Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Florian ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 31 de marzo de 2023, que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 frente al recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación con n.º NUM001, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 1.405,93 euros, y de la liquidación de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 31 de marzo de 2023, desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 frente al recurso de reposición formulado contra acuerdo de liquidación con n.º NUM001, dictada por la AEAT con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 1.405,93 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la doctrina de los actos propios
- En el ámbito de los procedimientos tributarios, sólo aquellos actos expresos o presuntos dictados como resolución de un procedimiento de inspección cuyo ámbito u objeto sean los mismos, tienen la cualidad de vincular a la Administración tributaria en sus actuaciones futuras.
- La teoría de los actos propios no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por la norma jurídica, pudiendo apartarse la Administración del precedente administrativo siempre que lo motive.
Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo
- El reclamante no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo, sin negar que se pueda utilizar para realizar los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo. Actos propios
- Está dado de alta en la actividad con el epígrafe 899 del IAE, destinada a la organización de todo tipo de viajes guiados fotográficos y de observación y encaminados al avistamiento de aves y mamíferos, determinando el rendimiento neto de su actividad mediante la aplicación del método de estimación directa, modalidad simplificada.
- La misma Oficina Gestora (Administración de Alcobendas), consideró, en la propuesta de liquidación provisional de la comprobación de la actividad correspondiente al ejercicio 2018, la furgoneta Renault Traffic Black Edition, matrícula NUM002, de 8 plazas de capacidad, elemento patrimonial afecto a la actividad que desarrolla, considerando deducibles los gastos por combustible.
- El principio de confianza legítima, así como la doctrina de los actos propios, implican la exigencia de un deber de cumplimiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de sus propios actos.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
La resolución del recurso de reposición de la liquidación nº NUM001 dictada por la AEAT, con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 determina:
[...]
Debe indicarse que la resolución TEAR NUM003 sobre IRPF 2018 y 28/10653/2019 de IRPF para el interesado, desestima la reclamación presentada indicando que no queda acreditada la afectación del vehículo.
En las mismas se indica que:
"En consecuencia, debe confirmarse la liquidación realizada por la Administración respecto a la no deducción de los gastos relacionados con el vehículo turismo, al no quedar acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se correspondan con vehículos afectos de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo que exige la normativa del IRP"
El interesado no aporta prueba al respecto en el sentido que permita considerar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad por lo que no procede la deducción de los gastos salvo que pueda acreditar la vinculación con la actividad circunstancias que no se han producido.
Estos son los gastos discutidos por el actor en su demanda:
- Gastos de vehículo. Actos propios
En cuanto a que la Oficina Gestora, la Administración de Alcobendas, considerara en la propuesta de liquidación provisional referida a la comprobación de la actividad correspondiente al ejercicio 2018, que la furgoneta Renault Traffic Black Edition, matrícula NUM002, de 8 plazas de capacidad, era elemento patrimonial afecto a la actividad que desarrollaba el actor, considerando deducibles los gastos por combustible, observamos que la misma, con relación a los citados gastos, declaró:
[...]
No se admiten los consumos de combustible recogidos en la factura N.º NUM004 de 06/06/2018 por importe de 24,79 euros, ya que es una factura de suministro de combustible en la que no se identifica el vehículo que consume dicho combustible, tratándose además de un repostaje en la provincia de Segovia cuando el obligado justifica un viaje a Huesca no quedando dentro de la ruta del viaje, lo que no permite valorar si dicho gasto está relacionado con un vehículo afecto a su actividad. Debe tenerse en cuenta que, en el caso de que se quiera deducir el gasto por la compra de combustible, es el adquirente del suministro el que debe probar que tiene derecho a la deducción ( artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria ), y el artículo 6 del RD 1619/2012 que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que las facturas y sus copias han de contener, entre otros datos, la descripción de las operaciones que puedan determinar, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto. Y en este caso no se establecen todos los elementos que puedan determinar que dicho gasto está relacionado con su actividad. Por el mismo motivo tampoco se admite el gasto de reparación de vehículos recogido en la factura N.º NUM005 de 05/11/2018 por importe de 289,26 euros ya que no identifica al mismo.
Se admiten los siguientes gastos.
Seguridad social: 3.319,54 euros.
Primas de seguros: 152,62 euros.
Otros gastos (gastos de combustible, viajes, web y demás relacionados con la actividad de organización de viajes: 5.881,06 euros.
Pronunciamiento que confirma la liquidación provisional del 2018.
En la liquidación del 2019 en cuestión, en cambio, la Administración no cuestiona la falta de justificación de determinados gastos del vehículo, sino que entiende que no procede la deducción de gasto alguno, por falta de afectación exclusiva del vehículo, al decir:
[...]
Gastos relacionados con el uso de vehículos:
Asientos del libro registro de gastos:
Primer trimestre: 1, 4, 7, 12, 16, 18, 20 y 22 por importe de 1.128,02 euros.
Segundo trimestre: 2, 3, 5, 14, 16, 28, 34, 36 y 27 por importe de 826,30 euros.
Tercer trimestre: 4, 6, 8, 10, 12 y 17 por importe de 1.068,39 euros.
Cuarto trimestre: 3, 5, 8 y 15 por importe de 299,65 euros.
Importe total 3.322,36 euros (1.128,02 + 826,30 + 1.068,39 + 299,65).
Estos gastos directamente relacionados con el uso de vehículos no se consideran deducibles de la actividad del contribuyente. La normativa sobre los vehículos afectos a actividades económicas exige con carácter general un grado de afectación del 100% a la actividad, es decir, que el vehículo no se destine a necesidades privadas (aún cuando sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante), siendo la prueba de esta circunstancia a cargo del interesado, y este hecho no queda acreditado con la documentación aportada. En el presente caso, el interesado recoge como gasto el 50% del IVA no deducible, por lo que a efectos de IVA el contribuyente ya está reconociendo la afectación parcial del vehículo. En base a lo anterior se considera que el vehículo que no existe afectación exclusiva del vehículo a la actividad, lo que lleva a la conclusión que estos gastos no son deducibles.
[...]
Gastos relacionados con el uso de vehículos, así como cuota IVA no deducible.
En síntesis, el contribuyente reproduce el artículo 95. Tres. 2ª de la Ley de IVA y pone de manifiesto que ha declaro en IVA el vehículo afecto al 50% por imposición legal de la normativa de IVA pero que no significa que en renta también se encuentre afecto en dicho porcentaje.
Así mismo, hace alusión a la liquidación del ejercicio 2018 (se incorpora al presente expediente). Se comprueba que en la liquidación notificada se pode de manifiesto:
'El obligado presenta alegaciones con fecha 11/10/2019 si bien no aporta más pruebas que sus propias manifestaciones y unas fotos de la tarjeta de itv y de los neumáticos de su coche así como una crónica del viaje a Huesca, pero estas pruebas no acreditan que los gastos se corresponden con un vehículo afecto a la actividad por lo que se desestiman sus alegaciones al respecto'.
Como ya se le puso de manifiesto en la propuesta de liquidación notificada, los gastos directamente relacionados con el uso de vehículos no se consideran deducibles de la actividad del contribuyente.
La normativa sobre los vehículos afectos a actividades económicas exige con carácter general un grado de afectación del 100% a la actividad, es decir, que el vehículo no se destine a necesidades privadas (aún cuando sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante), siendo la prueba de esta circunstancia a cargo del interesado, y este hecho no queda acreditado con la documentación aportada. En el presente caso, el interesado recoge como gasto el 50% del IVA no deducible, por lo que a efectos de IVA el contribuyente ya está reconociendo la afectación parcial del vehículo.
La deducción de cualquier gasto (incluidas las amortizaciones) relativo a la furgoneta exigiría que este tuviese la consideración de elemento patrimonial exclusivamente afecto a la actividad económica desarrollada por el interesado, art. 22.4 del Reglamento del IRPF.
De acuerdo con la mencionada regulación, para la deducción de los gastos derivados de la adquisición (el gasto se deducirá a través de las amortizaciones), de mantenimiento o utilización de un vehículo, se exige que éste tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad, lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, dado que la actividad desarrollada no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado, ni es de aplicación la excepción prevista para los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, pues esta excepción no es extensible a los vehículos mixtos que, como en el caso consultado, se usan para el transporte del titular, herramientas y otros utensilios de la actividad, es decir, que no se destinan al TRANSPORTE DE MERCANCIAS. Entre otras Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2064-18. No acreditando, asimismo, el destino exclusivo y directo del combustible, reparaciones y demás gastos del vehículo al ejercicio de la actividad económica, los gastos relacionados no tienen la consideración de fiscalmente deducibles. Las liquidaciones de otros ejercicios son independientes, pero cabe decir que en otros ejercicios no se estimaron los gastos de reparaciones, repostajes, etc. de los cuales no consiguió probar la afectación en exclusiva a la actividad.
La simple manifestación de que el vehículo está afecto y que se encuentra rotulado no acredite la afectación en exclusiva a la actividad. Tampoco se ha acreditado que los gastos relacionados con vehículos están exclusivamente afectos a la actividad. Por todo ello se desestiman las alegaciones presentadas. Respecto al IVA no deducible: No se admite como deducible
En cuanto a la posible vulneración del principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos propios, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012), apreciaba que:
[...]
... se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común( BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012) añade que:
[...]
... el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos"[...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.[...] .
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".(Subrayado añadido)
No cabe apreciar en la liquidación del ejercicio 2018 un pronunciamiento tajante de la Administración respecto a que el actor tuviera afecto en exclusiva un vehículo a la actividad económica, sino, únicamente, la deducción de ciertos gastos de combustible del vehículo utilizado para los desplazamientos de la actividad. En la liquidación del 19 le puso ya de manifiesto que las liquidaciones de otros ejercicios eran independientes, pero que, en los mismos, además, no se habían estimado los gastos de reparaciones y repostajes.
Téngase en cuenta que son diversos los gastos relacionados con el uso del vehículo, como así hacíamos notar en la sentencia de la Sección de 29 de enero de 2025, recurso 1183/2022, ponente Don Alfonso Rincón González-Alegre, en que razonábamos:
[...]
A. Gasto relativo al alquiler de una plaza de garaje.
A juicio de la Sala, de acuerdo con lo argumentado por la parte demandante, aparecen confundidos gastos que, en realidad, son diversos. Por un lado, cabría distinguir los relativos a la titularidad del vehículo particular -que incluiría amortización, impuestos, seguro, reparaciones etc.-, los de combustible, peajes, etc., que no tienen por qué estar asociados a un determinado vehículo, y el de alquiler de la plaza de garaje, que se hallaría conectado al lugar de ejercicio de la actividad.
Como hemos visto, no se reclama aquí la deducción de las dos primeras partidas de gastos. Respecto de los enunciados en primer lugar, que tienen que ver con la titularidad de un vehículo, la Administración excluye los mismos al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente un vehículo a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF , con lo que se conforma la parte recurrente.
Además, venimos sosteniendo, por lo que se refiere a los gastos de combustible, peajes etc., que ni siquiera la afectación exclusiva del vehículo a la actividad conlleva, a juicio de esta Sala, la deducibilidad de dichos gastos a falta de una prueba que vincule los mismos con el vehículo de que se trata y con la actividad profesional. Dicho de otro modo, para su deducibilidad, sería necesaria la demostración de que los repostajes a que responden tales gastos fueron de ese vehículo, descartándose así los que se pudieron haber producido respecto de vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado y de otras personas.[...]
No pudiéndose apreciar de lo dicho que la demandada estuviera vinculada por una actuación precedente, nada ha argumentado el actor respecto de los gastos relativos al vehículo cuya deducción interesa, si se trata de gastos relativos a la titularidad del vehículo particular, como amortización, impuestos, seguro o reparaciones, o de combustible o peajes, que no tienen por qué estar asociados a un determinado vehículo.
Se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones.
La Administración ha contemplado que el interesado recogió como gasto el 50% del IVA no deducible, por lo que habría reconocido a efectos de IVA la afectación parcial del vehículo, que la deducción de las amortizaciones de la furgoneta exigiría que tuviese la consideración de elemento patrimonial exclusivamente afecto a la actividad económica desarrollada, y que la misma no está incluida entre las excepciones contempladas en el apartado 4 del artículo 22 del RLIRPF, ni era de aplicación la excepción prevista para los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
A ninguna de estas consideraciones se ha referido el actor, que ha mantenido su pretensión sobre la base de la vulneración de la doctrina de los actos propios, que hemos descartado.
Con lo procede el rechazo de los gastos deducidos ligados a la utilización del vehículo y con ello la desestimación de la demanda.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al actor las costas del recurso, que fijamos en un máximo de 500 euros, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
