia Armada española, así como al propio recurrente, dada la especialidad que obtiene a la finalización de su periodo en EEUU.
Los detalles de las actividades, salidas y ejercicios llevados a cabo desde las bases de la US Navy, son de carácter confidencial, por lo que, es lógico pensar que los documentos acompañados, no puedan, en modo alguna describir o detallar en qué consistieron las mismas, más allá de la información en él reseñada, bajo códigos alfanuméricos.
A tal efecto, la Ley de Régimen Disciplinario de las Fuerzas Armadas, en su artículo 8 resalta el deber de reserva de sobre secretos oficiales y materias clasificadas, habida cuenta las salidas desde las bases aéreas estadounidenses, se ejecutan en cumplimiento de las órdenes de mandos superiores, que en definitiva tienen como última finalidad el cumplimiento de objetivos estratégicos en materia de defensa.
Los servicios y trabajos realizados en EEUU lo han sido, no solo para las Fuerzas Armadas de España (Armada) como consta en el certificado de nombramiento de especialidad ya incorporado en el expediente al que hace referencia la propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, y que nuevamente incorporamos, sino también para la US Navy de EEUU, en el seno de la cooperación existente entre ambos Estados, y desde luego también dichos servicios redundan en un claro beneficio para el recurrente.
En el periodo de permanencia en EEUU, los trabajos y acciones efectuadas han sido bajo órdenes de mandos norteamericanos, en uso de sus propios medios materiales y en consecución de las órdenes y objetivos recibidos, por lo que, deviene EVIDENTE la existencia de EEUU (y sus Fuerzas Armadas- U.S Navy) como beneficiario.
Para acreditar la condición de beneficiario de EEUU con la obtención de la especialidad del demandante, se remite, a la revista española de Defensa de noviembre de 2022 señala, bajo el título "COLABORACIÓN CON LA US NAVY":
"En dicho ejercicio el Grupo Anfibio y de Proyección de la Flota se certificó como mando de la Fuerza Anfibia de Respuesta de la OTAN para el año 2023. Para ello, el DIRECCION000 actuó, principalmente, como buque anfibio, mostrando su capacidad de desplegar una fuerza de 600 infantes de marina y 90 vehículos. Después, en su encuentro con el DIRECCION001, el buque español adquirió el rol de portaaviones. De esta forma, los AV-8B Harrier embarcados fueron los protagonistas durante los tres días de ejercicios, realizando una gran variedad de misiones, tanto con los aviones del DIRECCION001 como con la Fuerza Aérea griega."
Una vez obtenida la especialidad de piloto de Harrier, queda a disposición de la propia Armada para la consecución y realización de misiones conjuntas con EEUU, que benefician a este último, y no solo con carácter reciente sino a mayor abundamiento, desde que la colaboración entre ambos Estados inició su andadura, bastantes años atrás. Igualmente se visualiza que también se beneficia la OTAN de dicha participación conjunta, así como el resto de Estados Aliados.
Debe tomarse también en consideración que, a futuro, los militares con esta especialidad benefician no solo a EEUU sino a la Alianza Atlántica también.
La Administración demandada exige una capacidad probatoria más allá de lo estrictamente razonable, hasta el punto de pretender que demuestre lo que, por medio de los documentos acompañados, ya se deduce claramente.
En relación con el período que comprende el ejercicio de 2017, estuvo en EEUU bajo órdenes de la U.S Navy y en cumplimiento de sus fines, los detalles de las acciones llevadas a cabo en EEUU, son de carácter confidencial, por lo que, es lógico pensar que el certificado acompañado, no puede, en modo alguno describir o detallar en qué consistieron las mismas, más allá de la información en él reseñada.
Entiende que se dan los requisitos del art. 7p) de la LIRPF, y del art. 6.1. 2º RIRPF. Los trabajos y acciones efectuadas han sido bajo órdenes de mandos norteamericanos, en uso de sus propios medios materiales y en consecución de las órdenes y objetivos recibidos, por lo que, deviene EVIDENTE la existencia de EEUU (y sus Fuerzas Armadas- U.S Navy) como beneficiario, así como de sus oficiales por las horas de vuelo efectuadas con mi mandante, que redunda en un mayor mérito y ventaja profesional para ellos.
EEUU se beneficia de contar en las misiones conjuntas que realiza con España, con los pilotos de la Armada española en tanto en cuanto han recibido la capacitación profesional necesaria para el pilotaje de aeronaves Harrier.
-Existencia de impuesto de naturaleza idéntica o análoga.
Y termina solicitando:" ... se dicte por el Tribunal sentencia por la que:
1.-Anule la resolución impugnada por ser contraria a Derecho.
2.-Asimismo, estime la exención prevista en el art. 7.p) LIRPF , condenando a la Administración demandada a que abone a mi mandante, las cantidades indicadas en la rectificación de la declaración tributaria, con los intereses.
3.-Todo ello con expresa condena en costas a la Administración demandada".
TERCERO.- Por su parte la Administración demandada; después de remitirse al art.7p), de la LIRPF, y al art. 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y analizar los requisitos de la exención; se remite a algunas sentencias de la Sala de los Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
Y después de hacer alusión al art. 105 de la Ley General Tributaria, respecto de la carga de la prueba. Entiende que, de la documentación aportada, tal y como recogen las resoluciones recurridas, no queda acreditado que los servicios prestados por el recurrente en el extranjero se desarrollen dentro de una operación militar o misión en beneficio de un país tercero, si no que se trata de una actividad formativa en relación con la formación militar que el interesado desarrolla en el ejército español.
Así, el recurrente es Teniente de Navío del Cuerpo General de Armada, y es nombrado como alumno del Curso de Piloto Naval en EE. UU, para lo cual se incorpora en la Estación Aeronaval de Pensacola (Florida, EE.UU.) en fecha 4 de agosto de 2015. Desde tal fecha hasta la finalización del curso, el día 10 de marzo de 2018, fecha en la que obtiene la especialidad complementaria de piloto naval de aeronaves conforme a la resolución 632/14404/18 del Boletín Oficial de Defensa (BOD) número 192, del 24 de septiembre 2018, estuvo haciendo el citado curso de forma ininterrumpida en EE.UU., realizando las distintas fases de su adiestramiento en diferentes bases aeronavales de la U.S. Navy.
De la documentación aportado no puede desprenderse ni los concretos servicios prestados por el actor, ni que tales servicios no sean parte de su formación dentro del ejército español, ni que los mismos servicios hayan beneficiado a un tercer país, ni que dicho tercer país haya pagado por la prestación de tales servicios.
Y termina solicitando que se desestime el recurso con expresa imposición de las costas a la demandante.
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero, dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.- A juicio de la Sala, en virtud de la documentación aportada se ha acreditado que los trabajos y acciones efectuadas por el recurrente han sido bajo órdenes de mandos norteamericanos, utilizando sus propios medios materiales y en consecución de las actividades objetivos realizados, han supuesto un beneficio para los EEUU, y en concreto para sus Fuerzas Armadas (U.S Navy). Además, constan las ventajas inherentes para el país extranjero, de contar con un piloto especializado en el vuelo de aeronaves Harrier, para las operaciones y misiones conjuntas que realizan y siguen realizando a lo largo del tiempo entre los dos países o en la OTAN.
En mérito de lo expuesto procede la estimación de la demanda.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
