Sentencia Contencioso-Administrativo 332/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 262/2023 de 28 de julio del 2025

PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 30 de septiembre de 2022 del TEAR por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición presentado contra la liquidación en concepto de IRPF, ejercicio 2019, por importe de 23.291,80 euros.

La recurrente está dada de alta en el IAE en el epígrafe 849.9 otros servicios independientes n.c.o.p.; se dedica a la coordinación y dirección de pruebas de software para plataformas, preparación de estrategias de pruebas de software, gestión de equipos de testers y planificación de su trabajo.

La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación practicada, en la que se revisan los gastos deducidos aplicados al ejercicio de su actividad profesional, lo que conlleva modificar los rendimientos de actividades económicas y aumentar la base imponible general. El órgano de gestión pone el acento en que la documentación justificativa de los gastos se presenta sin ningún orden ni numeración, lo que hace imposible cotejar la procedencia de la realidad y justificación del gasto y evidencia, según la AEAT, la ausencia de intención de colaborar con la Administración. Las deficiencias en la documentación y en los libros registros impiden una correcta comprobación y control de la declaración presentada. Se reducen los gastos a deducir de los 57.077,97 euros consignados en la autoliquidación a 5.399,83 euros.

Derivado de estos hechos la Administración incoó expediente sancionador, por comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificándose como leve.

El TEAR estima la reclamación presentada contra la sanción, anulándola por falta de motivación de la culpabilidad, y desestima la interpuesta contra la liquidación. Se confirma que la documentación aportada resulta insuficiente para acreditar la deducibilidad de los gastos.

En su escrito de demanda, la parte demandante, en primer lugar, describe la actividad que desempeña, la necesidad de alquilar un inmueble para desarrollarla, los numerosos viajes realizados para la obtención de ingresos y los distintos documentos (facturas, libros de gastos) donde se justifican aquéllos, rechazando que el supuesto desorden de esta documentación pueda servir de excusa para inadmitir su deducibilidad. Además, como motivos concretos de impugnación, plantea los siguientes:

- Falta de motivación de la liquidación.

- Incumplimiento de los requisitos de seguridad jurídica y confianza legítima, porque admite los ingresos derivados de las facturas aportadas, pero no los gastos que se vinculan a aquéllos.

- Enriquecimiento injusto de la Administración.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso en términos similares a los expuestos en vía administrativa, añadiendo la evidente falta de justificación de algunos de estos gastos, de carácter personal.

SEGUNDO.- Gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas «se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones»(Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT) , cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos»( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013).

TERCERO.- Resolución del caso.

Pretende el recurrente una completa revisión de los gastos a deducir, denunciado que el motivo principal empleado por la AEAT -la documentación aportada no está ordenada ni numerada- no es suficiente para rechazar de plano la pretensión esgrimida.

Con carácter previo, es preciso recordar que no es función de la Sala actuar como órgano liquidador, analizando los distintos apuntes de los libros, cotejando éstos con las facturas, tickets y otros documentos aportados. De eso se ocupa el órgano de gestión, tal y como del procedimiento administrativo se desprende que ha hecho, requiriendo a la interesada los documentos correspondientes y exponiendo en su liquidación -y el posterior acuerdo desestimatorio del recurso de reposición- las razones para inadmitir la deducibilidad de los gastos.

No negamos que cualquier profesional como la recurrente incurre, en el ejercicio de su profesión, en gastos necesarios para la obtención de ingresos; pero es carga del obligado tributario acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el gasto es deducible, tanto probar la realidad misma del gasto como su vinculación con la actividad y su necesidad para la obtención de ingresos. Esto es lo que, a juicio de la Administración, no se ha producido, y sobre lo cual debe versar la actividad probatoria de la parte. En el presente caso, la interesada se limita a exponer argumentos genéricos y estereotipados que no sirven para desvirtuar la tesis de la Administración.

Con respecto a la acreditación de gastos mediante los llamados tickets de compra, esta Sala ha dicho reiteradamente que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no nominativa impide la deducción del gasto, pues de lo contrario se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto «al portador» que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

En sentencias de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso 1126/2015, en relación con tiques aportados a los efectos de justificar gastos, se señala que «sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad».

Además, no debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación (en este sentido, se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en la sentencia de 10 diciembre de 2018, recurso 332/2017).

