Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Estefanía ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 31 de marzo de 2023, que estimó en parte la reclamación económico administrativa número NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 1.346,06 euros, y de la liquidación de que trae causa, con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas o las que procedan como resultado de la prueba practicada.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 31 de marzo de 2023, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019, siendo la cuantía de la reclamación de 1.346,06 euros, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
- La resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del I.R.P.F. del ejercicio 2019 se encuentra suficientemente motivada pues expresa los preceptos que son de aplicación y las razones de la decisión administrativa, que no fueron otras que la inadmisión de determinados gastos de la actividad económica, por lo que no se ha producido ninguna indefensión.
- La deducción del gasto de teléfono móvil está condicionada a su vinculación exclusiva con el desarrollo de la actividad y ello no ha quedado acreditado, incluyendo la factura justificativa además incluye otros servicios distintos de la telefonía.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- Incurre en una serie de gastos, entre los que se encuentran los gastos de telefonía e Internet, para el ejercicio de las actividades de Abogada y Administradora de Fincas, cuya deducibilidad en el ejercicio de 2019 del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas fue rechazada por la Administración Tributaria.
- Entre las ofertas de Movistar, la más económica era el paquete Movistar-Fusión que incluía televisión, sin que fuese posible prescindir de este servicio, de no querer encarecer el precio de telefonía e Internet; por eso en el año 2018 optó por unificar los contratos que tenía de internet y telefonía y contratar uno de los paquetes Movistar-Fusión, por un precio inferior al que venía pagando; y en noviembre de 2019, antes de iniciarse el procedimiento de comprobación, redujo la velocidad de la fibra óptica de 300Mb a 100Mb, así como otros servicios, para abaratar el coste.
- Aporta como documento número ONCE el extracto de facturas abonadas en el año 2019 desde su cuenta personal por las líneas personales que tenía contratadas en su vivienda, que incluían el servicio de televisión con el paquete Fusión de los números de teléfono particular NUM001 y NUM002, que se correspondían con la línea fija y con uno de sus teléfonos personales, lo que acredita que no utilizaba de manera particular la televisión incluida en el paquete Fusión contratado para el ámbito profesional.
- Las llamadas realizadas con las líneas de teléfono profesionales se hacían en horario estrictamente laboral y a teléfonos profesionales, como resulta del desglose de llamadas unido a las facturas aportadas.
- Movistar no desglosa el coste de cada uno de los servicios que componen el paquete de Movistar Fusión.
La Administración Tributaria no ha rechazado deducibilidad de los gastos de telefonía e Internet en ninguna de las nueve Inspecciones realizadas desde el año 2010; y en el procedimiento de comprobación limitada del 2020, que se tramitó simultáneamente al 2019, también se admitieron.
- Valorando el gasto total anual por los servicios de telefonía e internet supone un porcentaje ínfimo en comparación con su facturación anual
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, a las que añade en línea con la resolución del recurso de reposición frente a la liquidación:
- La vinculación pretendida al procedimiento administrativo relativo al 2020 no cuenta con un amparo legal ni jurisprudencial expreso ni tácito.
- En las liquidaciones de los ejercicios 2010 a 2015 y 2017 no se admitieron los gastos de telefonía móvil por falta de justificación de la afectación exclusiva a la actividad económica desarrollada, decisiones confirmadas por el TEAR de Madrid y posteriormente por la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en su sentencia de 20/11/2020 (recurso n.º 245/2019), respecto de los ejercicios 2010 a 2015.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara?, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara? las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.
La resolución del recurso de reposición de la liquidación dictada por la AEAT, con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 determina:
[...]
Respecto a su alegación segunda, debemos comenzar indicando que los conceptos facturados en las facturas de Movistar no admitidas como fiscalmente deducibles son línea fija y fibra, TV y dos líneas móviles.
El gasto de TV no es fiscalmente deducible puesto que no es necesario para la obtención de los ingresos.
Respecto a las líneas móviles, como ya se le indicó, tal y como señalan entre otras la consulta vinculante V1173-15, la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil depende de si ésta se utiliza exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica. El contribuyente no aporta ninguna prueba, admisible en derecho, que justifique que estos teléfonos se utilizan exclusivamente para el desarrollo de su actividad, por lo que no se puede comprobar el derecho a su deducibilidad.
No se pone en duda la utilización del móvil en el desarrollo de la actividad, no obstante, la norma establece la necesidad de afectación de forma exclusiva. El contribuyente no aporta ninguna prueba, admitida en derecho que demuestre o justifique la afectación exclusiva del teléfono móvil a la actividad económica y que no se utilice, aunque sea de manera esporádica, para fines privados, por lo que el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, no pudiendo deducirse, ni en todo ni en parte los gastos relacionados con el mismo.
En vista a lo anterior y teniendo en cuenta que en las facturas aportadas se incluye tanto cuota fija y fibra como móvil y TV y que no se desglosa el importe que le corresponde a cada uno, es decir, dado que no se puede conocer que importe corresponde al uso de la línea móvil y TV para establecer que parte del gasto no es deducible y que el contribuyente no ha aportado prueba adicional que lo demuestre, no se puede admitir la deducibilidad de importe alguno.
[...]
Por último, respecto a la comprobación del IRPF del ejercicio 2020, en el requerimiento efectuado se le señaló que se habían detectado ciertas incidencias para cuya subsanación debía aportar la documentación que se le requería. En la notificación de la resolución expresa del procedimiento de comprobación, se le señalo que habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, no procedía regularizar su situación tributaria. Esto quiere decir, que se ha procedido a la aclaración de las incidencias observadas, pero no implica que la Administración deba admitir en el futuro la deducibilidad de todos aquellos gastos que sean idénticos o similares a los que se aplicó en ese ejercicio o que estén contabilizados o justificados de la misma forma, siendo independientes las actuaciones realizadas en un ejercicio con las realizadas en otro.
Sobre el propio gasto, se pronunciaba así el acuerdo de liquidación:
[...]
2.- Gastos de telefonía. Manifiesta los gastos por los que ha deducido son gastos por las líneas de teléfono que están instaladas en el local afecto a la actividad, respecto de la telefonía fija y que los de telefonía móvil también son líneas que solamente son utilizadas en el horario habitual de oficina, pues los terminales se dejan allí permanentemente.
En cuanto a los gastos de TV que incluyen las facturas mencionadas, manifiesta que venían incluidas en el contrato suscrito, pues de no dar de alta dicho servicio el coste era mayor, y que en cualquier caso no disponen de TV en la oficina por lo que no se usa.
En prueba de sus manifestaciones aporta contrato de Movistar-Fusión, diversas facturas, cambios contrato actuales, factura de 2021 de telefonía particular.
Vistas sus alegaciones, no cabe duda que los gastos de telefonía fija y móvil deducidos son consecuencia del suministro de telefonía en el local de la actividad, quedando claro que el incremento en dicho gasto por la contratación de la TV no está relacionado con la actividad, pues reconoce que ni siquiera dispone de un televisor en el despacho, lo que conlleva que se hace uso a nivel privado de dicho servicio mediante las conexiones de Smart TV que disponga en casa o la propia APP de los teléfonos móviles.
El contrato que aporta simplemente alude a un contrato Movistar-Fusión en los que en todos los casos se oferta el pack de TV, sin que se compare con un contrato Movistar-Empresas o Autónomos para diferenciar si el gasto de TV supone un menor coste, por lo que su alegación al respecto no puede ser estimada por no quedar demostrada.
Si se hubiera acreditado el desglose del gasto de cada concepto, al menos se podría haber admitido como deducible el prorrateo correspondiente al gasto de telefonía fija y móvil respecto del de TV.
- Gastos de líneas telefónicas. Actos propios
Esta Sección ha venido señalando (por todas, sentencias de 29 de julio de 2019, recurso 595/2019, de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la Sentencia de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012) que, cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque "no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles". Argumentos aplicables como mayor razón cuando el contribuyente tiene destinada una oficina en exclusiva al ejercicio de la actividad, como es el caso de la actora.
En cuanto a los gastos en telefonía móvil, venimos observando que según los usos y costumbres actuales el móvil se utiliza indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018). Razonamientos estos que son aplicables a la compra de un terminal.
En nuestro caso, la actora se ha deducido los gastos de telefonía correspondiente al local afecto a la actividad, teniendo suscrito al efecto un contrato MOVISTAR FUSION que incluye línea fija y fibra, TV y dos líneas móviles.
La liquidación consigna que "no cabe duda que los gastos de telefonía fija y móvil deducidos son consecuencia del suministro de telefonía en el local de la actividad, quedando claro que el incremento en dicho gasto por la contratación de la TV no está relacionado con la actividad, pues reconoce que ni siquiera dispone de un televisor en el despacho, lo que conlleva que se hace uso a nivel privado de dicho servicio mediante las conexiones de Smart TV que disponga en casa o la propia APP de los teléfonos móviles".Afirma el Órgano de Gestión que, si se hubiera acreditado el desglose del gasto de cada concepto, al menos se podría haber admitido como deducible el prorrateo correspondiente al gasto de telefonía fija y móvil respecto del de TV.
Sobre que la actora disfrute del servicio de TV de que dispone en la oficina mediante las conexiones de Smart TV que disponga en casa o la propia APP de los teléfonos móviles, debe recordarse que la misma tiene contratado servicio de telefonía diferenciado para su vivienda habitual, que incluye el servicio de TV. Resulta un hecho notorio, por otra parte, que el contrato MOVISTA FUSIÓN de telefónica impone la inclusión del servicio básico de televisión, no existiendo indicio de que ello suponga un encarecimiento de la tarifa y que la tarifa Movistar-Empresas o Autónomos resulte más económica.
Afirma la actora que, en el desglose de llamadas unido a las facturas profesionales, aparece que se realizan en horario estrictamente laboral y a teléfonos profesionales, prueba innecesaria por otra parte habida cuenta que el Órgano de Gestión admite como deducible el prorrateo correspondiente al gasto de telefonía fija y móvil.
Es más, le ha admitido el gasto de los terminales de telefonía instalados en la oficina, por importe de 211,40 euros.
Razones todas estas más que suficientes para admitir el gasto en cuestión.
En cuanto a la posible vulneración del principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos propios, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012), apreciaba que:
[...]
... se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.
El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.
Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común( BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".
La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012) añade que:
[...]
... el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos"[...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica.[...] .
Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.
Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.
Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".(Subrayado añadido)
La actora manifiesta que la Administración Tributaria no ha rechazado la deducibilidad de los gastos de telefonía e Internet generados en ninguna de las nueve comprobaciones realizadas en desde el año 2010 y que, incluso, en la relativa al 2020, tramitada simultáneamente al 2019, se admitieron los gastos de telefonía e Internet.
Respecto a la regularización del 2020 la Administración estima que no debe admitir en el futuro la deducibilidad de todos aquellos gastos que sean idénticos o similares a los que se aplicó en ese ejercicio o que estén contabilizados o justificados de la misma forma, siendo independientes las actuaciones realizadas en un ejercicio con las realizadas en otro.
En cuanto al 2020, tratándose de un ejercicio posterior al considerado, no cabría aplicar la doctrina invocada, si bien en consideración a los principios de buena fe, seguridad jurídica y a la doctrina de la buena administración, debemos atender al planteamiento de la actora.
Sobre esta última doctrina, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, número 1197/2022, de 27 de septiembre, recurso 5625/2020, se pronunciaba así:
[...]
Esta Sala, en su reciente sentencia de 18 de diciembre de 2019, dictada en el recurso de casación 4442/2018 , se ha pronunciado sobre el alcance del principio de buena administración afirmando lo siguiente:
"(...) es preciso tener presente lo dispuesto en art. 9.3 de la CE sobre el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.
Por su parte el artículo 103 CE dispone que "La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho".
Estos mandatos constitucionales tienen su reflejo, en lo que ahora interesa, en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , conforme al cual "Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios:
[...]
d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión.
e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional [...]".
Por último, en el ámbito de la Unión Europea, el artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (Diario Oficial de la Unión Europea número C 202, de 7 de junio de 2016, páginas 389 a 405) especifica que "[t]oda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable (...)".
Sobre esta cuestión, debemos convenir en que la Administración ha infringido los principios invocados al decir que no le vincula la deducibilidad de todos aquellos gastos que sean idénticos o similares a los que consideró de forma paralela en un ejercicio consecutivo al considerado, contabilizados o justificados de la misma forma, por ser independientes las actuaciones realizadas en un ejercicio con las realizadas en otro. Pero, en cualquier caso, como ha quedado expuesto más arriba, la actora ha acreditado la deducibilidad del gasto de telefonía e internet en su oficina, por el importe deducido.
Con lo que procede la estimación de la demanda.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la demandada las costas del recurso, que fijamos en un máximo de 1.000 euros, más el IVA que corresponda, de conformidad con su número cuatro.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
