Sentencia Contencioso-Administrativo 356/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 541/2023 de 29 de septiembre del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Frida ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 25 de abril de 2023, que desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002 dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 28.590 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de 13.064,19 €.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 25 de abril de 2023, desestimó las reclamaciones n.º NUM000 y NUM001 frente al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002 dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 28.590 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación provisional, siendo la cuantía de 13.064,19 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la motivación

- El acto impugnado se encuentra suficientemente motivado por cuanto que de las alegaciones formuladas y de las respuestas dadas a las mismas, se desprende que resuelve las cuestiones planteadas, tras el análisis de la documentación aportada por la parte reclamante durante el procedimiento, sin que sea necesario, como sostiene la jurisprudencia al respecto, que se responda a todas y a cada una de las alegaciones vertidas por la parte reclamante, siempre que se responda a la totalidad de las pretensiones de la misma, como ha sucedido.

Sobre los gastos asociados a facturas emitidas

- En cuanto a las facturas emitidas por la reclamante y pagadas por las entidades a las que presta servicios, se entiende que el gasto señalado es sufragado a la postre por las mismas, formando parte de los ingresos de su actividad y no del gasto de esta.

Sobre la deducibilidad de los gastos justificados mediante tiques.

- La reclamante no ha realizado ningún esfuerzo para acreditar que el gasto esté relacionado con su actividad económica y que los consumos hayan sido realizados en el mismo.

Sobre la deducibilidad de los gastos de vestuario

- No se admite la deducibilidad del gasto ni en el caso de que para el desempeño de su trabajo la reclamante se vea obligada a vestir de determinada manera, puesto que sólo podría predicarse de una vestimenta que fuera utilizada en exclusiva (salvo utilización accesoria y notoriamente irrelevante) en el puesto de trabajo.

- Se trata de un elemento patrimonial indivisible, debiendo acreditarse que está afecto de forma exclusiva al ejercicio de la actividad o que, aunque se use en la esfera personal del contribuyente, esta utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Sobre la deducibilidad de los gastos de viajes

- Se rechaza la partida correspondiente pues la reclamante no aporta documentación justificativa que acredite, sin ningún género de dudas, que tales gastos están vinculados con los ingresos declarados por su actividad, pudiendo haberse aportado en este sentido los justificantes de las reuniones con clientes, eventos y actividades llevadas a cabo con motivo de tales gastos.

Sobre la sanción

- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta de la contribuyente, que le conduce a calificarlo como negligente, en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria, considerando que la interesada optó por deducir una serie de gastos que no estaban correlacionados con los ingresos de su actividad, no separando sus gastos personales de los profesionales.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que la parte recurrente funda su pretensión:

Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con su actividad

- Es "Asesora de Moda" prestando los servicios que le encarguen sus clientes, para lo que tiene que realizar viajes, tanto en territorio nacional como al extranjero.

- El gasto de Cabify está totalmente relacionado con el servicio prestado, como los viaje a Paris o a cualquier otra ciudad.

- Se han eliminado los gastos relacionados con viajes, en la página 5 de la liquidación provisional, punto 7, que están relacionados con la obtención de los ingresos, rechazándose asimismo los de restaurantes y hoteles, mezclándose todo. Las comidas, muchos de ellas realizada en el extranjero, generalmente con los componentes del equipo y de los responsables que organizan el evento, constituyen reuniones de trabajo, que generalmente están pagadas con tarjeta, y en muchos casos por sus clientes.

- Existen facturas de ingresos que van acompañadas en su mayoría de otras que corresponden a los gastos que se han producido por los servicios prestados, que en el ejercicio en cuestión ascendieron a 33.454,52 €, cuyo importe no puede considerarse como un ingreso.

- Los gastos documentados en tiques se excluyen sin mayores explicaciones, incluyendo taxis y comidas con clientes o proveedores.

- La ropa usada para desfile y presentaciones resulta muy llamativa y se fabrica expresamente para los mismos, por lo que llega al evento vestida de calle y se cambia de ropa en el mismo. Al terminar, el vestido se desecha, y si el cliente lo permite, se vuelve a usar en otro evento, lo que no es habitual.

- Los gastos de farmacia como cremas o lociones constituyen productos para conservar su estado físico, que es imprescindible para su profesión.

- Las facturas NUM003 y NUM004 corresponden a gastos de gimnasio en Metropol Spain, importantes para su actividad, pues tiene que asistir a desfiles de moda, reuniones relacionadas con la moda, para lo que la imagen es fundamental.

Sobre la sanción

- Ha demostrado que los gastos estaban correlacionados con la obtención de sus ingresos, no tratándose de gastos personales.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR y en lo que esta no contempla, manifiesta:

- La demandante señala en su demanda que es asesora de moda y como tal pretende deducirse gastos de gimnasio, elementos de farmacia, cremas, laca, que según la misma sirven para mejorar su imagen, que, en el mejor de los casos, se trataría de elementos utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, no siendo estas últimas accesorias o notoriamente irrelevantes.

- La demandante aporta una serie de facturas que suponen un ingreso para la misma, en las cuales se recogen unos supuestos gastos en los que habría incurrido, que se refacturan al cliente, pero sin que dichos gastos aparezcan en modo alguno justificados por la correspondiente factura. Se ha producido un ingreso para la demandante, que no ha acreditado la existencia de un gasto correlativo, mediante el correspondiente justificante, por cuanto es posible, como hipótesis, que dicho gasto no fuera tal, o lo fuera por menor importe, e incluso que se hubiera pagado y contabilizado, y por tanto deducido, por otra persona.

- Alega la demandante que la "ropa usada para desfile y presentaciones, tienen una estructura muy llamativa, que hace que sólo puedan usarse para tales eventos, se fabrican sólo para atender dichos eventos, y dada su estructura, resultaría ridículo usarlo en necesidades privadas", circunstancias estas que no acredita en modo alguno, teniendo en cuenta, además, que, según dice, realiza funciones de asesoramiento, no de desfile, en las que podría tener algún sentido dicha alegación.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional desarrollada.

La actuación de la Administración en relación con los puntos cuestionados por la contribuyente se consigna al acuerdo de la AEAT de liquidación provisional con n.º NUM002 dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2018, siendo la cuantía de la reclamación de 28.590 euros, que dice así:

[...]

-1. FALTA FACTURA: En este caso estos gastos no serán deducibles por no cumplir con los requisitos generales de deducción, no se ha presentado justificación o presentando una fotocopia del tiquet/factura no se puede estudiar su contenido de ningún modo, ni siquiera a veces intuirlo. Especial mención al apunte 389 que es una duplicidad del apunte 387 al no poder identificar ninguna diferencia en el recibo y coincidir hasta los importes. Todo ello que una vez presentados los mencionados justificantes, esto determinaría su inclusión en otro apartado distinto.

[...]

4. TAXI: En este caso no se puede admitir su deducibilidad ya que no existe tampoco una relación probada con la actividad, más allá de que es el propio contribuyente quien escribe, de su puño y letra, el origen y el destino de los viajes realizados en taxi o en cabify ya sea en Madrid o en otras ciudades, sin ninguna otra prueba que índice cualquier relación. Hecho ya mencionado en la liquidación realizada del ejercicio 2017, indicando que dicha prueba no es suficiente.

5. TIQUETS: Se eliminan todos los gastos relacionados y documentados con el correspondiente tiquet, ya que como ocurre con el taxi, la única justificación es una nota indicativa del contribuyente estableciendo a que se debe el mencionado gasto, ocurriendo de hecho que en el propio tique es imposible la identificación (en la mayor parte de los gastos) de la persona a la que se presta el servicio o que adquiere el bien, sin poder determinar por tanto si se trata del contribuyente o no. Son gastos realizados en su mayor parte en restaurantes, establecimientos de hostelería, pero aunque a partir del 01/01/2018 ya se admite su deducibilidad siempre que se cumplan determinados requisitos, como por ejemplo, que se abonen mediante un medio electrónico de pago que permita la identificación del contribuyente. Cosa que no ocurre en prácticamente ninguno de ellos. Además, muchos desplazamientos ocurren en fines de semana, lo que parece indicar que no se realizan para la actividad, o al menos que se utiliza indistintamente, por lo que no permite aislar los gastos exclusivos de la actividad.

[...]

7. VIAJES: Se eliminan todos los gastos relacionados con viajes (salvo uno a Basilea que hemos podido relacionar con la factura de ingresos) debido a la falta de pruebas de que sean gastos de la actividad, por mucho que el contribuyente haya escrito el motivo del viaje a mano. Nos encontramos con estancias en hoteles de más personas aparte del contribuyente, en lugares de playa en épocas estivales, o incluso billetes de avión a nombre de Guillerma. Si el contribuyente mantiene su deducción tiene que remitir a esta oficina pruebas adicionales para determinar en qué consisten los mencionados gastos.

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), en desarrollo del artículo 29 LIRPF, dispone bajo el título "Elementos patrimoniales afectos a una actividad":

[...]

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

A). - Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad de la actora.

La demandante se ha deducido una gran variedad de gastos que justifica en su condición de asesora de moda, como gastos de gimnasio, productos de farmacia, cremas, necesarios según la misma para prestar los servicios que le encarguen sus clientes, y que precisan del cuidado de su imagen.

No ha llegado a concretar la actora qué servicio presta para poder apreciar la necesidad de los gastos para la obtención de sus ingresos, por lo que, como observa la Abogacía del Estado, se trataría, en el mejor de los casos, de elementos utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas.

Ello resulta aplicable a la ropa usada para desfiles y presentaciones, cuya necesidad justifica al decir que es muy llamativa, por lo que no puede usarse en la vida diaria, circunstancias estas que tampoco acredita y que no se compadece con la afirmación de que realiza funciones de asesoramiento.

En cuanto a la deducción como gasto del importe de una serie de facturas por gastos que la actora factura a sus clientes, debe entenderse que suponen un ingreso para la misma, y si tienen como finalidad refacturar los gastos en que hubiera incurrido, hubiera neutralizado el efecto de asentar su importe en los ingresos mediante la aportación de las facturas que lo justificasen, satisfechas por la misma.

Los gastos de comidas, bien propias o con clientes, no se han justificado mínimamente y en cuanto a estas últimas no se han relacionado con actos concretos de promoción de la actividad desarrollada.

Se han eliminado los gastos relacionados con viajes (salvo uno a Basilea que hemos podido relacionar con la factura de ingresos) debido a la falta de pruebas de su relación con la actividad, a más de tratarse de estancias en hoteles de más personas aparte del contribuyente, o de billetes de avión a nombre de otra persona.

Sobre los gastos justificados mediante tiques, incluidos los de taxis, siguiendo la Sentencia de la Sección de Apoyo de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

Por lo que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

SÉPTIMO. - Sobre la sanción.

Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad"( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

La Administración ha motivado suficientemente la culpabilidad de la actora al decir que se ha deducido partidas no justificadas mediante facturas, pues aporta tickets, partidas de gastos que, siendo de índole personal, no se podían deducir, como importes generados por el uso de vehículos cuya deducción se determinó improcedente, gastos relacionados con un inmueble que tiene arrendado y que nada tiene que ver con su actividad, compra de electrodomésticos, gastos personales de farmacia, herbolarios, etc., y otros gastos relacionados en la liquidación provisional, habiendo incumplido el deber general de cuidado en el correcto cumplimiento de la obligación, faltando al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.

En méritos a lo expuesto procede desestimar la pretensión impugnatoria de la actora en cuanto a la sanción impuesta.

OCTAVO.- Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer a la recurrente las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con el número 4 del precepto.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.