Sentencia Contencioso-Administrativo 328/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 256/2023 de 28 de julio del 2025

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de enero de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000, formulada contra la estimación parcial del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional dictada, con clave NUM001, referente al IRPF 2019, de la que resulta un importe a ingresar de 7.592,26 euros, siendo la cuantía de la reclamación 6.785,19 euros.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución parte de que la cuestión controvertida consiste en determinar si son o no deducibles los gastos cuestionados por la Administración de la actividad económica ejercida por la parte reclamante y para ello se debe comienza efectuando una exposición general de las reglas sobre la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa como método de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas a efectos del IRPF para, posteriormente, abordar la deducibilidad o no de los distintos grupos de gastos regularizados.

La normativa aplicable se contiene en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (Ley del IRPF) y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF). Haciendo mención al art. 28.1 de la Ley del IRPF; y al artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Se remite a la resolución del TEAC, de 18 de septiembre de 2018 (RG NUM002), que ha establecido que, para que sean admisibles como partidas deducibles, los gastos deben cumplir los siguientes requisitos:

- Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

- Imputación: Los gastos deben ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

- Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

- Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad de la entidad, es decir, que tengan como causa ésta.

Hace referencia al art. 105 de la LGT, en relación a la carga de la prueba. Y entiende que no puede, en consecuencia, admitirse la teoría de que, una vez registrado un gasto y por ese sólo hecho, es la Administración la que debe probar que un gasto no es deducible puesto que, si exigida la justificación de la concurrencia de los requisitos de deducibilidad (desde una justificación documental adecuada hasta la correlación con sus ingresos), dicha acreditación no es realizada, la carga probatoria sigue correspondiendo al interesado.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a vehículos, para que los mismos sean deducibles, debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF; y sigue recogiendo la resolución recurrida:"... , para justificar la afectación total a la actividad económica del vehículo, se hace preciso una justificación de los desplazamientos, de la necesidad de tener un vehículo exclusivamente afecto e idóneo para la actividad desarrollada, de forma que no pueda ponerse en duda la simple existencia de un uso compartido, aunque sea ocasionalmente, con actividades privadas, lo que excluye legalmente su deducción. Pruebas de exclusividad que, sin embargo, no se exigen para los vehículos y actividades establecidas en el punto 4 del citado artículo 22 del Reglamento del Impuesto, vehículos y actividades que no son las del supuesto que nos ocupa. Ahora bien, sin olvidar la dificultad de probar la exclusiva afectación de un vehículo a una actividad económica, ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que, en realidad, no interviene en exclusiva en el proceso productivo, por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.

La Administración tributaria ha motivado el fundamento jurídico de la exclusión de los gastos relativos al vehículo, mientras que la parte reclamante, por el contrario, no ha presentado prueba de la afectación exclusiva de los mismos, es más, argumenta que no existe una afectación exclusiva...".

En cuanto a los gastos correspondientes al internet, este se trata de un elemento patrimonial indivisible, y como tal, el gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006 y 22 del Real Decreto 439/2007. Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

Por lo que se refiere a los gastos de restauración alegados y cuya deducibilidad se pretende, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el art. 30.2. 5ª c). La regla 5 del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. Así, en el apartado II de su preámbulo se dispone que:

"Adicionalmente, se aborda la problemática vinculada a los gastos de manutención en los que incurre el propio contribuyente en el desarrollo de la actividad económica.

A tal efecto, se aclara la deducibilidad de los mismos siempre que se cumplan determinadas condiciones, en particular que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago".

En el presente caso, fueron aceptados los gastos de manutención realizados en días laborables por un solo comensal y justificados mediante el pago de tarjeta. Sin embargo, no se aceptó la deducibilidad de las comidas realizadas por más de una persona considerando que se trata de liberalidades. Y a este respecto recoge el TEAR:" El artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Entendiéndose, por tanto, que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la sociedad.

Continúa señalando la citada letra del artículo 15.1 de la LIS que, (...)

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Y entiende que no aporta la parte reclamante ninguna prueba sobre la relación con la actividad y la deducibilidad de los mismos por lo que deben desestimarse sus pretensiones.

Con respecto a los gastos de calzado, gas, farmacia, invitación informática, óptica, menaje y vestuario hemos de tener en cuenta que pueden calificarse como gastos "corrientes"y que por su propia naturaleza son susceptibles de ser utilizados en la vida privada del reclamante. La falta de aportación de pruebas suficientes que acrediten que los gastos que pretende deducirse, además de reales, están relacionados con la actividad realizada impide su deducción.

Es requisito indispensable que el gasto esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad, lo que no concurre en el caso que nos ocupa.

Y con respecto a los gastos de amortización se aportan ante este Tribunal facturas no aportadas ante el órgano gestor; las cuales procedió a valorar.

Con respecto a la amortización se remite al artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y al artículo 3.2 del Real Decreto 634/2015 de 10 de julio por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Afirma que, la admisión del gasto referido a la amortización, requiere que se cumplan no solo los requisitos de efectividad del gasto, sino también los de su contabilización, según el principio del registro en virtud del cual, "los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen".Y sigue relatando la resolución." En el caso que nos ocupa, el reclamante presenta distintas facturas que considera relacionadas con la adquisición de inmovilizado no obstante, se comprueba que determinadas facturas tienen un escaso valor, a modo ejemplo, consta en las facturas aportadas la adquisición de una "tarjeta nanosim" por importe de 11 euros que en ningún caso puede considerarse como inmovilizado.

Por otro lado, como se ha expuesto, para que un bien sea amortizable debe estar registrado en el libro registro de bienes de inversión y en el presente caso no se ha aportado por el reclamante.

Se ha de señalar que este Tribunal ha procedido a analizar la documentación aportada considerando que la misma es insuficiente para determinar las pretensiones de la parte reclamante por lo que deben desestimarse las alegaciones planteadas en este punto".

Y en consecuencia desestima la reclamación económico administrativa planteada.

SEGUNDO.- Por su parte la demandante, fundamenta en síntesis su recurso, en que:

Entiende que todos los gastos declarados en el IRPF correspondiente al ejercicio del año 2019 son deducibles al devenir absolutamente necesarios para desarrollar la actividad, así como dar cumplimiento con los requisitos legales para su efectiva deducibilidad. En concreto, los gastos a los que se refiere este procedimiento son los siguientes:

Gastos de internet incluidos en el servicio Movistar Fusión: la resolución recurrida no admite los gastos de internet que consideró deducibles por cuanto entiende que se trata de un elemento patrimonial indivisible y añade que se debe probar el uso en el ámbito profesional.

El TEAR, en la resolución recurrida, considera que el gasto en internet no es deducible por entender que no se han aportado pruebas suficientes que establezcan una correlación entre el uso de internet y la actividad que realiza. Resulta absolutamente impensable hoy en día a entender que los trabajos profesionales del recurrente de profesión arquitecto puedan realizarse adecuadamente sin internet.

Se cumple por tanto en el caso presente con el requisito de que el gasto que el contribuyente pretende deducir sea necesario para la obtención de los ingresos de su actividad económica, en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos; y en apoyo de sus pretensiones menciona una sentencia del TSJ de Murcia. En consecuencia, debe ser tenido en cuenta como gasto deducible el 50% correspondiente a la totalidad de las facturas aportadas correspondientes a gasto de internet, y que constan en el expediente administrativo, de lo que resulta un total de 991, 28 euros.

Gatos de manutención e invitaciones a clientes: en relación con los gastos por manutención, tal y como se indica en la Resolución recurrida, fueron aceptados aquellos gastos por un solo comensal en días laborables, sin embargo, no fueron aceptadas aquellas comidas por más de un comensal al considerarse como liberalidades e invitaciones a clientes que sí que son deducible, pero no ha probado la relación directa con la actividad.

El TEAR desestima esta petición, en base al artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Entiende el recurrente que el Tribunal Económico Administrativo de Madrid, y se remite a la sentencia la del Tribunal Supremo 458/2021, de 30 de marzo.

Por tanto, habiéndose probado que el gasto se encuentra contabilizado y justificado mediante la aportación de las correspondientes facturas, puesto que todas ellas obran en el expediente administrativo, resultan deducibles los gastos por invitaciones a clientes en restauración por importe de 3.865,47 euros.

En cuanto al gasto por amortizaciones: se aportaron en la reclamación económico-administrativa una serie de pruebas justificativas respecto a las amortizaciones que se habían practicado. Por su parte, el TEAR justifica la admisión de las pruebas, pero sin embargo se limita a indicar que no son suficientes para considerar un gasto deducible dichas amortizaciones, sin dar ningún tipo de justificación o explicación en su decisión.

Incluyó como gasto deducible las siguientes amortizaciones practicadas sobre el inmovilizado adquirido para uso exclusivo de la actividad, en concreto:

- Cámara de fotos por importe de 996,28 euros.

- Teléfono móvil Huawei Y6 2016 blanco por importe de 157,82 euros.

- Tarjeta nanosim por importe de 11,00 euros.

- Teléfono móvil Huawei P10 blanco por importe de 504,94 euros.

- Ordenador portátil por importe de 652,16 euros.

- Teléfono móvil Samsung Galaxy S9 negro por importe de 701,65 euros.

- Protectores de pantalla y de teléfono por importe de 52.40 euros.

- Tablet portátil con seguro por importe de 893,45 euros.

- Mobiliario de Ikea por importe de 930,00 euros.

- Instalación de aire acondicionado.

Resulta de aplicación el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Asimismo, entiende que existe nulidad de la resolución recurrida por falta de motivación, ausencia de motivación de los actos administrativos supone una verdadera indefensión ex artículo 24.1 de la Constitución; aludiendo a distintas resoluciones de los Tribunales Superiores de Justicia, como del Tribunal Supremo en apoyo de sus argumentos.

Y termina solicitando:" ... dicte sentencia por la que se anule la Resolución de 25 de enero de 2023 dictada por la Sala Primera del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta en fecha 3 de septiembre de 2021 contra la resolución del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional dictada por la Administración de Alcobendas, con clave NUM001, referente al IRPF 2019.

Todo ello, con expresa condena en costas a la demandada, si se opusiere a la presente demanda".

TERCERO.- La Administración demandada, se opuso al recurso; aludiendo en primer término al artículo 105 de la LGT, en materia de prueba. Posteriormente se remitió a la normativa aplicable, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo; concretamente al art. 28.1 de la Ley del IRPF; y al artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Texto Refundido aprobado por RD legislativo 4/2024; Haciendo alusión a algunas sentencias del Tribunal Supremo, sobre los requisitos de los gastos.

Respecto a la pretendida deducibilidad de los gastos relativos a Movistar Fusión, el demandante omite que el gasto contratado incluye diversos servicios, no solo internet, como teléfono móvil, fijo y televisión (las facturas incluyen, entre otros servicios de televisión, los paquetes series, cine, selección deportes, motor y fútbol). Se trata de un gasto inseparable, sin que sea posible saber cuál es el importe que corresponde a cada uno de los servicios.

En definitiva, si se admitiese la pretensión de deducir el 50% del gasto relativo a Movistar Fusión, al ser indivisible el contrato y, por tanto, no poderse determinar el importe que corresponde a cada uno de los servicios que incluye, se estarían deduciendo del impuesto gastos que, por su propia naturaleza, y en su mayor parte, obedecen a necesidades privadas que no se pueden considerar accesorias y notoriamente irrelevantes, pues es sabido que el importe principal de estos estos servicios es consecuencia de los paquetes de televisión que el demandante tiene contratados, referidos selección deportes, motor, fútbol cine y series.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos relativos a restaurantes, corresponden a más de un comensal, el recurrente no ha acreditado en ningún momento que sean necesarios para la obtención de ingresos, utilizando solo argumentos genéricos sin prueba alguna de que están vinculados con relaciones públicas. Si las comidas se hubieran realizado solo con clientes, que no se ha acreditado, tampoco justificaría su deducibilidad por no constar el carácter necesario para la obtención de los rendimientos ni que el demandante estuviese obligado a pagarlas. A lo sumo, el gasto realizado se podría considerar como conveniente o como una mera atención social, pero al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor volumen de ventas o clientes potenciales, pero, en cualquier caso, debe probarse la vinculación exclusiva con la actividad, sin que la mera afirmación de una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos para tal fin, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las concretas circunstancias económicas o profesionales que exigen su realización en cada caso. En este sentido, menciona la sentencia del TSJ de Madrid, sección 5ª, de 2992023, recurso 1198/2020.