Es más, para que tales tickets fueran deducibles, no solo deberían cumplir todos los requisitos de las facturas, reflejando los servicios prestados y la identificación de quién es el destinatario del servicio, sino que tendría que quedar acreditada su vinculación a la actividad. En efecto, la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que resulta inadmisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).

En el mismo sentido, sentencia de la Sección 4ª de 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, que se hace eco de todo lo anterior.

Igualmente, con respecto a las comidas de trabajo o gastos de atención a clientes, se exige acreditar que los mismos están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidas a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente, extremos cuya prueba recae en el contribuyente.

Por lo tanto, los gastos a deducir no dependen del volumen de ingresos, sino que en todo caso es preciso la correcta acreditación de los presupuestos exigidos. No existe un derecho general a la deducción de gastos por el mero hecho de desarrollar una actividad profesional en la que sea frecuente incurrir en gastos de representación. Ni existe tampoco un derecho a deducir gastos en un determinado porcentaje en función de los ingresos, pues los gastos a deducir no pueden quedar al margen de su correcta acreditación. Así lo hemos dicho en sentencias de la Sección 5ª de 25 de septiembre de 2023, recurso 22/2021, de la Sección 4ª 30 de octubre de 2023, recurso 33/2022, recordando que la Ley ya prevé una reducción automática para los llamados «gastos de difícil justificación», tal y como dice el art. 30.2.4º LIRPF, hasta un máximo de 2.000 euros.

En relación con los gastos de alquiler y suministros relacionados con un inmueble sito en Las Rozas, es preciso hacer algunas precisiones. Como presupuesto previo, acreditar la afectación de la vivienda a la actividad profesional. El art. 2 de la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, determina con claridad la obligación de presentar el alta en la actividad profesional para desarrollarla, en consonancia con lo previsto en el art. 9 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

Asimismo, el art. 10.1 de este Real Decreto 1065/2007 establece que, cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación. El plazo para ello es de un mes desde que se hayan producido los hechos que determinan su presentación (apartado 4).

Como hemos señalado ( sentencia de la Sección 4ª de 22 de diciembre de 2023, recurso 742/2022, y de la Sección 5ª de 12 de mayo de 2023, recurso 1136/2020), el hecho de que en una vivienda exista mobiliario compatible con un estudio o despacho profesional como mesas, ordenadores, estanterías o libros no es un dato determinante ni suficiente por sí solo para acreditar su afectación a la actividad profesional, puesto que es un mobiliario que puede existir habitualmente en cualquier vivienda; igualmente, que aunque es posible que el interesado pueda realizar en su domicilio de forma puntual algunas tareas relacionadas con su trabajo, ello carece de trascendencia fiscal a los efectos aquí analizados. Y que la carga de la prueba de la afectación del inmueble a la actividad profesional y en qué porcentaje recae sobre el contribuyente ( sentencia Sección 4ª de 23 de octubre de 2023, recurso 16/2022).

Dispone el artículo 30.5 b) LIRPF, en su redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, aplicable a partir del uno de enero de 2018, que: «5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

... b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior»

El inciso final del precepto - salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior-se refiere al porcentaje de los gastos, no de la superficie afectada. En este sentido, sentencias de esta Sala y Sección 4ª de 7 de octubre de 2024, recurso 737/2022, y de 7 de abril de 2025, recurso 803/2023.

En el presente caso, la recurrente aporta modelo 036, afectando el inmueble sito en Las Rozas a su actividad, de una superficie de 70 m2, en un 30%, pero el documento es presentado en el año 2021. No se acredita, por tanto, la afectación del inmueble en cuestión a su actividad profesional, por lo que también debe ser desestimado.

Por último, en cuanto a la falta de motivación de la liquidación, debe señalarse que ésta consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014).

El acuerdo de liquidación explicita con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de gastos. Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Es el recurrente a quien corresponde justificar los datos contenidos en su autoliquidación, sobre él recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Tampoco tiene razón de ser la alegación relativa a la infracción del principio de confianza legítima, limitándose la recurrente a señalar que la Administración habría defraudado sus legítimas expectativas, pero sin especificar cuáles serían éstas, más allá de ver rechazadas sus pretensiones de deducirse gastos no justificados.

En definitiva, procede desestimar el recurso.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación