Sentencia Contencioso-Administrativo 37/2025 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1211/2022 de 03 de febrero del 2025

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Pedro Antonio ejercita pretensión declarativa de nulidad de:

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha de 24 de noviembre de 2022, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas N.º NUM000 y NUM001, interpuestas frente al acuerdo de liquidación NUM002 del IRPF del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 9.269,26 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación N.º NUM003, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 4.411,56 €, respectivamente.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 12 de enero de 2024, que desestimó el recurso contra la ejecución de la resolución de 24 de noviembre de 2022, que estimó en parte las pretensiones de la parte reclamante, en relación a la deducibilidad de determinados gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, correspondiente al IRPF del 2018.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

I.- La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 24 de noviembre de 2022, estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas N.º NUM000 y NUM001, interpuestas por DON Pedro Antonio frente al acuerdo de liquidación NUM002 del IRPF del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 9.269,26 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación N.º NUM003, derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 4.411,56 €, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la deducción de los gastos correspondientes al vehículo

- La afectación exclusiva del vehículo a la actividad económica resulta necesaria para tener derecho a la deducción de los gastos del mismo.

- No existen pruebas que permitan asegurar que los vehículos objeto de controversia se emplearan de manera exclusiva para los desplazamientos que permitan al interesado obtener ingresos de su actividad.

- No ha quedado acreditado que los gastos cuya deducción pretende el reclamante se corresponden con los dos vehículos, matrículas NUM004 y NUM005, que se dicen afectos de forma exclusiva al desarrollo de las actividades que ejerce.

Sobre la deducción de los gastos justificados mediante tiques

- El interesado, que alega que corresponde a compras tales como café y leche para el despacho, impresos fiscales y/o, lejía, no aporta otras pruebas con las que acredite de forma fehaciente que el mismo realizó los gastos en el ejercicio de su actividad. En cuanto al gasto consignado en el apunte 17, justificado con factura, que según se afirma son impresos necesarios para el despacho, no se acredita su relación con los ingresos de la actividad.

Sobre la deducción de la aportación realizada a MUFACE, abono de trasporte, y cuotas pagadas al Sindicato de Inspectores

- No se acredita que sean gastos de seguro de enfermedad y además el interesado ha deducido gasto por cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, sin que pueda deducirse todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo, que corresponda a una operación efectiva, pues es requisito que el mismo esté vinculado de forma exclusiva al desarrollo de la actividad, lo que no concurre en el caso.

- El abono transporte puede ser utilizado en el ámbito privado y el gasto por las cuotas pagadas al sindicato no puede considerarse necesario para el ejercicio de su actividad de abogado, aunque pueda resultar conveniente o útil, por obtener de ello información necesaria para su ejercicio y descuento en la suscripción de publicaciones.

Sobre la amortización del inmueble afecto a la actividad.

- Resulta procedente la deducción de la amortización del inmueble en que el interesado ejerce la actividad de abogado, al haber quedado acreditado ante el TEAR el precio de adquisición.

Sobre la deducción de los gastos derivados de la actividad agraria

- No ha quedado acreditado el gasto por amortización respecto de las tres facturas de fechas 16-07-2011, 06-06-2013 y 20-7-2013, constando en el Libro de Bienes de Inversión bienes adquiridos el 21-06-2013, el 14-07-2013 y el 20-07-2013, y en la única factura de las que presenta el interesado que se encuentra registrada en el Libro de Bienes de Inversión, la de fecha 20-07-2013, únicamente aparece la dirección de Madrid, DIRECCION000, no haciéndose mención a la finca en la que se ejerce la actividad y entre sus conceptos consta "reparación piscina".

- Se admite, en cambio, respecto a los apuntes 1 y 3 de la actividad agrícola, al haberse aportado al TEAR facturas de fecha 02-012018 y 15-01-2018.

- No se han justificado los gastos por comisiones bancarias, seguro del tractor, jornales de los obreros o teléfono de la finca, o su vinculación con la obtención de los ingresos de la actividad.

Sobre la sanción

- Apreciado un defecto material de la liquidación que no implica su anulación total, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada y, en caso de confirmarla, se dictará un nuevo acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem- RTEAC, de fecha 5 de noviembre de 2015 (RG 00-03142-2013) -.

- La conducta del reclamante ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el art. 191 de la Ley 58/2003, constituyendo una infracción tributaria leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación, correspondiendo una multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

- Ha existido negligencia en la actuación del reclamante, entendida como descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, al haber dedujo gastos de vehículos no afectos exclusivamente a la actividad, gastos cuya vinculación con la actividad no ha sido probada, así como gastos no justificados documentalmente.

II.- La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 12 de enero de 2024, desestimó el recurso contra la ejecución de la resolución de 24 de noviembre de 2022, que estimó en parte las pretensiones de la parte reclamante, en relación a la deducibilidad de determinados gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, correspondiente al IRPF del 2018, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

- El reclamante realiza el cálculo de amortización utilizando el valor catastral del inmueble de 395.333,56 €, con un valor de construcción de 96.543,49 € (24,42 %), lo que no es conforme a la legislación que figuraba en la resolución del Tribunal, en que literalmente se decía que como había quedado acreditado el precio de adquisición del inmueble, resultaba procedente la deducción de la amortización del mismo, por lo que el órgano gestor la ha ejecutado en sus propios términos.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a las actuaciones impugnadas, en que el recurrente funda su pretensión:

Sobre los gastos que se dicen justificados mediante tiques

- Gasto por "leche y café" consumido en el despacho - libro de facturas asiento: 140. Importe: 45,75 -.

- La lejía fue comprada en Mercadona, sita en el número 39 del P.º Gral. Martínez Campos, al lado del despacho profesional, lo que además de su importe es indicativo de un consumo nada abusivo de sus empleados y clientes - Asiento: 141. Importe: 29,54 € -.

- La "lejía" que indica el Libro de Facturas recibidas se dedica a la limpieza del despacho, expedida la factura con todos los requisitos - Asientos 103, 64, 40, 30, 24, 23 y 19. Importes: 20,4; 5,5; 5,5; 8,1; 6,55; 6,55 y 0,83 € -.

- Los "Sellos" son los comprados para uso del despacho en el estanco de la calle Miguel Ángel, contiguo al mismo, - libro de facturas asiento: 17, Importe: 0,21 € -.

- Factura de Formsystem Apgisapor la venta del sobre del Impuesto de Sucesiones y otros impresos tributarios, ascendiendo los 10 asientos a 128,93 €.

Sobre los gastos que se dice carecen de factura

- Factura por impreso fiscal de Formsystem Apgisa,asiento: 85, importe: 0,21.

- El recibo del Openbankse refiere al teléfono 91.310.52.58 del despacho, pues ha sido atendida la solicitud a la compañía de copia de la factura, habiendo cargado en la contabilidad el importe diferenciando entre el servicio, de un lado, y el IVA, de otro. Asiento 29, por importe de 58,18 €.

Sobre los gastos correspondientes al vehículo

- Corresponde al vehículo de la actividad de Abogacía: factura de reparación, asiento 89, importe 730,93, Seguro de Mutua, asiento 86, importe 1.365,73 €, impuesto de circulación, asiento 60, importe 179 €, y factura de reparación, asiento: 32, importe 2.433,08 €.

- Vehículo adquirido en 2001 a nombre de " DIRECCION001" lo utiliza para ir diariamente de la casa al despacho (4,2 km), visitas a clientes u organismos oficiales, y no para satisfacer necesidades personales, que no existían a los 74 años que tenía en 2018.

Sobre la deducción de gastos que se dicen sin vinculación con la actividad. Aportaciones realizadas a MUFACE

- Gasto por un total 2.349,88 €, asientos 11, 78, 42, y 6, por importes de 587,47, 587,22, 587,22 y 587,22 €, respectivamente.

- Cuando se jubiló como funcionario continuó su actividad de abogado, por lo que la Administración no le reconoció derecho a jubilación y le impuso la continuidad en el pago de las cuotas de MUFACE, que solo le presta la asistencia médica.

- El artículo 30.2 5ª de la L IRPF establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente, sin imponer incompatibilidad alguna.

- Dedujo también las cuotas del régimen especial de autónomos, porque resultaba obligado al ser también agricultor.

Aportaciones al Sindicato de Inspectores y abono de trasporte.

- Gasto necesario porque obtenía información tributaria, necesaria para su actividad y el resumen diario de prensa nacional tributaria, con un coste anual de 160 € anual - asiento 75 y 7, por 80 € cada uno -.

- El abono de transporte público lo utilizaba en las gestiones profesionales -Asiento 8, por importe de 111,82 € -.

Sobre la amortización del inmueble afecto a la actividad.

- A pesar de que el TEAR ha declarado procedente la amortización del inmueble en que el interesado ejercía la actividad de abogado, sin restricción alguna, en el Acuerdo de Ejecución de la Administración de María de Molina, número NUM002, de 14 de febrero de 2023, se concluye que la amortización a estimar es de 1.825 € y no de los 4.250,40 €, que declaró.

- El porcentaje de amortización del 2 por 100, multiplicado por 2, al tratarse de bienes usados o empresas de pequeña dimensión, no es correcto, pues debió aplicarse el 3 por 100, fijado por la Orden de 27 de marzo de 1998, para edificios y otras construcciones, de lo que resulta un 6 por 100 de porcentaje, con lo que el importe de la amortización sería de 8.640 €, superior incluso al consignado en su declaración.

Sobre los gastos del vehículo utilizado para la actividad agrícola desarrollada

- Ejerce actividad agrícola en una finca rústica en Daimiel, a 12 km de la población, con una extensión de 77 hectáreas.

- Incluye los gastos de vehículo afecto a la actividad agrícola, que no es del recurrente, habiendo acompañado el permiso de circulación a nombre del empleado fijo D. Carlos Jesús, de uso exclusivo del mismo, que lo utiliza para su traslado a Daimiel, el de los empleados eventuales, materias primas, repuestos agrícolas, etc.

- Paga los gastos de gasoil, gasolina, reparación, repuestos, etc. y no aplica amortización alguna al vehículo, cuidando que las facturas se refieran sólo a los suministros utilizados en la finca, sin admitir los que correspondieran al uso personal del empleado.

- Se refieren en su mayoría a gasóleo y gasolina que le factura mensualmente, incluyendo además un retrovisor (número 130), un depósito de expansión (número 129), una batería (números 92 y 69) y un termostato (número 33), así como el Impuesto de Circulación (número 93).

- El vehículo no lo ha utilizado para su uso personal, ni siquiera cuando eventualmente iba a la finca, porque lo hacía en el profesional.

- El epígrafe debería denominarse "gastos de transporte del personal y material", sin hacer referencia al "vehículo", porque lleva al liquidador a utilizar argumentos que en nada le atañe.

Sobre los gastos de la actividad agrícola desarrollada que se dicen sin justificación - factura -

- Teléfonode la finca a su nombre, tfno. NUM006, de cuyos gastos la Compañía no le manda las facturas - asientos 158, 158, 148, 133, 118, 109, 89, 75, 60, 42 y 21 -.

- Comisionesde Globalcajade Daimiel, de la cuenta destinada a la actividad agrícola, por importe 21 € y por intereses, 126,06 € - Asientos 161 y 25 -.

- Seguro del tractor,sin que las entidades de seguros facilitan factura, por lo que aportó otro justificante - Asiento 128, por 150,74 € -.

- Jornalesde los obreros eventuales, seis de D. David - Asiento 97 por 320,28 € -, uno de D. Germán - Asiento 76 por 53,38 -, cuatro del mismo obrero - Asiento 74 por 213,72 € -, y otros tres del mismo - Asiento 73 por 160,14 € -, habiéndose aportado los seguros sociales de los meses de mayo a julio, en que se pagaron los jornales.

Sobre los gastos de la actividad agrícola desarrollada que se dicen sin vinculación y de amortización

- Comisionesde Globlacaja,cuyos justificantes se aportaron -asientos 79, 78 y 139 --.

- La amortizacióndeclarada fue por la siembre de viñas, 33,78 € y 246,40 €, e instalación de riego 193,46 €, en total 473,64 €.

- Constan las tres facturas registradas en el Libro de Inversiones, a que se refiere el TEAR.

- La factura de 20 de julio de 2013 no hacía referencia a la finca al no tener otra, siendo su concepto el de tubería de 690 metros (15 + 200 + 200 + 150 + 125), longitud propia para una viña, y al concepto de reparación piscina no le asignaba cantidad alguna.

Sobre la sanción

- No existe culpabilidad al haber quedado demostrada la necesidad de los gastos.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las razones expuestas en las resoluciones impugnadas del TEAR, a las que añade en cuanto al recurso frente a la ejecución de la primera resolución sobre la liquidación:

- La existencia de defecto legal en el modo de proponer la demanda en cuanto a la interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 12 de febrero de 2024 que desestimó el recurso contra la ejecución de la resolución del mismo órgano económico- administrativo de fecha 24 de noviembre de 2022, consistente en que no contenía petición alguna, no habiéndolo subsanado el actor en el plazo concedido.

- El órgano gestor ha ejecutado en sus propios términos la resolución del TEAR de 24 de noviembre de 2022.

QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.

Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:

[...]

A) Normas sustantivas generales.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:

En el método de estimación directa, la base imponible se calcularaŽ, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

[...]

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizaraŽ las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".

B) Sobre los medios de prueba.

En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).

Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).

Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].

C) Sobre la carga de la prueba.

Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo,de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos en el caso examinado.

Ante todo debe salirse al paso de la alegación de la Abogacía del Estado respecto a la existencia de defecto legal en el modo de proponer la demanda en cuanto a la interpuesta contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 12 de febrero de 2024, que desestimó el recurso contra la ejecución de la resolución del mismo órgano económico- administrativo de fecha 24 de noviembre de 2022, por falta de expresión de pretensión alguna, no habiéndolo subsanado el actor en el plazo concedido, observándose que el actor sí subsanó el mencionado defecto, habiendo indicado que interesaba la anulación de la resolución impugnaba, aunque la identificase erróneamente.

En cuanto a la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, cabe extraer de la misma las siguientes consideraciones:

[...]

Las pruebas aportadas por el contribuyente no excluyen el uso del vehículopara necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo al no destinarse únicamente y exclusivamente a la actividad.

... respecto a los gastos de la Mutualidad de Funcionariosno se ha aportado ninguna documentación que acredite que son gastos de seguro de enfermedad. Además, el contribuyente se ha aplicado como gasto deducible de actividad económica las cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos y ello determina que no se puede admitir la deducibilidad de los gastos que puedan satisfacerse por una mutualidad. En este sentido se pronuncia la Consulta Vinculante V1444-19 la cual establece que si la mutualidad actúa como complementaria al régimen especial de trabajadores autónomos la Seguridad Social, las primas satisfechas por el seguro no tendrán en ningún caso la consideración de gasto deducible de los rendimientos obtenidos de la actividad profesional desarrollada por el consultante.

Sobre el cálculo de la amortización del inmueble sito en DIRECCION000, afecto a la actividad.

Sobre esta cuestión, el TEAR, habiendo estimado en parte la reclamación del actor, declaró que resultaba procedente la deducción de la amortización del inmueble en que aquel ejercía la actividad de abogado, al acreditar el precio de adquisición, y sin otras consideraciones sobre el procedimiento de cálculo de la misma.

En la resolución desestimatoria de la reclamación frente al acuerdo de ejecución de la Administración Tributaria, el TEAR considera que el órgano gestor había ejecutado su resolución en sus propios términos, debiendo añadir por nuestra parte que resulta procedente la deducción de la amortización según el coeficiente máximo del 2% fijado para Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas, según las tablas consignadas en el art. 12.1 a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Sobre los gastos relacionados con la actividad de Abogado y documentados mediante tiques.

La Sentencia de la Sección de Apoyo de la Sección 5ª de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, observó que los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.

La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues podría ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el tique en una especie de justificante de gasto «al portador», con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable (en este sentido se ha pronunciado esta Sala, Sección 5ª, entre otras, en sentencia de 25 de abril de 2018, recurso 203/2018).

A lo que hay que añadir que, conforme se indicaba en el fundamento anterior, corresponde a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.

En este supuesto, ya se trate de gastos documentados mediante tiques o que no guardan relación con la actividad, han de rechazarse aquellos aludidos por el actor de leche y café consumido en el despacho, de compra de lejía, sellos o impresos tributarios, del teléfono, de las cuotas al Sindicato de Inspectores y del abono de trasporte.

Sobre los gastos relacionados con la actividad agrícola y documentados mediante tiques.

En este apartado procede asimismo el rechazo de gastos no justificados, documentados mediante tiques o que no guardan relación con la actividad, entre los que se encuentran los del teléfono de la finca, las comisiones e intereses bancarios, el seguro del tractor, los jornales de los obreros eventuales, que se justifica con el abono de los seguros sociales de los meses en que según el actor se pagaron los jornales, la amortización de viñas, y la factura de 20 de julio de 2013 al no hacer referencia a la explotación e incluir conceptos que no permiten entender que el gasto corresponda a la actividad desarrollada en la misma.

Sobre los gastos de los vehículos de las actividades desarrolladas

Se consideran deducibles los gastos de un vehículo afecto a una actividad económica, aunque atienda necesidades privadas, siempre que sea accesoria y notoriamente irrelevante, salvo los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, exclusión que admite algunas excepciones, que no son aplicables al caso planteado.

Para poder deducir los gastos referidos es preciso que los vehículos, además de estar afectos de modo exclusivo a la actividad económica, consten en el libro registro de bienes de inversión, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 LGT (véanse las sentencias de esta Sala, Sección 5ª, de 31 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 399/2017, y de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017).

En cuanto a la prueba de los repostajes, tal como advertíamos en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, responde a la necesidad de relacionar los mismos con el vehículo en cuestión, descartándose los efectuados en vehículos diferentes destinados a la utilización privada del interesado o de otras personas, lo que puede llevarse a cabo mediante la factura con indicación de la matrícula del vehículo y por cualesquiera pruebas admisibles en derecho, pues la mera constatación de la afectación del vehículo a la actividad profesional no demuestra que todos los gastos de combustible en que incurrió su titular se hayan empleado en el mismo.

En el caso considerado el actor no ha ofrecido pruebas que acrediten la exclusividad del uso del vehículo a la actividad profesional de abogado para lo que se ha valido de meras consideraciones apodícticas como que por la antigüedad del vehículo y su edad el mismo no se tenía para presumir o impresionar a conocidos, ni para uso privado, dedicando el tiempo de ocio al descanso en su casa.

El actor, sin embargo, al referirse a la deducibilidad de los gastos derivados de la actividad agrícola que desarrolla, ha reconocido que para desplazarse a su finca de Daimiel utilizaba el vehículo profesional, lo que demuestra que en ocasiones lo utilizaba para un fin distinto al propio del ejercicio de la Abogacía.

A la misma conclusión, debemos llegar respecto de la deducibilidad de los gastos derivados del vehículo que, según el actor, se dedica en exclusiva a la segunda actividad que desarrolla, la agrícola, pues además de no acreditarse dicha exclusividad, no reúne las características necesarias para la realización de tareas agrícolas, con el añadido de que, en relación a la prueba de los repostajes de combustible, los justificantes que aporta no detallan la matrícula en el espacio habilitado para ello. Lo propio ocurre respecto de los desembolsos realizados en el vehículo por la reposición de elementos averiados o deteriorados.

No resulta un óbice a la deducción de los gastos que el vehículo dedicado a la actividad agrícola pertenezca a un empleado de la finca, siempre que se acredite la realización de aquellos para la actividad o que guarden relación con la misma, lo que no es el caso.

Sobre las aportaciones realizadas a MUFACE

El actor ha deducido las cuotas satisfechas a MUFACE en concepto de seguro médico, al no cubrirle la Mutualidad de Abogacía semejante contingencia, y entender subsumible el caso en el artículo 30.2 5ª de la LIRPF que establece que tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente.

Como afirma el propio actor Muface es el organismo público encargado de prestar asistencia sanitaria y social al colectivo de funcionarios adscritos, por lo por lo que no cabrá aplicar una norma referida a la determinación del rendimiento neto de empresarios y profesionales que se dedican al desarrollo de una actividad económica.

Más razonable resulta entender que el supuesto estaría incluido en el pago de cantidades a Mutualidades de Previsión Social en virtud de contratos de seguros concertados por profesionales no integrados en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social, cuando actúen como alternativas al Régimen Especial de la Seguridad Social, y en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, y teniendo en cuenta con la Administración que el actor cotiza al Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social (RETA), debiendo tenerse en cuenta lo dispuesto por el art. 30.2 regla 1º de la LIRPF:

[...]

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta los siguientes especiales:

1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley.

No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.

En méritos a lo expuesto procede la desestimación de la demanda, manteniéndose la liquidación efectuada, así como la sanción impuesta, frente a la cual el actor se ha limitado a manifestar que al resultar procedentes todos los gastos efectuados no cabe apreciar culpabilidad en su conducta, lo que decae de lo expuesto.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer al recurrente las costas del recurso, las que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA que corresponda, de acuerdo con el número cuatro, en la redacción aplicable.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.