Respecto a la deducción por gastos relativos a amortizaciones, no fueron admitidos en la liquidación practicada por no aportar los libros de bienes de inversión ni los justificantes de los gastos. Con motivo del recurso de reposición, el recurrente no aportó dichos libros, únicamente dos facturas (las nº NUM003 y NUM004). Al formular la reclamación económico administrativa presentó las facturas no aportadas ante el órgano gestor, pero no los libros. Pues bien, como se argumenta en la resolución recurrida, la admisión del gasto de amortización requiere que se cumpla, además del de su efectividad, el de su contabilización, por lo que, al no poderse constatar que los pretendidos gastos de amortización están debidamente anotados en el libro registro de bienes de inversión, no se puede admitir su deducción.

Aun así, de haberse contabilizado debidamente, tampoco podría admitirse su deducción, pues algunas de las adquisiciones -como las tarjetas «nanosim» o los protectores de pantalla- en ningún caso pueden considerarse un inmovilizado amortizable, y otras -como la cámara fotográfica, los teléfonos móviles, la tablet con seguro, el mobiliario de Ikea o los ordenadores portátiles- son bienes indivisibles no susceptibles de afectación parcial, limitándose la parte demandante a afirmar, sin más prueba, que son de uso exclusivo para su actividad realizada. En este sentido, la sentencia de 2952023, del TSJ de Madrid, sección 5ª, recurso 1094/2020.

En relación a la falta de motivación, entiende que, tanto la resolución recurrida, como la liquidación practicada, se encuentran debidamente motivadas, pues se recoge una explicación detallada de los hechos con expresión de los fundamentos jurídicos pertinentes y se da, en contra de lo afirmado por el recurrente, una debida respuesta a las alegaciones presentadas que le permite conocer perfectamente, y sin lugar a dudas, los hechos y argumentos legales por los que no se han admitido las deducciones de gastos de amortización pretendidas, pues, como se deduce de sus propias alegaciones, conoce perfectamente los motivos de esa inadmisión, de los que solo hace una transcripción parcial, omitiendo que no aportó los justificantes requeridos ante el órgano de gestión para poder admitirlos y que los presentó, parcialmente, ante el TEAR, quien consideró que, además de que algunos bienes no eran amortizables, faltaba el requisito de la contabilización y la documentación aportada era insuficiente por no presentar el libro registro de bienes de inversión. De esta forma, se ha dado cumplimiento a lo establecido en la LPACAP y en la LGT, sin que tenga fundamento alegar indefensión, desconocimiento o imposibilidad de conocer el fundamento de la desestimación.

Y termina solicitando la desestimación del recurso, con la imposición de las costas a la recurrente.

CUARTO.- Entrando en el fondo del asunto; debemos de hacer referencia a los gastos deducibles por vinculación al desarrollo de la actividad profesional. Normativa aplicable y carga de la prueba.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que «se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

El artículo 28 LIRPF refiere que el rendimiento neto de las actividades económicas:

«se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva».

En virtud de esta remisión resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

«1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente».

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

En cuanto a la forma de acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que «los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones» (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Respecto de la carga de la prueba ( art. 105 LGT ), cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen: la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008 ), debiendo probar «la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos» ( STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013 ).

QUINTO. -Gastos deducibles reclamados por el recurrente.

Gastos en internet (Movistar fusión)

El gasto derivado de su utilización está regulado de forma expresa en los artículos 29.1 de la Ley 35/2006, según el cual:" 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

Y conforme al art 22.4, del Reglamento del IRPF: " Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad..."

Cabe probar el uso efectuado en el ámbito profesional circunstancia que no concurre en el caso que nos ocupa. La dificultad de su prueba y de su separación de otros gastos de igual naturaleza efectuados en la esfera privada, exige que el profesional disponga de algún procedimiento o sistema que dé lugar a las necesarias pruebas para acreditar ante la Administración tributaria que los gastos, además de reales, corresponden inequívocamente a la actividad realizada. Lo que no cabe es disponer sólo de los justificantes del gasto y no de la demostración de que dicho gasto obedeció a la necesidad profesional.

Por tanto, la deducción de este gasto está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado en el caso que nos ocupa, por lo que se desestiman en este punto las pretensiones actoras.

Gatos en manutención, representación e invitaciones.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos relativos a restaurantes. Los rechazados corresponden a más de un comensal, el recurrente no ha acreditado en ningún momento que sean necesarios para la obtención de ingresos, utilizando solo argumentos genéricos sin prueba alguna de que están vinculados con relaciones públicas. Si las comidas se hubieran realizado solo con clientes, que no se ha acreditado, tampoco justificaría su deducibilidad por no constar el carácter necesario para la obtención de los rendimientos ni que el demandante estuviese obligado a pagarlas.

En este caso, además, no se ha justificado suficientemente que los gastos de restauración estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados, pues no se aporta justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma o el motivo de las comidas, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados, o determinar la identidad de su destinatario.

Debemos remitirnos a lo establecido en el art. 30.2.5ªc):" "Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores".

La regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, ha sido modificada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, y a partir de su entrada en vigor el 01-01-2018, se establecen unos límites de gastos de manutención para los trabajadores autónomos que son los mismos que para el caso de dietas exentas previstas para los trabajadores por cuenta ajena, pero siempre que se pueda justificar la relación entre el gasto y su actividad económica, que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. Así, en el apartado II de su preámbulo se dispone que;

"Adicionalmente, se aborda la problemática vinculada a los gastos de manutención en los que incurre el propio contribuyente en el desarrollo de la actividad económica.

A tal efecto, se aclara la deducibilidad de los mismos siempre que se cumplan determinadas condiciones, en particular que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago".

En el presente caso, fueron aceptados los gastos de manutención realizados en días laborables por un solo comensal y justificados mediante el pago de tarjeta. Sin embargo, no se aceptó la deducibilidad de las comidas realizadas por más de una persona considerando que se trata de liberalidades.

El artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Entendiéndose, por tanto, que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con los ingresos de la sociedad.

Continúa señalando la citada letra del artículo 15.1 de la LIS que, (...) No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

Esta Sala ha dictado, por todas las sentencias de la sección 5ª, de 2992023, recurso 1198/2020, ha indicado, respecto a una pretendida deducción por gastos de restauración con clientes:

«(...) una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017 , y de 28 de junio de 2017, recurso1333/2015 ).

En este caso, además, no se ha justificado suficientemente que los gastos de restauración estuvieran correlacionados con los ingresos de la actividad, ni la necesidad de los gastos consignados, pues no se aporta justificación documental de las actuaciones concretas realizadas en el ejercicio de la misma o el motivo de las comidas, que permitan vincular el gasto de restauración con los servicios prestados a los clientes de los que se obtienen los ingresos declarados, o determinar la identidad de su destinatario».

En el presente caso, el recurrente no ha acreditado ninguna la relación con la actividad y la deducibilidad de los mismos por lo que deben desestimarse sus pretensiones.

Respecto a las amortizaciones; el demandante presentó documentos en la reclamación económico administrativa, que fueron valorados por el TEAR.

Concretamente se refiere el demandante a: Cámara de fotos por importe de 996,28 euros.

- Teléfono móvil Huawei Y6 2016 blanco por importe de 157,82 euros.

- Tarjeta nanosim por importe de 11,00 euros.

- Teléfono móvil Huawei P10 blanco por importe de 504,94 euros.

- Ordenador portátil por importe de 652,16 euros.

- Teléfono móvil Samsung Galaxy S9 negro por importe de 701,65 euros.

- Protectores de pantalla y de teléfono por importe de 52.40 euros.

- Tablet portátil con seguro por importe de 893,45 euros.

- Mobiliario de Ikea por importe de 930,00 euros.

- Instalación de aire acondicionado

Como observa el TEAR, la deducibilidad fiscal de las amortizaciones está condicionada, entre otros requisitos, a la efectividad de la amortización y a la contabilización de las dotaciones realizadas - art. 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, (LIS) y 3 a 7 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS) -.

Dispone el artículo 12.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente:

[...]

Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

(...)"

Por su parte, el artículo 3.2 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

"2 Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición."

La admisión del gasto referido a la amortización requiere que se cumplan no solo los requisitos de efectividad del gasto, sino también los de su contabilización, según el principio del registro en virtud del cual, "los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen".

El demandante presenta distintas facturas que considera relacionadas con la adquisición de inmovilizado, no obstante, se comprueba que determinadas facturas tienen un escaso valor, a modo ejemplo, consta en las facturas aportadas la adquisición de una "tarjeta nanosim" por importe de 11 euros que en ningún caso puede considerarse como inmovilizado.

Por otro lado, como se ha expuesto, para que un bien sea amortizable debe estar registrado en el libro registro de bienes de inversión y en el presente caso no se ha aportado por el reclamante.

SEXTO. -En relación a la falta de motivación.

Señalemos, en primer lugar, que el acuerdo de liquidación no adolece de falta de motivación. La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo, con una doble finalidad: i) por un lado, servir como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilitar el control de los actos administrativos por los Tribunales.

Como subraya la STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

El recurrente ha tenido ocasión de aportar toda la documentación que ha considerado procedente para justificar su autoliquidación; no es la Administración quien tiene que desvirtuar la cifra de gastos deducibles consignada por el recurrente en su autoliquidación, sino que es precisamente al revés: es el obligado tributario sobre quien recae la carga de probar que cada uno de los gastos computados merecen esta consideración y, por tanto, a él le corresponde probar la realidad del gasto, su vinculación con la actividad profesional, su necesidad para la obtención de ingresos.

Partiendo del hecho de que se han aceptado un buen número de apuntes como gastos deducibles, la AEAT ha explicitado con detalle las razones por las que se rechaza la deducibilidad de otros gastos.

No es función de la Sala actuar como un órgano liquidador, menos aun cuando el órgano tributario ha analizado pormenorizadamente todos los gastos, detallando en su acuerdo de liquidación cada apunte y explicando las razones por las que procede o se rechaza la deducción.

Entrando en el análisis de los gastos concretos:

Los relativos a Movistar Fusión, el gasto contratado incluye diversos servicios, no solo internet, como teléfono móvil, fijo y televisión (las facturas incluyen, entre otros servicios de televisión, los paquetes series, cine, selección deportes, motor y fútbol). Se trata de un gasto inseparable, sin que sea posible saber cuál es el importe que corresponde a cada uno de los servicios.

Aun así, en ningún caso podría ser deducible el gasto relativo a televisión, ya que, por su propia naturaleza, no puede estar relacionado con la actividad y es propio de la esfera privada del contribuyente.

En definitiva, si se admitiese la pretensión de deducir el 50% del gasto relativo a Movistar Fusión, al ser indivisible el contrato y, por tanto, no poderse determinar el importe que corresponde a cada uno de los servicios que incluye, se estarían deduciendo del impuesto gastos que, por su propia naturaleza, y en su mayor parte, obedecen a necesidades privadas que no se pueden considerar accesorias y notoriamente irrelevantes, pues es sabido que el importe principal de estos estos servicios es consecuencia de los paquetes de televisión que el demandante tiene contratados, referidos selección deportes, motor, fútbol cine y series

Esta Sala, concretamente la Sección 5ª, en su sentencia de 29-9-2023 (PO 1198/2020) ha indicado lo siguiente:

«Hemos reiterado en relación con los gastos de teléfono móvil que, generalmente, no puede considerarse un gasto deducible porque según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza, indistinta y simultáneamente, para la actividad profesional y las necesidades privadas. De modo que la deducción del importe de los gastos de uso de teléfono móvil, pretendida por la parte demandante, no puede aceptarse salvo que se acredite que ese uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que todas las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF antes citados ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso1397/2018 , y de 28 de junio de 2023, recurso 1205/2020 )».

Siendo procedente, en consecuencia a lo anteriormente expuesto, desestimar el recurso interpuesto.

SEPTIMO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la recurrente por la desestimación del recurso.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.